基于管理會計方法進行質(zhì)量成本優(yōu)化控制的研究
——以J精密機加企業(yè)為例

劉東輝

（西安翻譯學(xué)院 陜西 西安 710105）

一、質(zhì)量成本與質(zhì)量經(jīng)濟性管理

質(zhì)量管理是以質(zhì)量為核心，通過質(zhì)量體系的一系列活動，對質(zhì)量加以控制，并以客戶滿意為終極目的。美國質(zhì)量管理專家朱蘭曾說：“21世紀是質(zhì)量的世紀”，從中國經(jīng)濟的發(fā)展歷程來看也的確如此。20世紀80年代到21世紀初，中國制造的質(zhì)量已經(jīng)取得了質(zhì)的飛躍。各種改進和評價企業(yè)質(zhì)量水平的工具，如平衡計分卡、卓越績效、六西格瑪也越來越多地運用到企業(yè)的質(zhì)量管理之中，持續(xù)改進企業(yè)的績效。

質(zhì)量管理績效的評價標準也從單一的產(chǎn)品質(zhì)量，上升到顧客滿意度，甚至是企業(yè)運營質(zhì)量，即卓越績效。因此，質(zhì)量的經(jīng)濟性必然成為企業(yè)運營質(zhì)量的重要參數(shù)。質(zhì)量經(jīng)濟管理，是指通過對達到目標質(zhì)量產(chǎn)品質(zhì)量所消耗的資源（投入）與其所帶來的經(jīng)濟效益（產(chǎn)出）之間的關(guān)系進行探析，尋求可以使企業(yè)和社會的經(jīng)濟效益都達到最優(yōu)值的最適宜的質(zhì)量水平。而質(zhì)量經(jīng)濟性管理的最重要的切入點就是質(zhì)量成本管理與控制。眾所周知，質(zhì)量水平的提高總是建立在一定資源耗費的基礎(chǔ)上，一味地追求高質(zhì)量，質(zhì)量提高的同時，也必然會給企業(yè)帶來成本的提高，有時甚至恰恰相反。因此，確定產(chǎn)品質(zhì)量水平時，必須綜合考慮質(zhì)量水平與成本、銷售額之間的關(guān)系。只有將產(chǎn)品質(zhì)量與經(jīng)濟合理性結(jié)合起來加以考慮，才能更有效地實現(xiàn)質(zhì)量管理的目標，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

二、產(chǎn)品質(zhì)量與成本、收益的關(guān)系

質(zhì)量水平的提升必然會帶來成本的增加，而且在質(zhì)量提高到一定程度后，成本提升的速度會比質(zhì)量提升的速度要快。也就是說，質(zhì)量提高到一定程度后，要想質(zhì)量水平保持同等程度的提高，需要耗費更多的資源，投入更多的成本，而且這種投入往往是不經(jīng)濟的。這是因為，當產(chǎn)品質(zhì)量較差時，質(zhì)量維護投入的成本往往也較低，此時，稍微增加質(zhì)量維護的投入，質(zhì)量就會顯著提高，產(chǎn)品對顧客的吸引力增加，銷量增加，但此時增加的質(zhì)量維護費用并不多，企業(yè)效益顯著上升。

當質(zhì)量達到相當高的水平時，現(xiàn)有加工方法的技術(shù)水平已完全發(fā)揮，再要提高質(zhì)量，必然需要追加新的投資。產(chǎn)品成本急劇上升，質(zhì)量卻得不到更多的改善。成本增加帶來的價格的上升，使得產(chǎn)品對顧客的吸引力越來越小，產(chǎn)品的銷售額就會降低，成本的上升與銷售額的降低必然會帶來企業(yè)經(jīng)濟效益的降低。因此，通過強化質(zhì)量成本管理，探求質(zhì)量、成本、效益之間的最優(yōu)統(tǒng)一，在產(chǎn)品質(zhì)量適度提高的同時增加經(jīng)濟效益，從而實現(xiàn)質(zhì)量與經(jīng)濟效益的最佳結(jié)合。

三、J公司質(zhì)量成本管理案例分析

（一）J公司質(zhì)量成本核算體系設(shè)計

質(zhì)量成本管理現(xiàn)在得到越來越多企業(yè)的重視，許多組織都建立了質(zhì)量成本的統(tǒng)計和分析管理制度，也會有定期的質(zhì)量成本分析報告，但其中普遍存在的問題是質(zhì)量成本統(tǒng)計數(shù)據(jù)不完整、不準確，也導(dǎo)致質(zhì)量成本分析不發(fā)給最優(yōu)化的質(zhì)量管理提供數(shù)據(jù)支持，因此，設(shè)計準確的、可操作性的質(zhì)量成本數(shù)據(jù)統(tǒng)計系統(tǒng)是最重要的基礎(chǔ)工作。

J精密機加企業(yè)是一家致力于精密機械加工的企業(yè)，由于企業(yè)的特殊定位，其機加零部件種類多、批量小、產(chǎn)品精度高、質(zhì)量標準嚴。公司一直堅持高標準的質(zhì)量管理，因此通過質(zhì)量成本統(tǒng)計分析提升質(zhì)量管理水平是必不可少的管理措施。

該公司每年交付所有客戶的機加零部件共逾3000多款，為了全面地、準確地歸集質(zhì)量成本，并將所有費用的統(tǒng)計職責明確到組織的各部門、各崗位，同時，鑒于不同的組織質(zhì)量成本構(gòu)成或質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)比會有所不同，J公司根據(jù)自身特點，建立了質(zhì)量成本歸集表，并通過長時間的數(shù)據(jù)積累，從質(zhì)量成本的結(jié)構(gòu)比和相關(guān)比進行環(huán)比和同比分析，獲得相應(yīng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)以持續(xù)改善質(zhì)量管理水平。

J公司質(zhì)量成本歸集表總體上采用設(shè)置質(zhì)量成本會計科目體系的方法，將質(zhì)量成本設(shè)為一級科目，下設(shè)預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本、外部質(zhì)量保證成本五個二級科目，再下設(shè)具體費用明細項目，如培訓(xùn)費、差旅費、訴訟費咨詢費、工資、質(zhì)量獎勵費、直接材料、折舊費用、廢品損失、返工損失、退貨損失、換貨損失等三級科目。為了全面、準確地歸集質(zhì)量成本，在組織內(nèi)部，又將質(zhì)量成本三級科目涉及的所有費用其統(tǒng)計職責要求明確到組織的各部門、各崗位，并且明確其數(shù)據(jù)來源的相關(guān)記錄、統(tǒng)計周期，具體如表1所示。

表1 J公司質(zhì)量作業(yè)中心質(zhì)量成本歸集表

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由表1可知，J公司質(zhì)量成本總體上采用設(shè)置質(zhì)量成本會計科目體系的方法，在應(yīng)用效果方面，J公司通過質(zhì)量成本歸集表，將質(zhì)量成本統(tǒng)計過程存在的問題成功解決，保證了質(zhì)量成本統(tǒng)計的完整性、準確性和可靠性，在經(jīng)過一年四個季度周期的統(tǒng)計以后，結(jié)合質(zhì)量成本模型和公司產(chǎn)品質(zhì)量水平，分析得到適用于公司的最佳質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)比，并從中發(fā)現(xiàn)質(zhì)量管理改進的機會。

四、質(zhì)量成本模型分析

質(zhì)量管理文獻、論文和教科書有很多關(guān)于質(zhì)量成本模型的論述，其中有代表性就是費根堡姆模型。

該模型認為，質(zhì)量成本最低的點并不是批產(chǎn)品合格率100%的位置，也就是說，為了追求最佳經(jīng)濟效益，企業(yè)并不需要將批產(chǎn)品合格率做到100%，要允許部分不合格品存在。這就帶來一個問題，批產(chǎn)品中的不合格品到達終端市場，外部質(zhì)量損失將會急劇放大，而且會對企業(yè)信譽造成極大的損害。隨著質(zhì)量管理觀念的發(fā)展和進步，零缺陷質(zhì)量逐步為企業(yè)所接受。也就是說，零缺陷質(zhì)量從企業(yè)經(jīng)濟效益和顧客滿意度兩方面來說，都是最佳狀態(tài)，因此，在2004年以后的質(zhì)量管理文獻中，出現(xiàn)了零缺陷質(zhì)量成本模型。

該模型認為，批產(chǎn)品合格率達到100%時，損失成本降低至0，鑒定和預(yù)防成本達到最高，但此時總質(zhì)量成本依然是最低的。從長期發(fā)展來說，企業(yè)能夠獲得更高的產(chǎn)品質(zhì)量口碑，形成良好的信譽和品牌形象，在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

質(zhì)量成本分析是通過對質(zhì)量成本各項目的構(gòu)成比例進行分析，從中找出影響質(zhì)量成本的主要因素，為產(chǎn)品質(zhì)量改善提供方向。因此，質(zhì)量成本分析是質(zhì)量成本管理的核心內(nèi)容。質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)比是指內(nèi)外部損失成本、預(yù)防成本和鑒定成本分別相對于總質(zhì)量成本的占比。理論上講，對于制造業(yè)企業(yè)來說，大批量生產(chǎn)方式與小批量多規(guī)格的生產(chǎn)方式相比，預(yù)防成本投入較大，鑒定成本投入較小，一般情況下內(nèi)外部損失也較小，特殊情況如果預(yù)防措施失效，也會造成批量性的產(chǎn)品質(zhì)量不良，內(nèi)外部損失也會很大。而對于小批量多規(guī)格的生產(chǎn)方式，由于產(chǎn)品批量普遍較小，在產(chǎn)品檢驗環(huán)節(jié)成本較高，也就是鑒定成本較高，預(yù)防成本則較低，內(nèi)外部損失成本會高于預(yù)防成本而低于鑒定成本，尤其是內(nèi)部損失成本會比外部損失成本更高。J公司采用的是小批量多規(guī)格的生產(chǎn)方式，因此，對于J公司來說，理想的質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)比應(yīng)該是鑒定成本大于損失成本大于預(yù)防成本。

2020年，J公司針對企業(yè)產(chǎn)品廢品率高的原因進行了分析，發(fā)現(xiàn)廢品率高的主要原因是預(yù)防成本和鑒定成本不足，并有針對地進行了調(diào)整，效果如表2：

表2 2020年J公司質(zhì)量成本、返工率、產(chǎn)值、利潤統(tǒng)計表

通過表2數(shù)據(jù)分析可見：J公司在第一、二季度鑒定成本不足的情況下，造成內(nèi)部損失成本較大，總質(zhì)量成本最高，產(chǎn)品返工率也較高，利潤率較低，而在三、四季度，通過適當調(diào)整預(yù)防成本，大力投入鑒定成本，使內(nèi)部損失成本大幅降低，從而使總質(zhì)量成本也降低，同時返工率降低，利潤率上升。由此可見，J公司適用的最佳質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)可以以第四季度數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)不斷優(yōu)化，以持續(xù)獲得最佳經(jīng)濟效益。

結(jié)束語：

本文以J公司為例，建立了質(zhì)量成本統(tǒng)計核算體系，分析了質(zhì)量成本、返工率、產(chǎn)值、利潤之間的關(guān)系，明確了質(zhì)量成本優(yōu)化控制的思路和方法，可為其他企業(yè)建立適合自身的質(zhì)量成本統(tǒng)計核算體系，獲得最優(yōu)質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)比，取得最佳經(jīng)濟效益提供借鑒。