《海南自由貿易港法》中稅收制度的實施

崔馨心，陳朝暉

（大連海洋大學 海洋法律與人文學院，遼寧116023）

面對新冠疫情導致全球經濟波動的大背景，我國為打開改革開放新格局，第十三屆全國人民代表大會常務委員會于2021 年6 月頒布了《中華人民共和國海南自由貿易港法》（以下簡稱《海南自由貿易港法》），該法的實施加快了我國對外經濟合作交流的步伐，促進了我國社會主義市場的平穩(wěn)發(fā)展。該法是以中國特色社會主義為前提，以自由便利貿易投資為重點，吸收國內外先進的對外貿易港管理的科學經驗，以提升人民幸福為目的的國家法律。因為稅收作為國家收入主要來源關系到自由貿易港的持續(xù)發(fā)展，而自由貿易港又是具有中國特色的稅收制度體系，所以將財政稅收制度單獨列為一章規(guī)定以供實際經濟運行。又因自由貿易港的財政制度主要由政府宏觀調控和市場自由規(guī)制推進，故本文側重研究并嘗試解決海南自由貿易港稅收制度的具體實施問題。

一、《海南自由貿易港法》中關于稅收的主要創(chuàng)新內容

海南自由貿易港是指以海南為試驗點，進行全島封關運行，允許境外貨物、資金自由運轉，激勵人才與企業(yè)入駐，形成完整產業(yè)結構，在區(qū)域內實行“零關稅，低稅率，簡稅制，強法治，分階段”獨特業(yè)務政策的具有中國特色的國際性貿易港區(qū)。

財政稅收制度在《海南自由貿易港法》的第四章共八條，為指導性法律，除此之外，相關部門就部分內容的實施進行了必要補充并分別發(fā)布了通知、辦法和公告，主要有以下內容：

（一）投放基金政策

《海南自由貿易港法》第25 條和第26條表明，海南省政府配合自由貿易港可以根據(jù)實施的發(fā)展情況進行投放建設投資基金和政府性基金，在國務院批準之后可以發(fā)放地方政府債券，中央也會結合變化情況予以財政和政策支持。

（二）簡并稅種政策

我國為了適應國際發(fā)展趨勢，打造貿易港相對優(yōu)勢，結合稅制改革方向，不斷探索簡并稅種，降低間接稅的比例，《海南自由貿易港法》第27 條提出在全島封關運作之后，島內與內陸實行不同政策，調整后的政策主要表現(xiàn)為在貨物和服務零售環(huán)節(jié)中，對增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費“四稅一費”簡并為消費稅，進一步創(chuàng)制我國消費稅相關新型優(yōu)化稅種體系制度結構，這有利于簡便征稅監(jiān)管，降低零售環(huán)節(jié)的最終稅負，使得海南自貿港營商環(huán)境可持續(xù)穩(wěn)定運行。

（三）激勵優(yōu)惠政策

相關部門聯(lián)合通知中明確了海南自貿港對個人、企業(yè)和部分稅種的優(yōu)惠。

1.個人所得稅

《海南自由貿易港法》第30 條，《海南自貿港享受個人所得稅高端緊缺人才清單管理暫行辦法》《海南自由貿易港財稅32 號通知》規(guī)定了優(yōu)惠執(zhí)行期間。對直至2024年12 月31 日的累計居住海南自貿港183天并實際工作繳納保險的高端人才和緊缺人才，在其個人所得稅實際稅負超過15%的這一部分采取免征的優(yōu)惠政策。優(yōu)惠政策面對的客體和主體范圍廣泛，不僅是旅游業(yè)、服務業(yè)、高新技術產業(yè)、醫(yī)療、教育等各行業(yè)的骨干和管理人才可享受優(yōu)惠待遇，同時政策惠及力度大，對境外高端緊缺人才也十分友好，滿足提交1 年以上勞動關系證明的條件就可享受該優(yōu)惠，而且其內容同時包括常見的勞務報酬、工資薪金在內的綜合所得，也包括在自貿港中的經營所得和政策中規(guī)定政府認可的人才補貼所得[1]。

2.企業(yè)所得稅

《海南自由貿易港法》第30 條，《海南自由貿易港財稅31 號通知》《關于海南自由貿易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關問題的公告》規(guī)定優(yōu)惠執(zhí)行政策期間，對注冊在海南自由貿易港的鼓勵類企業(yè)，直至2024 年12月31 日減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。根據(jù)自貿港建設的需要，每年動態(tài)調整鼓勵性企業(yè)的目錄。

3.“零關稅”和消費稅

《海南自由貿易港法》第28 條到第29條，《關于海南自由貿易港原輔料“零關稅”政策的通知》《關于海南離島旅客免稅購物政策的公告》《海關對海南離島旅客免稅購物監(jiān)管辦法》《海南離島免稅店銷售離島免稅商品免征增值稅和消費稅管理辦法》《關于洋浦保稅港區(qū)統(tǒng)計辦法的公告》規(guī)定直至2024 年12 月31 日的優(yōu)惠執(zhí)行政策期間，為實現(xiàn)貨物貿易自由便利，政策規(guī)定對島內進口營運用交通工具及游艇、自用原輔料實行正面清單計劃；對企業(yè)自用生產設備實行“零關稅”負面清單管理[2]。同時，實現(xiàn)“零關稅”需要通過兩步走完成，首先，在全島封關運作前，對部門進口貨物免進口關稅、進口增值稅和消費稅；其次，在全島封關運作后，應允許在進口征稅商品目錄之外免征進口稅。另外，相關法律和政策還明確了離島旅客每人每年免稅購物的額度為10 萬元人民幣并且不限次數(shù)，擴大免稅商品種類，多方式增加購物經營主體參與競爭，促進消費者消費潛力和刺激國內外企業(yè)入駐活力。

二、海南自由貿易港稅收制度實施中的問題

（一）稅收法律體系不健全

我國稅收政策的實施都是依法進行的，法律具有監(jiān)督市場運行的作用。海南自由貿易港在具有中國特色的全島封關政策下運轉，產生“一線放開，二線管住，區(qū)內自由”的監(jiān)管制度，也就是針對境外進口的貨物受海關管制較松，可以自由出入境，免報關報檢手續(xù)，而針對海南自由貿易港出入國境內的貨物受海關管制較嚴，受到常規(guī)監(jiān)管，按照規(guī)定征收稅費。面對國際國內進出口貿易的不同管理規(guī)定，《海南自由貿易港法》中目前關于財政與稅收制度的設定一共只有8 條，雖然大部分實施稅收政策已由財政部門和其他稅務相關部門聯(lián)合發(fā)布，但是其制定時間和文件發(fā)布都比較分散。根據(jù)稅收法定原則，除《海南自貿港法》第四章的指導性原則屬于全國性法律，是由全國人大常委會頒布外，其他文件的制定主體權限易被質疑，同時根據(jù)制定主體所制定的部門規(guī)章和地方政府規(guī)章因其法律效力層級較低，在特殊情況下與其他法律規(guī)定產生沖突或者交叉時，會出現(xiàn)難以決定適用的局面，導致稅收法律宏觀層面缺乏系統(tǒng)性，在具體實施適用中會受到一定程度的阻礙。

（二）海南基礎財政資源有限

海南是我國唯一處在熱帶地區(qū)的省份，具有豐富的海洋資源和進行國際貿易往來的交通地理優(yōu)勢，但海南畢竟只是一座島嶼，自身產業(yè)結構單一，人口稀少，市場格局小，經濟基礎較差，基礎設施不夠完善，在全島封關后，內部基礎財政資源相對有限，難以支撐高速發(fā)展環(huán)節(jié)下所需要的經濟資源。雖然稅收優(yōu)惠政策會對緊缺、高端人才與企業(yè)進行吸引，但若在島內形成大型自給自足的貿易市場營商環(huán)境仍需要一段長久之路。而且，隨著稅收制度的不斷推進，財政支出規(guī)模會越來越大，站在長遠角度來看，根據(jù)財政收支大體均衡原則，征收尺度其實對于個別企業(yè)相較于來說是增加了稅負[3]，反而對剛起步，財政基礎稍差的新興產業(yè)起到相抑制的作用，這不利于未來豐富產業(yè)結構層次。

（三）所得稅優(yōu)惠政策的局限性

海南自由貿易目前所規(guī)定的優(yōu)惠政策無論是個人所得稅還是企業(yè)所得稅在本質上都具有一定的局限性。個人所得稅的優(yōu)惠政策存在前置條件，容易將“普通”職工拒之門外，只有屬于高端和緊缺人才才可享受該政策，但目前尚未有具體文件規(guī)定高端和緊缺人才的標準，準入標準難以確定，并不利于吸引基層類人才。不僅如此，規(guī)定內大部分的優(yōu)惠政策多數(shù)只適用于企業(yè)，稅收機制對專屬于人才的激勵政策并不充分。企業(yè)所得稅所存在的優(yōu)惠前置條件也會使一些中小型企業(yè)的入駐成本升高，從而望之卻步，難以進展，更會導致產業(yè)結構分層。與其他國際成熟自貿港相比，海南自由貿易港的稅務體系復雜，互動和處理渠道較為單一，稅收管理缺乏創(chuàng)新，有待形成區(qū)塊鏈和互聯(lián)網(wǎng)金融有機結合的新格局。由此可見，海南自由貿易港的稅收制度的優(yōu)惠政策還不夠完善，具有一定的局限性。

（四）關稅和消費稅優(yōu)惠政策不完善

關稅和消費稅的優(yōu)惠政策也是我國對海南自由貿易港創(chuàng)新的一大制度，但是站在國際大背景下，其仍具有一定的不完善性。我國公民對于自貿港購買的商品貨物享受的是離島免稅，也就是在島內免稅店購買經批準的貨物，免去進口關稅、增值稅等，該政策針對國內國外任何游客，范圍廣泛，在這項制度上國內外游客沒有明顯差別。但是對于離境退稅來說，只有國外游客能夠享受該政策，即對國外游客在固定的退稅商店購買貨物退還增值稅，而國內游客則不能享受離境退稅的優(yōu)惠政策，可見在該政策上存在一定差別。從整體上來看，離島免稅規(guī)定的商品種類目錄還是相對有限的，雖然已經增至45 種，卻仍然難以覆蓋所出現(xiàn)的全部新興產物，無法滿足國內大量游客對商品退稅的優(yōu)惠需求，久而久之會影響海南自由貿易港旅游業(yè)對國內游客的吸引，也會影響離境退稅政策的實施。

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（五）稅收優(yōu)惠與稅收中立之間的界限模糊

海南自由貿易港作為開創(chuàng)中國與國際開放貿易的新紀元，建立了很多具有國際影響力和競爭力的良好優(yōu)惠制度，吸引國際人才入駐和公司投資，通過更新升級產業(yè)來保障未來充分結合中國特色后自貿港能夠更加穩(wěn)步進行。但稅收優(yōu)惠制度同每個新事物一樣也具有利弊兩面性，過度的優(yōu)惠制度也會影響市場流通速度，在市場競爭環(huán)節(jié)引發(fā)稅收風險。政府稅收中立與稅收優(yōu)惠并不沖突[4]，稅收中立指的是同處在一行業(yè)的企業(yè)適用稅收政策時應當予以平等對待，不能讓企業(yè)擁有差別待遇。不過在實踐過程中，面對擁有巨大前景并意愿入駐海南的國際公司，會摻雜不中立因素，與內部特定的企業(yè)進行不正當利益輸送而產生稅收競爭，所以精準把握稅收優(yōu)惠和稅收中立之間的界限對于推進經濟市場公平競爭是關鍵。

三、與世界主要自由貿易港在自貿港稅收政策上對比與啟示

（一）新加坡自由貿易港稅收政策規(guī)定

新加坡處于馬六甲海峽南口咽喉，航運業(yè)務十分繁忙，作為“黃金水道”是東南亞最大的海港，依靠得天獨厚的地理優(yōu)勢帶動經濟發(fā)展，成為自由貨運的“供給站”，便于各國船舶的?？亢椭修D，是連通亞、非、歐的重要海上交通樞紐。作為自由貿易港歷史悠久的發(fā)達國家，新加坡以屬地原則為依據(jù)，已建成港城一體化的自由港城市，配置高效的物流體系，并與周圍多個國家和經濟體簽訂貿易協(xié)定。新加坡港將個人所得稅按照超額累進稅率征稅，從2%到22%的范圍不等，而為鼓勵投資，將企業(yè)所得稅的標準稅率設為17%，并對不同類型的企業(yè)設有免稅政策和減征獎勵政策，對境內自貿區(qū)內的企業(yè)所得稅稅率設立為5%—10%，只征收經營利得稅，另外，對來源于法定稅率不低于15%的國家的收入免稅，同時，本地的消費稅規(guī)定為7%，由此可知新加坡的稅種結構簡單，稅負水平較低，屬于成熟的自由貿易港[5]。

（二）迪拜自由貿易港稅收政策規(guī)定

迪拜位于海灣地區(qū)的中央，是阿聯(lián)酋經濟實力排名第二的城市，是國際貿易中心，經濟高地。同時，迪拜還是中東旅客和貨物的主要運輸樞紐，擁有世界上最大的人工港口——杰貝阿里港，貫穿世界主要航線，已經連續(xù)三年保持其在全球五大海運目的地的地位。迪拜自貿港是以產業(yè)為主導結合的自貿港，擁有杰貝阿里、阿聯(lián)酋迪拜機場等多個自貿區(qū)，其中，在自貿區(qū)中，貨物具有高度自由便利條件，免征進口關稅，對個人和企業(yè)所得稅不進行征稅，外資可以進行百分之百的控股。除此之外，為了吸收投資與促進貿易，迪拜允許各貿易區(qū)可以根據(jù)具體情況來設置帶有自身特色的優(yōu)惠政策。

（三）與世界主要自由貿易港稅制比較的制度優(yōu)勢及借鑒

目前，我們了解到無論是新加坡還是迪拜都是國際上十分成熟和成功的自貿港，海南自由貿易港相比較來說是處于國際發(fā)展大背景下的新型自貿港，應在分析自己制度的優(yōu)劣勢的基礎上汲取適合自己的優(yōu)秀經驗才能茁壯成長。在所得稅方面，海南自由貿易港相較于其他自貿港來說對個人所得稅稅率的設計比較簡潔和實用，現(xiàn)規(guī)定的15%一檔正處于中間值，也便于征收工作進行，而15%企業(yè)所得稅稅率雖然比不上迪拜零征稅的優(yōu)惠力度，但是相對比于新加坡17%的稅率是更低，具有國際競爭優(yōu)勢[6]；在間接稅方面，我國已經進行制度改革，逐漸向其他自由貿易港靠攏，未來將流轉環(huán)節(jié)的“四稅一費”簡并為零售環(huán)節(jié)的消費稅，稅制結構也進行轉移側重點，以直接稅為主的稅收結構逐步代替間接稅為主體的結構，更能符合自身人、財、物等高速流轉的現(xiàn)實情況[7]。

觀察新加坡自由貿易港，政府對市場的控制和干預程度低，對市場進行放任的狀態(tài)，對符合不同條件的公司分類別實施不同優(yōu)惠，利于吸引各層次規(guī)模的企業(yè)，培養(yǎng)健康競爭氛圍，形成良好的市場環(huán)境。在此針對海南自由貿易港稅收制度中所得稅政策的局限性問題，可以學習政企分開的管理模式，該模式方便降低經營成本，同時政府中立地位易于幫助劃清稅收優(yōu)惠和稅收中立的界限，完善本區(qū)域的稅收政策，降低企業(yè)所得稅優(yōu)惠門檻條件，保持產業(yè)結構不斷層，與國際接軌以致嘗試建立多邊自由貿易共同體，拓寬境內境外市場以便提高貨物與資金的自由出入[8]。

觀察迪拜自由貿易港，它并不是一個綜合性的自貿港，而是以產業(yè)為導向的自貿港，是以自己國家本身石油資源為基點出發(fā)，構建形成的完整的高新技術產業(yè)鏈區(qū)，其擁有豐富的基礎性財政資源，不僅如此，迪拜在規(guī)定年限內采用大力度對企業(yè)和個人予以免稅以及對進出口貨物進行減稅，開放外匯管制，提供極其便利的投資和入駐條件。在此針對海南基礎財政資源有限的問題，我們也可以在具體實施中找到海南自由貿易港自身的獨特優(yōu)勢予以發(fā)揮，積累足夠的財政資源，形成多元優(yōu)勢的相關產業(yè)園區(qū)，降低對外匯的管制力度，創(chuàng)新稅收與人才管理制度，打造自由高質量的營商環(huán)境以吸引大量的人才和企業(yè)進入，也為中期和長期發(fā)展進行人、財、物的鋪墊。

四、海南自由貿易港關于稅收制度實施的建議

（一）完善稅收立法體系

海南自由貿易港作為我國第一個自由貿易港，在本土可以借鑒的法制經驗較少，國家應當對其法律建設予以高度重視，通過法律來監(jiān)督市場的運作。首先，對海南自貿港稅收法律體系構建應當以高級別立法層面為核心，在《海南自由貿易港法》的相關稅收總體規(guī)則指導下加快補充具體的實施細則，整合相關部門發(fā)布的文件。其次，海南省可以比照經濟特區(qū)政策，授權相關主體根據(jù)島內的現(xiàn)實情況進行完善法律法規(guī)和規(guī)章等行為，并適用備案制以應對變通的情況。

（二）創(chuàng)新稅收管理制度

從鼓勵類企業(yè)的稅收優(yōu)惠設置來講，海南自由貿易港的市場傾向為現(xiàn)代服務業(yè)為主，制造業(yè)與貿易業(yè)相輔，面對有限的基礎財政資源，我國應當把現(xiàn)有部分進行最大化利用，對新型港區(qū)采取創(chuàng)新稅收管理制度，形成可循環(huán)財政體系，借鑒其他先進自由貿易港的經驗，降低企業(yè)注冊成本和準入前置，簡并稅種，給予整體稅收體系相對寬松自由的自我調整空間，以市場管理市場為主，政府調控市場為輔，盡快實現(xiàn)貿易貨物優(yōu)惠范圍以正面清單轉化為以負面清單的突破。

采取創(chuàng)新金融管理制度，加快發(fā)展離岸金融業(yè)務，優(yōu)化與中國自貿區(qū)進行內外部銜接，將區(qū)塊鏈和互聯(lián)網(wǎng)金融有機結合，將金融資產轉化為鏈上數(shù)字資產[9]，轉變對創(chuàng)新產業(yè)研發(fā)上游階段的優(yōu)惠傾向，隨社會產業(yè)更新擴充鼓勵類企業(yè)目錄從而更新對企業(yè)所得稅優(yōu)惠范圍，吸引從事高新技術企業(yè)入駐[10]。

采取創(chuàng)新人才管理制度，中低層人才作為高層次人才的預備軍，是大部分企業(yè)的中堅力量，政府應賦予中低層人才適度的優(yōu)惠政策，為其提供成長的空間與動力，帶動基層工作者追求更高層次勞動關系，同時設立文件明確并放寬高端人才和緊缺人才的認定標準，提高對高科技人才的起征額度，使全方位多層次的群體享受到政策福利待遇，促使其更加積極主動加入到共同建設自貿港的行列中來，驅動人才引進可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。

（三）完善監(jiān)管制度，防止成為“避稅天堂”

為了切實落實全面改革，避免新型自貿港成為新型的“避稅天堂”。1.采取互聯(lián)網(wǎng)云管理稅收流程，采用大數(shù)據(jù)進行高效率的登記與統(tǒng)計，上傳至云端整理和儲存，實現(xiàn)社會各部門信息共享，著重事前防控風險治理，通過稅務、公安、海關等多部門多角度聯(lián)動進行監(jiān)控，進而形成電子綜合管理，對于公職人員的違法操作加大懲治力度。2.放開“一線”不“放任”，管住“二線”不“管死”，對于從自貿港進入境內其他區(qū)域的“二線”把握嚴格管理，海關部門會進行全國通關一體化，制定行政條款進行違規(guī)處罰，設置嚴格偷稅漏稅歸責分配，提升企業(yè)違法違規(guī)成本，而且最大限度實現(xiàn)高效智能監(jiān)管，堅持保護營商環(huán)境的健康發(fā)展，只有“二線”安全把控才能支撐“一線”徹底放開。3.對離島免稅購物套現(xiàn)行為以及空殼公司避稅行為進行嚴肅排查，強化對偷稅避稅風險的識別，防止稅基侵蝕和利潤轉移，實時更新失信名單，對失信主體采取資格罰，加重個人和企業(yè)失信負擔力度。4.稅務部門還要積極參與國際稅收征管合作，達到各國涉稅情報互通共享，促使在區(qū)域內的各企業(yè)主體運營朝著形成透明公平的目標市場前進。

（四）放開離島免稅和離境退稅政策

為了適應游客人口流動所帶動的旅游消費經濟發(fā)展，海南自貿港需要逐漸放開離島免稅和離境退稅政策。目前在海南自由貿易港，離島免稅政策的服務對象是離開本島但是不出境的游客，離境退稅政策服務對象是在境內連續(xù)居住不超過183 天的非境內人員，同時還具有最低購買額度和日期、出境方式等適用前置條件。1.調整離島免稅的商品目錄范圍和數(shù)量限制，對游客每年購物比重比較大的商品種類側重放寬，增加商品目錄。2.免稅店作為需要海關總署批準的特許經營，需要由政府進行投資和增設多個地理位置較為方便的免稅店，同時也需要鼓勵設立多個退稅商店，使得購物更加便利，能夠刺激游客消費[11]。3.對離境退稅政策限制的有限放開也是有效推動消費的著力點，在全島封關初期可以適度降低退稅500 元的最低額度，對于低消費人群，例如學生予以一定優(yōu)惠考慮空間，而且有些人可能會因為臨時有事拖后離境或者忘記具體購買期限就無法享受該優(yōu)惠政策，所以對于離境日和購買日之間的限制期限也可以適度放寬。游客有更多的選擇會產生更多的需求，制造更多的消費機會，滿足稅收優(yōu)惠實施的目標。

（五）稅收優(yōu)惠和稅收中立協(xié)同

我們需要對稅收優(yōu)惠和稅收中立進行比較，在其中尋找哪一個應當優(yōu)先的界限。在貫徹優(yōu)惠政策過程中要堅持以稅收中立為價值指導，約束政府不正當利用稅收優(yōu)惠對競爭機制造成過多的干涉甚至對市場經濟運行造成不利影響，但我們也應當注意稅收中立的矯正力度，不能強行掩蓋自由貿易港進行國際開放自由貿易的特定目的。例如在落實政策時，行政機關應在執(zhí)法過程中注重對公平競爭進行審查，對越界的“管理之手”嚴肅查處，也要樹立和保持制度自信，從源頭杜絕政府財政壓力導致的不正當利益輸送，只有稅收優(yōu)惠與稅收中立相互作用，相互牽制，防止稅收優(yōu)惠政策化，才能確保市場主體都能夠在社會主義市場經濟中公平地參與競爭。

（六）提高智能化稅務服務

海南自由貿易港不僅在外界規(guī)則制度方面需要完善，而且在區(qū)域內部智能化稅務服務方面也需要進一步提高。1.使用云端大數(shù)據(jù)設立一站式稅務辦理網(wǎng)絡流程以及問題反饋頁面，提高企業(yè)和個人辦理稅務的效率和降低辦稅成本。2.設立智能稅務咨詢體系，有針對性的收集信息并生成防控風險指導，對重點疑難問題定期進行解答和留存以方便后期查詢。3.在網(wǎng)站和微信公眾號定期開展面對稅務人員和社會公眾的普法教育講座宣傳稅收法制建設規(guī)定，公開失信名單便于警示和查詢，建立起納稅人自覺自愿繳稅納稅，扣繳義務人準確扣稅后及時結算，個人和企業(yè)便于主張稅收合理權益的理想法治氛圍。

通過上述分析，海南自由貿易港的稅收制度不是一蹴而就的，需要不斷在實踐中總結成長，需在實踐中以立法為主，以執(zhí)法、司法、守法為輔，完善稅收法治建設，總結出符合我國現(xiàn)階段國情的稅收創(chuàng)新持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，構建全面產業(yè)結構，豐富企業(yè)層次，完善企業(yè)與人才引進的所得稅優(yōu)惠政策，打造多方位監(jiān)管，放開離島免稅和離境退稅的現(xiàn)有規(guī)定，平衡稅收優(yōu)惠與稅收中立，不斷提高專業(yè)人員稅務服務水平，減少稅收成本。打造能夠平穩(wěn)發(fā)展的稅收社會，把握中國打開對外貿易關口的前沿窗口。