從馬克思主義視角審視稅收法定原則

摘 要：稅收法定原則在實(shí)際稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法等實(shí)際稅收活動(dòng)中，存在著與稅收法定主義相背離的情況，對(duì)稅收法制發(fā)展和完善造成制約和不良影響，甚至引發(fā)了不少社會(huì)問(wèn)題。其主要由稅收法定主義缺失，稅收活動(dòng)在憲法層面上缺乏有效規(guī)范、指導(dǎo)和約束。因此，需要立足于稅收法定主義，對(duì)當(dāng)前稅收活動(dòng)進(jìn)行審視、反思，把稅收事項(xiàng)納入憲法章程，對(duì)稅收法定原則的地位、效力進(jìn)行明確，這也是我國(guó)稅收實(shí)現(xiàn)法治化、健康化、現(xiàn)代化的必然選擇。因此，落實(shí)稅收法定原則是健全我國(guó)稅收法治建設(shè)的重要內(nèi)容。本文從馬克思主義基本理論視角來(lái)探討稅收法定原則的幾個(gè)基本問(wèn)題，以期進(jìn)一步對(duì)該原則進(jìn)行把握。

關(guān)鍵詞：稅收法定原則;頂層設(shè)計(jì);理論形態(tài);落實(shí)思路;稅收法治

本文索引：周學(xué)騰.從馬克思主義視角審視稅收法定原則[J].中國(guó)商論，2022（03）：-128.

中圖分類(lèi)號(hào)：F510.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2022）02（a）--03

馬克思指出：“捐稅體現(xiàn)著經(jīng)濟(jì)上的國(guó)家存在”。我國(guó)稅法作為中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系的組成部分，在經(jīng)濟(jì)法治建設(shè)中具有不可替代的作用和地位。稅收法定原則作為現(xiàn)代稅法的基本原則，對(duì)稅收法治的建構(gòu)和推進(jìn)有著非同尋常的意義。除了扎實(shí)、完善的理論基礎(chǔ)作支撐，稅收法定原則的落實(shí)還必須有正確的方向做指引，要從中國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，既不可浮于表面，也不可操之過(guò)急。本文擬從馬克思主義基本理論等視角來(lái)探討稅收法定原則的幾個(gè)基本問(wèn)題，以期進(jìn)一步對(duì)該原則進(jìn)行把握。

1 稅收法定原則的頂層設(shè)計(jì)

現(xiàn)在，落實(shí)稅收的法定原則已深入社會(huì)生活中的方方面面，我國(guó)的每個(gè)納稅人都對(duì)其有一定的認(rèn)識(shí)并具有一定程度的責(zé)任意識(shí)。我國(guó)的國(guó)民愿意為了國(guó)家的健康發(fā)展進(jìn)行納稅。2013年，“落實(shí)稅收法定原則”的提法被黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）明確提出。制定和完善“財(cái)政稅收”法律法規(guī)，于2014 年在黨的十八屆四中全會(huì)視為建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要內(nèi)容、“完善以憲法為核心的中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系”的重要內(nèi)容，并納入“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法”任務(wù)。其后，稅收法定原則被2015年修訂的《中華人民共和國(guó)立法法》初步確立。 “十三五”期間，黨的十九大、十九屆三中全會(huì)和四中全會(huì)先后提出要堅(jiān)持全面依法治國(guó)，加強(qiáng)和優(yōu)化政府財(cái)政稅收職能。我國(guó)稅收法治建設(shè)在這些頂層設(shè)計(jì)的指引下于“十三五”期間加快了節(jié)奏和步伐，并取得了顯著成績(jī)。黨的十九屆五中全會(huì)肯定了“十三五”期間我國(guó)全面深化改革和依法治國(guó)的成就，并提出“十四五”時(shí)期建立現(xiàn)代財(cái)稅金融體制的戰(zhàn)略安排?！蛾P(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》指出要“全面落實(shí)稅收法定原則，加快推進(jìn)將現(xiàn)行稅收暫行條例上升為法律”。

2 稅收法定原則的理論形態(tài)

形態(tài)是指事物在一定條件下的表現(xiàn)樣式和狀況。理論形態(tài)則是指理論在一定條件下的表現(xiàn)樣式和狀況。目前，國(guó)內(nèi)法學(xué)界對(duì)于稅收法定原則理論尚未達(dá)成高度共識(shí)，稅收法定原則在當(dāng)代中國(guó)的理論形態(tài)呈現(xiàn)出多元化狀態(tài)。實(shí)際上，表述各異的理論形態(tài)并非是簡(jiǎn)單對(duì)立的，而是從不同角度闡發(fā)對(duì)稅收法定原則的理解，都是出于在中國(guó)實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的理念追求。本文擬梳理評(píng)述國(guó)內(nèi)學(xué)界關(guān)于稅收法定原則的各種理論形態(tài)，提煉共識(shí)，挖掘規(guī)律，在此基礎(chǔ)上闡發(fā)筆者對(duì)于稅收法定原則概念的理解。

2.1 稅收法定原則的定義

稅收法定原則是由域外引入中國(guó)的法學(xué)概念。要論述稅收法定原則在當(dāng)代中國(guó)的理論形態(tài)，必然要梳理稅收法定原則在域外的理論形態(tài)。一般認(rèn)為，稅收法定原則是稅法中最重要、最基本的原則，也是近代法治的先驅(qū)。以國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所于1997年編著的《西方稅收理論》為例，該著作將現(xiàn)代西方稅法理論的稅收法定原則一般定義表述為“稅收的課征事項(xiàng)，均應(yīng)以法律明確地規(guī)定，若無(wú)法律規(guī)定，國(guó)家不得向人民課稅，人民也不能負(fù)納稅義務(wù)”;中國(guó)大陸稅法學(xué)界對(duì)于稅收法定原則定義的表述基本沒(méi)有沖破這個(gè)范疇。在大陸稅法學(xué)界中，張守文教授認(rèn)為稅收法定原則的定義應(yīng)表述為“稅法的構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定”;劉劍文教授認(rèn)為其基本定義是“征稅主體征稅和納稅主體納稅必須依且僅依法律的規(guī)定”。

現(xiàn)在，有必要來(lái)綜合分析一下上述學(xué)者對(duì)稅收法定原則定義的觀點(diǎn)。通過(guò)歸納、提煉上述觀點(diǎn)的共同或者相近之處，我們可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們大多認(rèn)為在稅收法定原則的定義中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出如下兩項(xiàng)基本構(gòu)成內(nèi)容：“國(guó)家僅依據(jù)法律征稅”以及“公民僅依據(jù)法律納稅”。不難看出，上述對(duì)稅收法定原則的定義主要是基于域外教義而有失本土元素之提煉。而且，查之以稅收法定原則具體內(nèi)容的各種觀點(diǎn)，這一定義其實(shí)已經(jīng)被我國(guó)稅法學(xué)界在研究中進(jìn)行了發(fā)展和再造。

2.2 稅收法定原則發(fā)展階段的理論

事實(shí)上，稅收法定原則發(fā)展階段的理論形態(tài)也分為理論本身發(fā)展走向及現(xiàn)實(shí)落實(shí)途徑兩大角度。稅收法定原則發(fā)展階段的理論研究中，以日本稅法學(xué)者北野弘久教授提出的租稅法律主義發(fā)展三階段理論為典型代表。該理論的提出背景是北野氏當(dāng)時(shí)認(rèn)為日本憲法所確立的租稅法律主義（稅收法定原則）空具形式而缺乏實(shí)質(zhì)。因此，北野氏所劃分的租稅法律主義發(fā)展第一階段實(shí)際上是當(dāng)時(shí)稅收法定原則在日本的落實(shí)情況。換言之，租稅法律主義發(fā)展第一階段并不是其在一個(gè)國(guó)家法律體系中如何實(shí)現(xiàn)從無(wú)到有的構(gòu)想，而是研判租稅法律主義發(fā)展第二、三階段的背景和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。而且，北野氏所提出的租稅法律主義發(fā)展第二、三階段的構(gòu)想是在構(gòu)想作為財(cái)政法學(xué)重要范疇的租稅法律主義（稅收法定原則）的今后走向，而不是站在公權(quán)力的角度上來(lái)對(duì)其作何看待。概言之，北野弘久教授提出的租稅法律主義發(fā)展三階段理論實(shí)際是闡釋了稅收法定原則理論形態(tài)發(fā)展的一種構(gòu)想圖景，并非是完整論證現(xiàn)實(shí)狀態(tài)中稅收法定原則如何在一個(gè)國(guó)家從無(wú)到有得以確立的理論依據(jù)。就北野教授而言，他是想實(shí)現(xiàn)“從新財(cái)政法學(xué)這一角度，將租稅法律主義理論作為廣義的財(cái)政民主主義的一環(huán)來(lái)展開(kāi)研究”。因此，一方面我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到該理論對(duì)我國(guó)實(shí)踐具有哪些借鑒意義，另一方面我們也要清楚地認(rèn)識(shí)到該理論的非教條性和可吸收性。

3 稅收法定原則的落實(shí)思路

時(shí)下，我國(guó)現(xiàn)行18個(gè)稅種中有12個(gè)稅種以法律的形式確立，有6個(gè)稅種尚未出臺(tái)法律。可見(jiàn)，制約我國(guó)稅收法治建設(shè)較突出的短板仍然是稅收法定原則落實(shí)不到位、稅收法律體系不健全。面對(duì)現(xiàn)狀，我們應(yīng)當(dāng)回答一個(gè)基本問(wèn)題：稅收法定原則在當(dāng)代中國(guó)呈現(xiàn)出怎樣的理論形態(tài)，需要怎樣的機(jī)制來(lái)掃除障礙以完成稅收法定原則由理論形態(tài)到現(xiàn)實(shí)形態(tài)的轉(zhuǎn)化。

3.1 落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)困境

隨著落實(shí)稅收法定原則進(jìn)程的推進(jìn)，面臨的現(xiàn)實(shí)困境也發(fā)生著變化。本文綜合眾多觀點(diǎn)，歸納出如下兩大困境。

第一，稅收法律體系不健全。憶往昔，黨中央首提“落實(shí)稅收法定原則”這一改革任務(wù)時(shí)，亟待解決的就是稅種的立法層級(jí)問(wèn)題。時(shí)下，我國(guó)現(xiàn)行18個(gè)稅種中有12個(gè)稅種以法律的形式確立，有6個(gè)稅種尚未出臺(tái)法律。我國(guó)現(xiàn)在對(duì)于稅收的收取基本都遵循著法律來(lái)進(jìn)行相關(guān)的費(fèi)用收取，但因我國(guó)對(duì)一些行業(yè)的納稅標(biāo)準(zhǔn)不太明確，很容易在繳納稅款的過(guò)程中產(chǎn)生一些紕漏?，F(xiàn)在我國(guó)的《煙葉稅法》和《契稅法》對(duì)于稅務(wù)方面的規(guī)定只有不到20條的法律條文，根本不能有效為稅款的繳納提供相應(yīng)的安全保障，就使得在對(duì)某些行業(yè)進(jìn)行相應(yīng)稅款收集時(shí)容易產(chǎn)生滯后、針對(duì)性較差、確定性較差等問(wèn)題。我國(guó)要想有效的推進(jìn)稅收工作，就應(yīng)及時(shí)加快相關(guān)稅法的制定，在制定過(guò)程中立法者必須從民眾的角度進(jìn)行考慮，防止因稅收的不合理對(duì)民眾的生活產(chǎn)生不良影響。因此我國(guó)應(yīng)該建立一個(gè)較為完善的稅收體系，在稅收工作方面增強(qiáng)其工作的執(zhí)行力與決斷力，這樣才能更加有效提高我國(guó)稅收事務(wù)的運(yùn)行效率。

第二，稅收法定原則的形式化。我國(guó)現(xiàn)在對(duì)稅收的相關(guān)事務(wù)基本都有著相關(guān)法律的規(guī)定，現(xiàn)階段我國(guó)的稅法制定所處于的地位尚處形式化稅收法定主義與形式化主義。就目前情況我國(guó)一些專業(yè)人士做出的解釋是：我國(guó)的財(cái)務(wù)稅收法現(xiàn)在具有一定程度的技術(shù)性色彩，這很容易讓民眾對(duì)其產(chǎn)生一定程度的不理解，這就會(huì)使稅收方面部門(mén)立法的現(xiàn)象變得較為嚴(yán)重。同時(shí)我國(guó)的專業(yè)人士也指出這些弊病所產(chǎn)生的原因。其原因就是我國(guó)的稅法制定一般都由國(guó)內(nèi)的財(cái)稅部門(mén)主導(dǎo)，就使得我國(guó)稅收的各個(gè)環(huán)節(jié)，比如稅收法律的文案起草、修改、解釋等容易被單一部門(mén)所壟斷，同時(shí)由于國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)此監(jiān)管不嚴(yán)，具有實(shí)質(zhì)性的審查不多，導(dǎo)致我國(guó)現(xiàn)今稅收法定原則的形式化，不易使稅法對(duì)稅收方面進(jìn)行相關(guān)有效的規(guī)定和實(shí)施，造成現(xiàn)在稅法對(duì)民意的反映不明確和權(quán)威性不足的狀況。

3.2 稅收法定原則的落實(shí)途徑

稅收法定原則在中國(guó)的落實(shí)途徑，是稅收法定原則從理論形態(tài)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)形態(tài)的重要范疇，學(xué)界主要從宏觀和微觀兩個(gè)角度進(jìn)行闡釋。

關(guān)于稅收法定原則的宏觀落實(shí)途徑，比較有代表性的是劉劍文的“落實(shí)三階段論”。劉劍文教授在會(huì)議中表示：我國(guó)的稅收法定落實(shí)主要分為三個(gè)方面，只有從三個(gè)方面進(jìn)行更加細(xì)致的探討，才能有效推進(jìn)我國(guó)稅法的實(shí)施。第一階段是稅收立法權(quán)由民意機(jī)關(guān)行使;第二階段是從憲法角度落實(shí)稅收法定原則;第三階段是落實(shí)財(cái)政收入、支出與管理等多環(huán)節(jié)的法定。劉劍文進(jìn)一步認(rèn)為：稅收法定原則在我國(guó)的落實(shí)路徑應(yīng)遵循“從‘無(wú)法’到‘有法’、從‘有法’到‘良法’、從‘良法’到‘善治’” 的三步走路線。不難看出，該理論借鑒了北野弘久教授的租稅法律主義發(fā)展三階段的理論。然而，稅收法定原則落實(shí)三階段理論能否適用于改革深水區(qū)、社會(huì)轉(zhuǎn)型期的中國(guó)仍有待證明。實(shí)現(xiàn)“有法”固然是落實(shí)稅收法定原則的當(dāng)下要求，但從“無(wú)法”到“有法”再到“良法”，是實(shí)現(xiàn)稅收“有良法”的應(yīng)然路徑嗎？換言之，我們必然做不到“有法”和“良法”并軌推進(jìn)嗎？稅收法定原則落實(shí)途徑的宏觀劃分是否恰當(dāng)，關(guān)鍵在于是否符合我國(guó)法治實(shí)踐的實(shí)施情況和現(xiàn)實(shí)需求。

關(guān)于稅收法定原則的微觀落實(shí)途徑，學(xué)界中觀點(diǎn)甚多、角度各異，大致可分為從具體稅種角度來(lái)落實(shí)稅收法定原則的研究和整體、宏觀地落實(shí)稅收法定原則的研究。具體稅種落實(shí)稅收法定原則研究主要體現(xiàn)在稅種立法環(huán)節(jié)，其聚焦于我國(guó)開(kāi)征的18個(gè)稅種都要由狹義的法律來(lái)規(guī)定，具有較強(qiáng)的針對(duì)性和時(shí)效性。整體落實(shí)稅收法定原則研究的基本取向是通過(guò)完善現(xiàn)有制度來(lái)保障稅收法定原則的落實(shí)。朱大旗教授指出：“落實(shí)稅收法定原則需要準(zhǔn)確理解和切實(shí)把握其精神實(shí)質(zhì)，加強(qiáng)人大的立法能力與有序擴(kuò)大人民的參與，實(shí)現(xiàn)依法征稅和完善程序制度保障”。徐陽(yáng)光教授認(rèn)為，除形式上的高位階立法外，更需要對(duì)授權(quán)立法、稅法解釋、規(guī)范性文件的制定和管理等細(xì)節(jié)方面的問(wèn)題進(jìn)行更為深入的研究。侯卓副教授認(rèn)為應(yīng)強(qiáng)化人大的實(shí)質(zhì)性主導(dǎo)地位，充實(shí)稅法內(nèi)容并相應(yīng)清理規(guī)范性文件，有序賦予地方某些稅收事項(xiàng)決定權(quán)。上述觀點(diǎn)的核心要義在于通過(guò)完善制度來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的控權(quán)機(jī)能。本文認(rèn)為，我國(guó)落實(shí)稅收法定原則的應(yīng)然狀態(tài)是需要通過(guò)逐漸完善制度機(jī)制以制約權(quán)力與保障權(quán)利來(lái)實(shí)現(xiàn)的。

4 結(jié)語(yǔ)

“凡是現(xiàn)實(shí)的都是合乎理性的，凡是合乎理性的都是現(xiàn)實(shí)的?！蔽覀兺ㄟ^(guò)前述可以看出，稅收法定原則在當(dāng)代中國(guó)的理論形態(tài)呈現(xiàn)多元化的局面。在內(nèi)涵層面，目前我國(guó)稅法學(xué)界的主流觀點(diǎn)認(rèn)為稅收法定原則的定義中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出如下兩項(xiàng)基本構(gòu)成內(nèi)容：“國(guó)家僅依據(jù)法律征稅”以及“公民僅依據(jù)法律納稅”。另外，就稅收法定原則的外延而言，我國(guó)稅法學(xué)界在探討稅收法定原則基本內(nèi)涵并尋求達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上，應(yīng)從不同角度探索對(duì)稅收法定原則的外延進(jìn)行劃分，進(jìn)行了稅收法定概念論和稅收法定途徑論的二分，以及形式稅收法定和實(shí)質(zhì)稅收法定的二分，體現(xiàn)了從簡(jiǎn)單法律移植向理論創(chuàng)新的積極探索。

完善發(fā)展我國(guó)稅收法定原則的辦法或路徑，可能有多種，毋庸置疑，從加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)的角度出發(fā)對(duì)稅收法定原則予以完善和建設(shè)，是不容忽視的突破口和極佳路徑。就像馬克思在其書(shū)中所說(shuō)：“權(quán)利永遠(yuǎn)不能超出社會(huì)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以及由經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)所制約的社會(huì)文化發(fā)展。”因此，對(duì)于稅收法定原則的把握，應(yīng)從中國(guó)法治發(fā)展和稅法發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，以問(wèn)題為導(dǎo)向，通過(guò)闡釋稅收法定原則的內(nèi)涵語(yǔ)義、概念特征、本質(zhì)屬性及挖掘其法理基礎(chǔ)、價(jià)值理念和應(yīng)然狀態(tài)對(duì)其準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)，進(jìn)而分析實(shí)踐探索中遇到的問(wèn)題，以尋求符合國(guó)情與法理的稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)機(jī)制。

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Examining the Principle of Tax Legality from a Marxist Perspective

Chinese Academy of Fiscal Sciences? Beijing? 100142

ZHOU Xueteng

Abstract： In actual tax legislation， tax law enforcement and other actual tax activities， the principle of tax legality deviates from tax legality doctrine， which has negative effects on the development and improvement of tax legal system， and even causes many social problems. It is mainly due to the lack of tax legality doctrine and the lack of effective norms， guidance and constraints on tax activities at the constitutional level. Therefore， it is necessary to examine and reflect on the current tax activities based on tax legality， incorporate tax matters into the constitution， and clarify the status and effectiveness of the principle of tax legality， which is also the inevitable choice for China’s tax to realize legalization， health and modernization. As a result， the implementation of the principle of tax legality is an important content of perfecting the construction of tax rule of law in China. This paper discusses several basic problems of the principle of tax legality from the perspective of Marxist basic theory， in order to further seize the principle.

Keywords： principle of tax legality; top-level design; theoretical form; implement ideas; tax law