數(shù)字經(jīng)濟時代數(shù)字稅立法的建構(gòu)路徑探索

馬嘯宇

(華東政法大學，上海 200042)

高金平(2019)提出，數(shù)字經(jīng)濟是指以使用數(shù)字化的知識和信息作為關鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟活動。2020年，我國數(shù)字經(jīng)濟占GDP比重接近40%，對GDP貢獻率高達近七成，數(shù)字經(jīng)濟正成為新一輪經(jīng)濟飛躍的核心動能。傳統(tǒng)的業(yè)務模式正逐漸“脫實向虛”，經(jīng)濟形式借助信息技術向數(shù)字經(jīng)濟迅速轉(zhuǎn)型?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》明文規(guī)定：“迎接數(shù)字時代，激活數(shù)據(jù)要素潛能，推進網(wǎng)絡強國建設，加快建設數(shù)字經(jīng)濟、數(shù)字社會、數(shù)字政府，以數(shù)字化轉(zhuǎn)型整體驅(qū)動生產(chǎn)方式、生活方式和治理方式變革?！庇纱丝梢姡苿訑?shù)字經(jīng)濟發(fā)展已然上升至國家發(fā)展戰(zhàn)略，數(shù)字稅作為數(shù)字經(jīng)濟的“內(nèi)在穩(wěn)定器”，對促進數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展、強化數(shù)字經(jīng)濟監(jiān)管起著至關重要的作用。本文將從數(shù)字稅立法必要性的證成、數(shù)字稅立法可行性的架構(gòu)以及數(shù)字稅立法與國際層面的銜接出發(fā)，研究數(shù)字稅在我國制定的必要性、可行性以及與國際稅收規(guī)則改革的適配，為我國數(shù)字稅法的制度設計提出相關建議。

一、數(shù)字稅立法的必要性證成

數(shù)字經(jīng)濟時代依照傳統(tǒng)的稅收征管理論，既不能滿足市場國行使稅收管轄的需要，也會滋生“雙重不征稅”的問題，數(shù)字稅立法是對傳統(tǒng)稅收征管體系不能適應經(jīng)濟發(fā)展的制度修正。

(一)傳統(tǒng)稅收管轄權的困境

從數(shù)字業(yè)務創(chuàng)造利潤這一活動本身來講，樊軼俠和王卿(2020)認為，利潤因歸屬與來源相脫節(jié)而變得“隱形”，原有的稅收管轄權確定原則即屬地兼屬人原則的適用存在局限性。創(chuàng)造利潤的數(shù)字企業(yè)由于在利潤來源國并無經(jīng)濟實體或常設機構(gòu)存在，導致長期以來國際間普遍遵循的獨立實體原則難以作為對數(shù)字企業(yè)征稅的理論依據(jù)。獨立實體原則將非居民納稅人在利潤來源國的常設機構(gòu)視為獨立的經(jīng)濟實體，僅當其在利潤來源國有物理存在時，該國才能對外國企業(yè)就其在本國創(chuàng)造的利潤征稅，否則無權對外國企業(yè)征稅。數(shù)字企業(yè)往往通過公司的網(wǎng)站或開發(fā)的在線平臺完成跨國交易，借助互聯(lián)網(wǎng)等信息技術的應用使這類企業(yè)無須在東道國創(chuàng)設物理存在便發(fā)生大量的日常交易活動，如亞馬遜等在線商城或推特、臉書等社交媒體。在利潤創(chuàng)造地無需物理存在的新型交易模式正在全球范圍內(nèi)快速普及，即便是從事實體經(jīng)濟的企業(yè)也僅需在母國存在經(jīng)濟實體，通過企業(yè)自身的網(wǎng)站或交易平臺便可實現(xiàn)跨地域間的全球貿(mào)易往來，在提高交易效率的同時也能節(jié)省在海外設置常設機構(gòu)而承擔的各類成本。

由創(chuàng)造利潤的東道國行使稅收管轄權原則所構(gòu)建的當代國際稅收秩序，早已成為國際間解決稅制沖突的判斷基準。該共識背后所蘊含的經(jīng)濟關聯(lián)原則即稅收管轄與經(jīng)濟業(yè)務之間須存在聯(lián)結(jié)度，正在不斷地被數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)所突破。在數(shù)字業(yè)務中，更多的交易是直接通過互聯(lián)網(wǎng)等虛擬平臺發(fā)生，通過遠程操作即可創(chuàng)造利潤，交易方在利潤來源地無須借助物理存在便能獲得大量收益，之后采取“愛爾蘭—荷蘭三明治”等避稅手段完成利益轉(zhuǎn)移輸送回母公司所在地。由于跨國企業(yè)在東道國(利潤來源國)的價值創(chuàng)造缺乏聯(lián)結(jié)度，因此依照傳統(tǒng)的稅收管轄權分配原則，東道國不享有對該類跨國企業(yè)的稅收征管權，然而根據(jù)實質(zhì)重于形式原則存在價值創(chuàng)造的東道國在應然層面當然享有對數(shù)字業(yè)務發(fā)生的價值創(chuàng)造具有稅收管轄權。因此，開征數(shù)字稅是對傳統(tǒng)的稅收管轄權分配漏洞的修補，目的在于遏制東道國對發(fā)生在本國的數(shù)字業(yè)務，因跨國企業(yè)缺乏聯(lián)結(jié)度而導致的稅收利益流失。

(二)價值創(chuàng)造與稅收利益的錯配

從國際層面來看，數(shù)字業(yè)務模式稅收的直接挑戰(zhàn)是價值創(chuàng)造與稅收利益的錯配問題。岳云嵩和齊彬露(2019)以歐盟為例指出，據(jù)統(tǒng)計歐盟內(nèi)部成員國關于數(shù)字企業(yè)的有效稅率不足傳統(tǒng)企業(yè)的50%，成員國政府難以對跨國的、虛擬的、缺乏實體存在的數(shù)字企業(yè)征稅，難以對基于消費者用戶創(chuàng)造的收入征稅，嚴重影響到歐盟成員國的公共財政收入與稅收利益分配。不僅是歐盟內(nèi)部，數(shù)字經(jīng)濟的虛擬性使跨國企業(yè)能夠輕易掙脫地域限制，通過線上平臺發(fā)生業(yè)務。價值創(chuàng)造地的東道國若不對已施行百年的現(xiàn)行國際稅收體系有所突破，就只能放任本國消費者不斷地為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造利潤而不能對該部分利潤行使稅收管轄權。長此以往不僅會侵犯東道國稅收主權，減少財政收入，而且不利于推動本國數(shù)字企業(yè)、數(shù)字產(chǎn)業(yè)的良性發(fā)展，國內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟的成長會面臨稅收體制滯后性的制約。

征收數(shù)字稅能夠充分平衡價值創(chuàng)造與稅收利益之間的分配問題，數(shù)字稅突破了旨在竭力避免“雙重征稅”的傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則，天然地賦予東道國對發(fā)生在本國的數(shù)字業(yè)務、由本國用戶群體創(chuàng)造的數(shù)字利潤行使稅收管轄。價值來源國因經(jīng)濟形式的“去實體化”而對發(fā)生在本國的“經(jīng)濟實質(zhì)”不能有所作為顯然是稅法體制的缺陷，是原有稅法體系不適應時代發(fā)展而暴露出的現(xiàn)實矛盾?，F(xiàn)行國際稅收體系雖已實行百年，但并非盡善盡美且毫無瑕疵。從長遠來看，征收數(shù)字稅的構(gòu)想是對稅收制度落后于經(jīng)濟發(fā)展的有益補充，尤其是在賦予來源國或東道國更多稅收管轄權方面，能夠有效解決數(shù)字企業(yè)一方面不斷創(chuàng)造高額利潤，另一方面又利用避稅架構(gòu)享受“雙重不征稅”的漏洞問題。

(三)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)間存在的稅制不公

從國內(nèi)角度而言，數(shù)字企業(yè)在借助云計算、大數(shù)據(jù)等信息技術獲得巨額收益的同時，也享受著比其他行業(yè)更加優(yōu)惠的稅負。數(shù)據(jù)作為一種成本極低的生產(chǎn)資料，極易被公司在短時間內(nèi)收集、清洗、分類、存儲、投放生產(chǎn)。傅靖(2020)認為，數(shù)據(jù)不僅可以作為生產(chǎn)資料來制造有形的商品、提供無形的服務，其本身也可以作為一種商品進行交易，如百度等互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)站可以收集用戶點擊、瀏覽、閱讀等行為習慣數(shù)據(jù)并將其打包提供給有需求的廠商，實現(xiàn)廣告和商品的精準投放。對于數(shù)字企業(yè)而言，無論是數(shù)據(jù)的原始獲得、再加工，還是制成商品對外銷售，其中的交易環(huán)節(jié)不像其他行業(yè)一樣，可以對交易鏈中的每一環(huán)節(jié)征收相應的增值稅或其他稅。上游端不對數(shù)字企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行征稅，下游端又難以對數(shù)字企業(yè)的所有業(yè)務征收真正有效的稅額，導致數(shù)字產(chǎn)業(yè)的實際稅負遠低于其他行業(yè)，而從事實體經(jīng)濟、依靠物理存在開展營業(yè)的企業(yè)，在營業(yè)利潤不及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的同時，還要承擔占年收入20%～30%的納稅負擔，是極為不公平的。站在市場競爭的角度，企業(yè)往往更重視稅法保障下的公平競爭，但從目前來看，數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)由于納稅負擔不平等而存在實質(zhì)競爭不公平，因此應當對數(shù)字企業(yè)和非數(shù)字企業(yè)平等征稅，而不能僅給予數(shù)字企業(yè)在稅收上的特殊照顧。稅法的經(jīng)濟性體現(xiàn)在通過征稅引導市場主體從事經(jīng)濟合理的市場行為，解決效率與公平的矛盾?，F(xiàn)行稅制既不利于營造公平競爭的市場環(huán)境，也因缺乏稅收規(guī)制使得國家難以引導數(shù)字產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展，監(jiān)督數(shù)字企業(yè)的市場行為。通過征收數(shù)字稅能夠有效保障對數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)一視同仁、平等征稅，這與稅收平等主義的法治理念也不謀而合。

截至2018年底，聯(lián)盟網(wǎng)站共發(fā)布各類新聞300余條，聯(lián)盟微信公眾平臺總用戶數(shù)為9434人。發(fā)布2013～2017年《聯(lián)盟年報》共5期，《聯(lián)盟簡報》共17期，《聯(lián)盟海外BIM簡訊》共11期；聯(lián)盟每年發(fā)布年報1期，每季度定期發(fā)布簡報及海外BIM簡訊各1期，介紹聯(lián)盟工作情況及國內(nèi)外BIM最新資訊動態(tài)、科研進展、應用實踐等。

盡管在應然層面上需要對數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)的納稅負擔做公平處理，提高企業(yè)從事數(shù)字業(yè)務時的有效稅率，但實然層面上仍有一系列技術問題亟須解決，如關于數(shù)字業(yè)務與傳統(tǒng)業(yè)務的邊界劃分、數(shù)字行業(yè)內(nèi)部業(yè)務的細分等。是不做行業(yè)區(qū)分而對所有數(shù)字業(yè)務施行統(tǒng)一納稅標準，還是根據(jù)不同行業(yè)、不同產(chǎn)業(yè)進行具體問題具體分析，都需要結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略與立法基本價值進行考量。

二、數(shù)字稅立法的可行性建構(gòu)

(一)數(shù)字稅法的價值導向

縱觀全球?qū)用?，目前開征數(shù)字稅的國家其主要立法價值可概括為：遏制本國稅收利益流失、保護本國數(shù)字產(chǎn)業(yè)的發(fā)展、完善國內(nèi)稅收征管體系、促進國內(nèi)產(chǎn)業(yè)競爭公平。各國數(shù)字稅立法的價值導向不盡相同，相較于歐盟為擴大成員國公共財政收入、保護成員國稅收管轄權的出發(fā)點而言，我國開征數(shù)字稅的價值則主要在于促進產(chǎn)業(yè)公平競爭、保障國家稅收利益。

促使歐盟以及英國、法國、意大利等國家采取單邊稅收措施的直接動因是谷歌、臉書、亞馬遜、eBay等互聯(lián)網(wǎng)巨頭在這些國家獲取高額收入的同時，向東道國政府的納稅占收入額比重卻不到2%，甚至亞馬遜的納稅額僅占其在來源國收入額的0.1%。歐盟征收數(shù)字稅能有效緩解成員國財政收入緊張。由于谷歌、臉書、亞馬遜等超大型跨國數(shù)字企業(yè)在我國存在市場準入等問題，因此我國數(shù)字稅的立法價值并不主要為了防止超大型跨國數(shù)字企業(yè)的稅基侵蝕，但這并不意味著征收數(shù)字稅在我國毫無意義。開征數(shù)字稅既能夠有效地平衡實體產(chǎn)業(yè)與數(shù)字產(chǎn)業(yè)的稅負不均問題，同時納稅作為政府主要的宏觀調(diào)控手段能夠有效地對騰訊、阿里巴巴、百度、微博等互聯(lián)網(wǎng)巨頭進行監(jiān)管，引導本國大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開展良性競爭，合法合規(guī)，依照產(chǎn)業(yè)計劃與國家發(fā)展規(guī)劃開展業(yè)務。

(二)數(shù)字稅法的路徑選擇

關于數(shù)字稅立法模式，大體可概括為兩條路徑。其一是認為數(shù)字稅不作為具體的一類稅種，而是與數(shù)字經(jīng)濟相關的各類稅種的集合概念。該路徑認為數(shù)字稅的設計需要在現(xiàn)行稅法體系下改進、完善其他稅種規(guī)則相關數(shù)字業(yè)務，借助增值稅、所得稅等現(xiàn)行稅種補充對數(shù)字經(jīng)濟的稅收管轄。其二是認為數(shù)字稅應作為具體的一類稅種單獨規(guī)定。該路徑認為必須在現(xiàn)行稅法體系內(nèi)引進新的稅種即開征數(shù)字稅，規(guī)定單獨的納稅主體、稅率、征稅對象等實體課征要素，并將增值稅、所得稅等其他稅種中涉及數(shù)字業(yè)務的稅收安排歸入到數(shù)字稅中。

無論是現(xiàn)行稅法框架下的制度改進，還是制定單獨的數(shù)字稅法，都暗含了共同的前提，即認為數(shù)據(jù)(或數(shù)字業(yè)務)具備了征稅條件。稅法始終服務于經(jīng)濟發(fā)展并根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展做動態(tài)的調(diào)整，數(shù)字經(jīng)濟時代數(shù)據(jù)與土地、人力、資本、勞動一樣都可以作為征稅對象。目前開征數(shù)字稅的國家大多采用第二種立法路徑，即制定專門的數(shù)字稅調(diào)整。例如，法國對符合條件的征稅對象征收3%的數(shù)字服務稅，英國對符合條件的征稅對象征收2%的數(shù)字稅。增設新的數(shù)字稅稅種相比于路徑一來說更具可操作性，路徑一要面對的理論難題在于如何將各式各樣的數(shù)字業(yè)務拆分到現(xiàn)行稅種中分別予以調(diào)整，如此安排的拆分基準為何？比較而言，采用專門立法模式操作簡單，見效明顯。但不可否認的是，所有制定數(shù)字稅稅種的國家不僅涉及到新稅種的創(chuàng)新，還必然涉及到對現(xiàn)行稅法體系的完善。因此在路徑選擇問題上存在爭議并無意義，實現(xiàn)數(shù)字稅的立法價值不是僅憑選擇即可實現(xiàn)，最終路徑必然是既要對現(xiàn)有稅法體系進行改善，完善對涉數(shù)字業(yè)務的部分增值稅、所得稅的征管，也要通過專門立法防止稅基侵蝕，公平分配稅收利益，因此兩條路徑應齊頭并進。

(三)數(shù)字稅法納稅主體的確定

數(shù)字稅針對的是從事數(shù)字業(yè)務的企業(yè)，但并不意味著所有涉及數(shù)字業(yè)務的企業(yè)都成為數(shù)字稅納稅主體，數(shù)字稅建構(gòu)的首要問題便是納稅主體身份的確定。國家數(shù)字稅的制度實踐也證實了并非所有從事數(shù)字業(yè)務的企業(yè)都需繳納數(shù)字稅。如果將納稅主體涵蓋所有的數(shù)字企業(yè)，不僅會影響我國數(shù)字產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，還會在數(shù)字行業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生新的稅收不均問題。另外對于以開展實體業(yè)務為主的企業(yè)而言，僅從事少量數(shù)字業(yè)務或從事數(shù)字業(yè)務的目的是為主營業(yè)務服務，如通過公司網(wǎng)站進行廣告宣傳等，則顯然不應對其征收數(shù)字稅；對于尚處于創(chuàng)業(yè)初期或成長期的互聯(lián)網(wǎng)公司，將其納入數(shù)字稅征收范圍顯然不利于這些企業(yè)的成長，會影響我國數(shù)字產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展。因此數(shù)字稅的納稅主體應該是具有一定規(guī)模、用戶群體眾多且營業(yè)收入較高的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。同時需要注意的是，數(shù)字稅納稅主體涵蓋過寬將有違制度設計的初衷。

OECD與二十國集團(G20)于2020年1月29日至30日通過的關于包容性框架的聲明說明了數(shù)字經(jīng)濟可能涵蓋的各種商業(yè)模式，包括但不限于在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中介平臺、數(shù)字內(nèi)容流媒體、在線游戲、云計算服務、在線廣告服務等。針對我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展狀況，數(shù)字稅納稅主體應聚焦于從事以下三類業(yè)務的互聯(lián)網(wǎng)公司：(1)搜索引擎；(2)線上商城；(3)社交媒體。這與OECD在2019年發(fā)布的《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項目公開咨詢文件：應對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》中關于“用戶參與”提案的觀點不謀而合。其理由在于：即便適用其他稅種也無法對從事以上三類數(shù)字業(yè)務類型的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)進行有效征稅，無論是搜索引擎、線上商城還是社交媒體業(yè)務都不直接涉及貨物銷售與服務提供，即不能通過增值稅對交易環(huán)節(jié)征稅。因為以搜索引擎、線上商城和社交媒體為代表的數(shù)字經(jīng)濟模式盡管存在傳統(tǒng)的互異因素，用戶向平臺提供數(shù)據(jù)信息從而獲得平臺向用戶提供界面服務的對價雖可視為一種互易行為，但用戶在“無意識”的情形下為企業(yè)提供數(shù)據(jù)，獲取上述三類數(shù)字企業(yè)提供數(shù)字界面服務的對價過程中，用戶更多地參與到了定義價值和創(chuàng)造價值的過程中，消費者在數(shù)字經(jīng)濟時代可以主動參與價值共創(chuàng)，不能單純地等同于傳統(tǒng)的互易行為而視作交易，這一現(xiàn)象被學術界稱為“用戶參與”。而銷售應用程序、數(shù)字專輯、游戲服務或是虛擬貨幣的交易等，數(shù)字虛擬化的表現(xiàn)形式無法掩蓋背后的交易實質(zhì)，出售虛擬物品、提供服務的數(shù)字企業(yè)本質(zhì)上仍是將其生產(chǎn)的商品或服務進行銷售，而銷售價格、銷量、成本等交易要素是易于核算的，通過完善現(xiàn)行增值稅法體系便可進行調(diào)整而不必單獨納入數(shù)字稅的征管范圍。開征數(shù)字稅應當將目光聚焦在那些主營業(yè)務性質(zhì)并非是商品或服務交易的數(shù)字企業(yè)。搜索引擎的營利模式在于收集用戶數(shù)據(jù)進而服務于廣告的定向推送；在線商城不直接或間接參與商品服務交易，而是通過運營在線平臺幫助交易的定向?qū)崿F(xiàn)并收取中介費；社交媒體則是借助用戶群體的廣泛參與實現(xiàn)流量變現(xiàn)。這三類業(yè)務都具備一個共同特征，即利潤的發(fā)生不存在交易實質(zhì)，且都能在為用戶提供界面服務的同時通過收集用戶的信息數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值，而價值的創(chuàng)造是依托于用戶和企業(yè)雙重參與方可實現(xiàn)的，這突破了稅法對交易環(huán)節(jié)的認定，故現(xiàn)行稅法體系無法實現(xiàn)對上述業(yè)務的納稅調(diào)整，因而需要通過征收數(shù)字稅予以規(guī)范。

(四)征稅對象、征稅方法、納稅義務發(fā)生時間的探討

數(shù)字稅的征稅對象從立法技術上來看難以用法律條文的方式明確固定，數(shù)字稅的征稅對象原則是納稅主體所從事的數(shù)字業(yè)務。但現(xiàn)實的困境在于數(shù)字業(yè)務類型五花八門、不盡相同，大到通信產(chǎn)業(yè)鏈、計算機基礎技術產(chǎn)業(yè)鏈、軟件產(chǎn)業(yè)鏈、互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)鏈，小到5G通信、大數(shù)據(jù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)絡游戲、數(shù)字音樂、自媒體等。面對種類繁多的數(shù)字業(yè)務，要提煉出其中的共性特征作為確定征稅對象的依據(jù)顯然是天方夜譚，即便舍棄概括式立法改為采用列舉式立法，要盡可能窮盡也是不切實際的，數(shù)字稅征稅主體的正向列舉顯然不能滿足數(shù)字經(jīng)濟飛速發(fā)展的現(xiàn)實需要，反復修改則制度成本過高，不利于維護國家稅收體制的權威性與稅法體系的穩(wěn)定性。因此，通過法律條文將數(shù)字稅的征稅對象予以確定顯然在立法層面上難以實現(xiàn)，可行性不強。

或許無論是已開始征收數(shù)字稅的國家還是OECD都對這一難題有所覺察，故而他們在立法層面上刻意規(guī)避了關于數(shù)字稅征稅對象的討論，進而從征稅方法上尋求解決途徑。OECD采用“統(tǒng)一方法”給出的解決之道是“三層利潤分配機制+公式基方案”，通過“三層利潤分配機制”將由數(shù)字業(yè)務創(chuàng)造的利潤部分與傳統(tǒng)的非數(shù)字業(yè)務創(chuàng)造的利潤部分實現(xiàn)有效拆分，之后對數(shù)字業(yè)務創(chuàng)造的利潤部分通過“公式基”在各成員國之間分配征稅份額。不難看出，OECD的“統(tǒng)一方法”是對傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則與國際稅收體系的繼承與創(chuàng)新。但OECD采用“統(tǒng)一方法”的問題在于，即便能夠?qū)?shù)字業(yè)務創(chuàng)造的利潤完美剝離，但如何保證用“公式基”在各成員國之間分配份額能夠充分協(xié)調(diào)到各成員國的稅收利益而不存在一方或多方東道國稅收利益有所減損。更何況“公式基”的分配方案有可能導致部分來自高利潤率成員國的稅收和凈收入可能被重新分配給利潤率較低的其他成員國。顯然，OECD的“統(tǒng)一方法”雖旨在完善數(shù)字經(jīng)濟時代下的國際稅收秩序，但其公平性與可操作性仍有待商榷。

部分率先征收數(shù)字稅的國家就這一問題提供了可行之道——相比于OECD對拆分出的由數(shù)字業(yè)務創(chuàng)造的利潤對應的征稅份額通過“公式基”在東道國之間進行劃分，其對跨國公司營業(yè)利潤歸屬于數(shù)字經(jīng)濟的凈額部分開征數(shù)字稅。以英國、法國、意大利等為代表的國家，根據(jù)大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的營業(yè)總收入是否滿足征稅標準，對年收入符合規(guī)定的企業(yè)征收固定稅率，這一方法可稱為“收入總額數(shù)字稅法”。英國對從數(shù)字服務中獲得的全球收入超過5億英鎊、且同時滿足來自英國的收入超過2 500萬英鎊的超大型跨國企業(yè)，就其超出部分的收入按2%的固定稅率征收數(shù)字稅；法國的固定數(shù)字稅稅率為3%；意大利的固定數(shù)字稅稅率更高，為6%?！笆杖肟傤~數(shù)字稅法”的最大好處在于極大地降低了數(shù)字稅的征管難度，該方法只關注數(shù)字企業(yè)的營業(yè)收入是否符合稅法規(guī)定，而不借助復雜的利潤劃分和“公式基”，在操作層面更易發(fā)揮數(shù)字稅的立法價值。我國可借鑒“收入總額數(shù)字稅法”，針對從事搜索引擎、線上商城與社交媒體的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，根據(jù)市場平均利潤水平與企業(yè)自身的營業(yè)利潤制定納稅門檻。當企業(yè)的營業(yè)利潤達到數(shù)字稅法規(guī)定的納稅門檻時對其征收固定稅率的稅額，這樣不僅能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)字稅的立法意圖，保障國家財政收入，促進產(chǎn)業(yè)稅負公平，而且納稅門檻的存在有效限制了數(shù)字稅的打擊外延，使正處在創(chuàng)業(yè)初期或成長期的數(shù)字企業(yè)不會被納入征收范圍，國家在行使稅收權利的同時，也是對數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的良好推動。但“收入總額數(shù)字稅法”天然的缺陷在于根據(jù)該方法征收的稅額極有可能被轉(zhuǎn)嫁給消費者，符合征收數(shù)字稅條件的納稅主體可以通過轉(zhuǎn)移定價規(guī)則將承擔的稅負最終轉(zhuǎn)嫁給消費者承擔。因此數(shù)字稅的規(guī)定稅額不宜過高，處于2%～5%的區(qū)間都是較為合適的。倘若實行固定數(shù)字稅稅率，還可發(fā)揮物價局的定價機制，盡可能減少納稅主體的稅負轉(zhuǎn)嫁。

由于承擔數(shù)字稅納稅義務的主體其業(yè)務模式的類型存在顯著差異，因此不同納稅主體發(fā)生納稅義務的時間不能等同。以線上商城為主營業(yè)務的數(shù)字企業(yè)為例，其收益是從利用其平臺訂立商品服務交易活動的經(jīng)營者與消費者中抽取“中介費”。從應然層面來看，從事線上商城業(yè)務的數(shù)字企業(yè)應就每一筆發(fā)生在其平臺上的交易繳納數(shù)字稅，但在實然層面上，交易無時無刻不在發(fā)生，征稅機關無暇立刻對該筆稅收予以征繳，因此應當參照所得稅法的相關規(guī)定對從事線上商城業(yè)務的數(shù)字企業(yè)實行年度利潤匯算清繳，按照固定稅率征收數(shù)字稅。同理，搜索引擎型與社交媒體型數(shù)字企業(yè)的利潤所獲的流量增值利潤與廣告代言費用頻繁發(fā)生，因此可照搬線上商城型的數(shù)字企業(yè)在年底根據(jù)其主營數(shù)字業(yè)務的利潤綜合按照固定稅率征收數(shù)字服務稅。

(五)與現(xiàn)行稅收體系的接洽

國內(nèi)現(xiàn)行稅收征管體系中，盡管增值稅可在一定程度上實現(xiàn)對數(shù)字經(jīng)濟形式的稅收管轄，但不足以填補數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅源變化與稅基擴大等問題。增值稅管轄的基本原則是對每個交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增加值“道道課征”，對于那些僅借助數(shù)字經(jīng)濟平臺實則開展商品服務交易的“新型交易模式”依然能夠?qū)r值創(chuàng)造部分進行征稅，但對于主營業(yè)務是提供在線平臺的如淘寶、京東等，或從事的是數(shù)據(jù)傳輸?shù)拇笮突ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)如百度、谷歌等，顯然“有心無力”。根據(jù)我國稅法規(guī)定，境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅納稅人。搜索引擎、線上商城和社交媒體這三類業(yè)務難以納入增值稅管轄范圍的難題在于，它們是否構(gòu)成傳統(tǒng)增值稅固守的“價值增加”值得商榷，不存在“價值增加”即意味著不構(gòu)成交易環(huán)節(jié)，便不存在適用增值稅一說。即便是篤定存在“價值增加”，那么對于該部分的數(shù)值又該如何量化確定呢？提供在線平臺的數(shù)字企業(yè)勢必會從交易主體中收取一定的手續(xù)費作為交易雙方使用其平臺的對價，如果以收取的手續(xù)費作為價值增加值的替代品，不僅極其粗糙而且難以確保手續(xù)費是價值增加的公允體現(xiàn)。

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改增值稅試點的通知》(財稅〔2014〕43號)規(guī)定，提供基礎電信服務的稅率為11%，提供增值電信服務的稅率為6%?；A電信服務是指利用固網(wǎng)、移動網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)等提供語音通話服務的業(yè)務活動，以及出租或出售帶寬、波長等網(wǎng)絡元素的業(yè)務活動，從事基礎電信服務的是三大通訊運營商；增值電信服務是指利用固網(wǎng)、移動網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡等提供短信和彩信服務、電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應用服務、互聯(lián)網(wǎng)接入服務等業(yè)務活動，主要針對的是電子商務、電子廣告制作、電子郵件傳輸?shù)雀郊釉诨A電信服務之上的業(yè)務。無論是基礎電信服務還是增值電信服務，都未涵蓋上述涉及的搜索引擎、在線商城、社交媒體三類互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。因此需要一方面按照“收入總額數(shù)字稅法”創(chuàng)制單獨的數(shù)字稅才能對上述三類數(shù)字企業(yè)依法征稅，另一方面需要完善增值稅體系，將本質(zhì)上仍然屬于交易環(huán)節(jié)中發(fā)生的價值增值的一些電子商務活動涵蓋其中。

三、數(shù)字稅法與國際規(guī)則的銜接性思考

目前國際稅收體系因數(shù)字經(jīng)濟的迅速發(fā)展正處于重構(gòu)階段，OECD自發(fā)布《BEPS行動計劃》以來，為解決日益演變成全球性問題的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移等問題，陸續(xù)出臺了多項成果。盡管當下一些國家的數(shù)字稅單邊征收協(xié)定可能會對OECD試圖構(gòu)建的成員國稅收征管框架產(chǎn)生阻礙，但可以確信的是，未來各國數(shù)字稅法必定會在統(tǒng)一共識主導下的多邊稅收協(xié)定安排之上建立，進而形成與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展相適應的、嶄新的國際稅收征管規(guī)則。我國國內(nèi)的數(shù)字稅立法顯然不能故步自封，要結(jié)合本國國情“走出去”，既要有利于與國際稅收規(guī)則相接軌，又要通過制度設計促進多邊稅收協(xié)定的達成。

(一)防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的原則考量

國內(nèi)數(shù)字稅立法不能脫離普遍存在的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移背景，借助數(shù)字經(jīng)濟不需要物理存在的特點，利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯配進行避稅安排則更為容易。目前，幾乎所有的超大型跨國互聯(lián)網(wǎng)公司，如推特、谷歌、蘋果等都在積極轉(zhuǎn)移來自東道國的應稅利潤，通過內(nèi)部的關聯(lián)交易或轉(zhuǎn)讓定價將從高稅負國家取得的利潤轉(zhuǎn)移至低稅負國家，而這些企業(yè)在低稅負國家往往不存在實質(zhì)經(jīng)營活動?！袄硇浴钡慕?jīng)濟主體都會利用國際稅收管轄的漏洞進行合理避稅安排，這也是市場的自發(fā)導向，因此數(shù)字稅立法是國家對市場在數(shù)字經(jīng)濟領域 “失靈”的主動干預。各國征收數(shù)字稅不能僅以維護本國的稅收權益為目的，而要通過數(shù)字稅制度設計解決國際間普遍存在的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。同時，數(shù)字稅立法需充分考量其他成員國的稅基保護，否則將會滋生出“雙重征稅問題”，違背1923年出臺、被稱作“奠定當代國際稅收秩序基礎”的《雙重征稅報告》制度的初衷。因此各國在制定本國數(shù)字稅時，應當普遍遵守防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的國際通識，以免出現(xiàn)成員國稅收管轄權分配不公的狀況。

(二)維護我國稅收主權與稅收利益的要求

構(gòu)建我國數(shù)字稅法時，既要尊重國際稅收規(guī)則和成員國間普遍達成的基本共識，也要注重保障我國稅收主權不受侵犯、稅收利益不受減損。配合數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的國際稅收管轄權分配的變動，不僅是稅法上的利益平衡，其實質(zhì)是國際稅收治理領域的大國博弈。近年來，我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)發(fā)展勢頭迅猛，全球排名前20位的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中近半數(shù)是我國企業(yè)。因此我國的數(shù)字稅立法不僅要保證國內(nèi)產(chǎn)業(yè)稅負公平、尊重發(fā)展國際多邊征管協(xié)定，更要通過數(shù)字稅立法手段開展有效監(jiān)督，引領我國的數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)更好、更快發(fā)展。數(shù)字稅立法作為政府彌補市場機制發(fā)揮作用的宏觀調(diào)控手段不能對我國數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)的發(fā)展起到妨礙作用，要充分考量制度的經(jīng)濟性并進行成本—效益分析，評估數(shù)字稅制度實施的總體收益。通過數(shù)字稅立法解決數(shù)字經(jīng)濟與非數(shù)字經(jīng)濟之間、數(shù)字經(jīng)濟內(nèi)部不同業(yè)務模式之間的資源配置扭曲問題，在為我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)的良性發(fā)展提供法治保障的同時，也是遵循國內(nèi)國際雙循環(huán)新發(fā)展格局與“十四五”規(guī)劃的應有之義。

(三)數(shù)字稅立法的本土化設計

目前從已征收數(shù)字稅國家的制度實踐來看，各國的數(shù)字稅設計盡管在立法目的上大同小異，但具體的設計思路卻不盡相同。以法國、英國為代表的部分歐洲國家將數(shù)字稅增設數(shù)字稅法，澳大利亞、菲律賓等國則是將涉及數(shù)字經(jīng)濟的業(yè)務納入增值稅領域調(diào)整。顯然我國的數(shù)字稅制定需要充分考量我國的互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)現(xiàn)實狀況，在提倡效率優(yōu)先的同時兼顧公平。稅收作為政府重要的宏觀調(diào)控手段，也屬于經(jīng)濟法治的范疇。因此，構(gòu)建我國的數(shù)字稅法時不僅要平衡效率與公平、競爭與秩序之間的矛盾，還要在納稅主體、稅率安排、稅收管轄等具體征稅要素上構(gòu)建適合我國數(shù)字稅征收的本土化設計。尤其要意識到的是，在其他地區(qū)獲得大量利潤的部分超大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)還未被允許進入我國市場或僅被允許開展部分業(yè)務。無論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)在適用數(shù)字稅征收標準時要做到一視同仁，對于符合征稅收入門檻的數(shù)字企業(yè)要同等對待，既不能在無正當理由時給予外資企業(yè)特殊照顧，也不能在無法律依據(jù)時給予歧視對待。對于境外大型數(shù)字化服務提供商，如亞馬遜、易趣等跨國數(shù)字企業(yè)，應要求其登錄我國相關稅務局網(wǎng)站下載相關軟件并與其銷售系統(tǒng)自動綁定從而便于核定、征管。同時，要注意與B2B、B2C領域數(shù)字化服務增值稅征收的接洽，制定順應我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅法體系，從而為我國的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展提供指引，為市場主體公平競爭保駕護航。

四、結(jié)論

數(shù)字稅立法是為彌補建立在屬地兼屬人原則上的傳統(tǒng)稅收管轄權的不足。傳統(tǒng)稅收管轄權要求滿足非居民企業(yè)須在東道國有物理存在的前提，東道國才有權行使稅收管轄權，這顯然已無法滿足數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的上層設計。經(jīng)濟借助數(shù)字載體被賦予了新的運作模式，眾多大型跨國互聯(lián)網(wǎng)公司通過轉(zhuǎn)移定價與避稅安排盡可能減輕其在東道國的納稅負擔，價值創(chuàng)造與稅收利益的錯配問題日趨嚴重。因此，數(shù)字稅法成為稅法領域在國內(nèi)、國際雙重層面亟須解決的前沿問題，對此我國應早做準備，開展研究，先行先試。我國制定數(shù)字稅立法需立足于國內(nèi)的產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀，當前國內(nèi)稅基遭受侵蝕的程度明顯小于歐盟和其他國家、地區(qū)，因此我國數(shù)字稅立法的主要價值導向在于國家通過行使稅收管轄權，引導數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展，監(jiān)督數(shù)字企業(yè)公平競爭。政府通過對符合納稅條件的數(shù)字企業(yè)依法征稅，實現(xiàn)對數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)一視同仁，使得不同產(chǎn)業(yè)的納稅負擔趨于公平，消除數(shù)字企業(yè)實際享受到的隱性稅法優(yōu)惠。

數(shù)字稅立法的建構(gòu)既需要增設單獨調(diào)整的數(shù)字稅種，也需要對現(xiàn)行稅法框架進行完善、改進，兩條路徑要并駕齊驅(qū)、同時推進，缺一不可。對涉及數(shù)字業(yè)務的增值稅體系和涉及數(shù)字企業(yè)的所得稅體系要做有益修訂。目前，從已開征數(shù)字稅的相關國家的制度實踐來看，盡管各國數(shù)字稅法的制度設計都存在差異，但大體上仍是創(chuàng)設與完善的相互補充。我國在立法時，建議將數(shù)字稅納稅主體聚焦于以搜索引擎、線上商城、社交媒體為主營業(yè)務的三類企業(yè)，其他數(shù)字業(yè)務類型可以在現(xiàn)行稅法框架內(nèi)通過增值稅予以解決。在目前數(shù)字稅立法層面尚不成熟的情況下，可參考英國、法國、意大利等國家實行的“收入總額數(shù)字稅法”，設定以數(shù)字業(yè)務收入為基準的征稅門檻、規(guī)定固定稅率顯然是最為可行的設計方案。

同時，在數(shù)字稅立法時還要考慮到將來為銜接國際層面的稅收體系留足空間，與國際稅收體系在數(shù)字經(jīng)濟時代達成新的共識。因此在建構(gòu)我國數(shù)字稅法時不僅不能“閉門造車”，還要充分保護我國的稅收主權不受侵犯、稅收利益不受減損，立足于我國數(shù)字產(chǎn)業(yè)的發(fā)展狀況和國家對數(shù)字經(jīng)濟的宏觀布局，做有益于提高我國數(shù)字經(jīng)濟競爭力的制度安排。建議可在數(shù)字產(chǎn)業(yè)較為發(fā)達的地區(qū)、發(fā)展較好的業(yè)務領域試點數(shù)字稅，進而為我國數(shù)字稅立法提供實踐指引。