“一帶一路”稅收爭(zhēng)議相互協(xié)商程序機(jī)制的調(diào)整完善

○趙 洲 呂思彤

對(duì)于國(guó)家與跨境(涉外)納稅人之間的稅收爭(zhēng)議，稅收協(xié)定提供了締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間的相互協(xié)商程序(Mutual Agreement Procedure，簡(jiǎn)稱MAP)。(1)劉劍文主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京：北京大學(xué)出版社，2020年，第444—445頁(yè)。MAP是指，根據(jù)雙邊或多邊稅收協(xié)定，當(dāng)納稅人認(rèn)為締約國(guó)一方或雙方的措施，導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合稅收協(xié)定規(guī)定的征稅時(shí)，可以不經(jīng)過國(guó)內(nèi)法規(guī)定的救濟(jì)措施，直接將爭(zhēng)議提交給本人為其居民的締約國(guó)一方，由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局相互協(xié)商設(shè)法解決有關(guān)稅收爭(zhēng)議問題。(2)[美]布萊恩·J.阿諾德(Brian J.Arnold)：《國(guó)際稅收基礎(chǔ)》，張志勇等譯，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2020年，第438頁(yè)。隨著國(guó)際稅收爭(zhēng)議的增多和復(fù)雜多樣化，MAP機(jī)制的各種局限與不足開始日益凸顯。隨著“一帶一路”建設(shè)的深入發(fā)展，跨國(guó)投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)面臨著更多、更復(fù)雜的稅收爭(zhēng)議。為此，需要深入研究的是，如何調(diào)整完善中國(guó)與“一帶一路”國(guó)家之間的稅收爭(zhēng)議相互協(xié)商程序機(jī)制，以充分優(yōu)化“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決的實(shí)際效果與影響作用。需要說明的是，雖然MAP的調(diào)整完善中國(guó)對(duì)外簽訂的所有稅收協(xié)定所面臨的共性要求，但中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家之間的相互協(xié)商程序的調(diào)整完善問題具有相對(duì)的獨(dú)特性。因此，有必要將“一帶一路”稅收爭(zhēng)議相互協(xié)商程序的調(diào)整完善作為一個(gè)專門問題予以分析研究。

一 “一帶一路”稅收爭(zhēng)議及相互協(xié)商程序的適宜性與構(gòu)建現(xiàn)狀

(一)“一帶一路”跨境投資經(jīng)營(yíng)中的稅收爭(zhēng)議

隨著“一帶一路”建設(shè)的深入發(fā)展，跨國(guó)投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)面臨著更多、更復(fù)雜的稅收爭(zhēng)議，如稅收居民身份的認(rèn)定，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定或其利潤(rùn)歸屬和費(fèi)用的扣除、對(duì)各項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)的征免稅或適用稅率、是否構(gòu)成重復(fù)征稅或稅收歧視、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的征管處理等。由于許多“一帶一路”國(guó)家的稅收法律制度與執(zhí)法環(huán)境缺乏充分的穩(wěn)定性、透明性與明確性，對(duì)稅收協(xié)定的遵守執(zhí)行不到位，以及在國(guó)際稅收規(guī)則的理解運(yùn)用水平上存在著欠缺等，更加容易引發(fā)稅收爭(zhēng)議。例如，國(guó)際航空運(yùn)輸收入的征稅權(quán)分配規(guī)則在稅收協(xié)定中已經(jīng)有著明確的規(guī)定，但是，一些國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)未能予以充分地遵守執(zhí)行。(3)2014年6月27日，菲律賓稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)南航設(shè)立在菲律賓馬尼拉的辦事處實(shí)施稽查補(bǔ)稅行為，要求南航馬尼拉辦事處就運(yùn)輸收入補(bǔ)繳稅款，加上滯納金及罰款共計(jì)約人民幣600萬(wàn)元?！丁耙粠б宦贰蓖顿Y會(huì)遇到哪些稅務(wù)問題？》，國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)，(2017-05-16)[2020-06-11]， http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c2614320/content.html；李剛：《為企業(yè)“走出去”保駕護(hù)航》，《人民日?qǐng)?bào)海外版》2018年5月22日，第002版。一些國(guó)家的稅收規(guī)則存在不明確的問題，而這些國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)也往往不及時(shí)向企業(yè)提供解釋說明，從而導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)與爭(zhēng)議。(4)中鐵四局在蒙古國(guó)的工程施工構(gòu)成當(dāng)?shù)爻ＴO(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)該常設(shè)機(jī)構(gòu)支付給我國(guó)境內(nèi)的租賃費(fèi)用能否稅前扣除，蒙古國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)一直沒有給出確定性答復(fù)，企業(yè)可能由此承受巨額損失?！栋不眨壕珳?zhǔn)稅收服務(wù) “護(hù)航”皖企“出海”》，國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)，(2018-05-11)[2020-05-11]，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810739/c3440361/content.html.關(guān)于跨境投資經(jīng)營(yíng)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)問題，與“一帶一路”國(guó)家的稅收協(xié)定中一般均有明確的規(guī)定，但一些國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)卻并沒有嚴(yán)格地遵守執(zhí)行，或做出錯(cuò)誤的理解執(zhí)行。(5)重慶五礦機(jī)械進(jìn)出口有限公司因在越南進(jìn)行設(shè)備安裝施工，在越南形成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)稅收協(xié)定，只有設(shè)備安裝勞務(wù)這部分才是應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，設(shè)備銷售所得并不在其中，對(duì)后者越南沒有征稅權(quán)。但越南稅務(wù)機(jī)關(guān)按設(shè)備價(jià)值的1%加征企業(yè)所得稅和罰款，共計(jì)18萬(wàn)美元。崔文苑：《讓“走出去”企業(yè)告別稅收煩惱》，《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》2016 年10月13日，第010版。關(guān)于跨境消極投資所得預(yù)提稅的免稅待遇及限制稅率待遇問題，中國(guó)與大部分“一帶一路”國(guó)家的稅收協(xié)定已經(jīng)有明確的規(guī)定，但一些國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)卻并沒有嚴(yán)格地遵守執(zhí)行，或做出錯(cuò)誤的理解執(zhí)行。(6)關(guān)于跨境消極投資所得的免稅待遇，有發(fā)生在塔吉克斯坦的亞灣子公司案。參見朱彥、孫文鋒、姜傳武、黃海燕：《湖北企業(yè)境外維權(quán) 稅務(wù)盡心相助》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2015年3月23日，第A01版；崔文苑：《讓“走出去”企業(yè)告別稅收煩惱》，《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》2016 年10月13日，第010版。關(guān)于跨境消極投資所得的預(yù)提稅限制稅率待遇，有發(fā)生在哈薩克斯坦的杰瑞公司子公司案?！丁白叱鋈ァ逼髽I(yè)如何破解三大稅收難題》，國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)，(2015-06-29)[2020-05-11]，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1671201/c1707430/content.html.除“一帶一路”國(guó)家自身的稅收立法、執(zhí)法等方面的缺陷外，在當(dāng)前國(guó)際稅收規(guī)則、制度正在迅速變化調(diào)整的背景下，納稅人與稅收機(jī)關(guān)之間將產(chǎn)生更多的且更為復(fù)雜的國(guó)際稅收爭(zhēng)議。例如，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施被普遍認(rèn)為將引發(fā)更多的稅收爭(zhēng)議。(7)Michael Lennard, International tax arbitration and developing countries, in M.Lang et al.eds., International Arbitration in Tax Matters, Amsterdam: IBFD, 2016, pp.439-464.Harm J.Oortwijn, Dispute Resolution in Cross-Border Tax Matters, European Taxation, 2016, 56(4), pp.163-168.跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展也會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致產(chǎn)生各種新的跨境所得的稅收爭(zhēng)議。(8)例如，在中國(guó)居民公司Z通過互聯(lián)網(wǎng)銷售貨物給泰國(guó)顧客的案例中，泰國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，支持、配合在線銷售商品的倉(cāng)儲(chǔ)物流機(jī)構(gòu)可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)持不同看法。趙凌：《“走出去”企業(yè)申請(qǐng)啟動(dòng)MAP若干問題探析——“一帶一路”背景下的思考》，《社會(huì)科學(xué)家》2019年第10期，第69頁(yè)。此外，由于一些國(guó)家至今沒有與中國(guó)簽訂稅收協(xié)定，國(guó)家間的征稅權(quán)及稅收利益分配存在著矛盾沖突，導(dǎo)致跨境(涉外)納稅人面臨國(guó)際雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)與爭(zhēng)議，且難以得到有效解決。

(二)相互協(xié)商程序及其在“一帶一路”區(qū)域的契合適應(yīng)性

從學(xué)理上看，MAP往往分為兩種，即由納稅人申請(qǐng)的“特定案件的MAP”(The specific-case MAP)，以及由稅務(wù)主管當(dāng)局自行啟動(dòng)的“一般性的MAP”(The general MAP)。(9)Sriram Govind, Chapter 10: Personal Scope of the Mutual Agreement Procedure and Arbitration Provisions, and the Mutual Assistance Provisions, in Michael Lang, Pasquale Pistone, Alexander Rust, Josef Schuch, Claus Staringer edits, Tax treaty entitlement, Amsterdam: IBFD, 2019, pp.253-254.有分析認(rèn)為，稅務(wù)主管當(dāng)局自行啟動(dòng)的MAP也分為兩種，即關(guān)于稅收協(xié)定解釋與實(shí)施等方面的困難與疑義問題的“解釋性”MAP(interpretative MAP)，及關(guān)于協(xié)定未作規(guī)定的消除雙重征稅問題的“立法性”MAP(legislative MAP)。(10)Francesco De Lillo, Chapter 20: Administrative Provisions, in Ola Ostaszewska and Belema Obuoforibo eds., Roy Rohatgi on international taxation: volume 1: principles, 3rd, Amsterdam: IBFD, 2018, p.377.總的來(lái)說，MAP對(duì)納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局具有無(wú)可爭(zhēng)議的優(yōu)勢(shì)，它是一種有效和有效率的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。第一，MAP是一種著眼于尋找解決方案的非正式程序，它允許主管當(dāng)局靈活地為特定情況尋找特別的解決方案。第二，MAP是一種政府間程序，具有矯正締約國(guó)行為的潛力。第三，與訴訟機(jī)制相比，MAP所耗費(fèi)的行政成本較低。第四，主管當(dāng)局可以拒絕納稅人提出的MAP啟動(dòng)申請(qǐng)，以確保對(duì)行政資源的有效和有效率的使用。第五，主管當(dāng)局控制著MAP的過程和結(jié)果，從而能夠在不損害國(guó)家政策的情況下保障納稅人的權(quán)利。當(dāng)然，MAP并非盡善盡美，它也存在著一些缺陷。(11)Francesco De Lillo, Chapter 26: Tax Treaties and Dispute Resolution, in Ola Ostaszewska and Belema Obuoforibo eds., Roy Rohatgi on international taxation: volume 1: principles, 3rd, Amsterdam: IBFD, 2018, pp.465-466.關(guān)于相互協(xié)商程序制度的協(xié)定條款內(nèi)涵構(gòu)造，2017年經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本和2017年聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本均做出了基本的示范規(guī)定，在此不再贅述。

就“一帶一路”建設(shè)中的稅收爭(zhēng)議解決而言，通過簽訂稅收協(xié)定，引入和運(yùn)用MAP制度具有明顯的適宜性與重要性。第一，相互協(xié)商程序所開展的是兩國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間的磋商協(xié)調(diào)活動(dòng)。與訴訟程序或仲裁程序相比，MAP沒有明顯的對(duì)抗性與外部強(qiáng)制干預(yù)性，它主要是尋求和實(shí)現(xiàn)兩國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間的友好合作與共識(shí)理解，以及稅收利益等方面的自主權(quán)衡與協(xié)調(diào)平衡。因此，MAP能夠兼顧國(guó)家間友好合作關(guān)系與爭(zhēng)議問題的妥善解決。第二，基于MAP所具有的特殊性質(zhì)與功能作用，它尤其契合“一帶一路”建設(shè)“共商、共建、共享”的原則 ，MAP顯然有助于在爭(zhēng)議解決領(lǐng)域進(jìn)一步貫徹實(shí)現(xiàn)和平合作、開放包容、互學(xué)互鑒、互利共贏為核心的絲路精神。同時(shí)，MAP也高度契合中國(guó)在處理國(guó)家間爭(zhēng)端方面的一貫政策主張，即通過各種非強(qiáng)制性的協(xié)商溝通手段和平解決國(guó)際爭(zhēng)端。在國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決領(lǐng)域，引入和充分運(yùn)用MAP能夠更加貼近“一帶一路”國(guó)家在其特有歷史與現(xiàn)實(shí)背景下關(guān)于爭(zhēng)議解決的方法途徑訴求，有助于在“一帶一路”區(qū)域進(jìn)一步貫徹實(shí)現(xiàn)中國(guó)所堅(jiān)持和倡導(dǎo)的關(guān)于國(guó)際爭(zhēng)端解決的國(guó)際法理念與政策主張。第三，國(guó)際稅收爭(zhēng)議具有明顯的專業(yè)技術(shù)性與復(fù)雜性，非專門性的訴訟或仲裁機(jī)構(gòu)及人員在處理此類爭(zhēng)議問題時(shí)存在較大的局限與困難，而稅務(wù)主管當(dāng)局在專業(yè)能力與問題的權(quán)衡把握處理上則具有明顯的優(yōu)勢(shì)，MAP將加強(qiáng)“一帶一路”沿線各國(guó)專業(yè)化解決稅收爭(zhēng)議的路徑與效果。同時(shí)，引入和充分運(yùn)用MAP將有助于“一帶一路”沿線各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷改善、提高其國(guó)際稅收征管能力及征稅行為的準(zhǔn)確合理性，從而不斷加強(qiáng)改善與優(yōu)化“一帶一路”建設(shè)的稅收營(yíng)商環(huán)境。

(三)相互協(xié)商程序在“一帶一路”區(qū)域的雙邊構(gòu)建現(xiàn)狀與內(nèi)容特點(diǎn)

截止到2022年7月，中國(guó)的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)已覆蓋全球109個(gè)國(guó)家和地區(qū)，另外與香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)簽訂了避免雙重征稅安排或協(xié)議。在這些稅收協(xié)定中，普遍設(shè)有專門用于解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的MAP條款。隨著跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的迅速發(fā)展及國(guó)際稅收爭(zhēng)議的增多，MAP在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議方面發(fā)揮著日益重要的作用。自2017年至2019年4月，中國(guó)已經(jīng)與14個(gè)國(guó)家的稅務(wù)主管當(dāng)局就248例(次)案件進(jìn)行了相互協(xié)商，占過去5年的協(xié)商案件總量近六成，共計(jì)為跨境納稅人避免或者消除國(guó)際重復(fù)征稅50.5億元。(12)《持續(xù)深化稅收合作 攜手共促貿(mào)易暢通——王軍局長(zhǎng)在第二屆“一帶一路”國(guó)際合作高峰論壇“貿(mào)易暢通”分論壇的發(fā)言》，國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)，(2019-04-04)[2020-05-11]， http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c4292304/content.html；孫韶華：《我國(guó)已與121個(gè)國(guó)家和地區(qū)建立雙邊稅收合作機(jī)制》，《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》2019年4月26日,第002版。

目前，在“一帶一路”沿線的65個(gè)國(guó)家中，有56個(gè)國(guó)家已經(jīng)與中國(guó)簽訂了雙邊稅收協(xié)定。(13)根據(jù)“一帶一路”統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)和相關(guān)文獻(xiàn)資料的界定，目前“一帶一路”沿線國(guó)家一般被確認(rèn)為65個(gè)國(guó)家。當(dāng)然，在不同的文獻(xiàn)資料和具體實(shí)踐中，“一帶一路”沿線國(guó)家的具體名單略有不同，且可能出現(xiàn)進(jìn)一步的調(diào)整變化。在“一帶一路”沿線65個(gè)國(guó)家中，與中國(guó)尚未簽訂雙邊稅收協(xié)定的9個(gè)國(guó)家分別為：緬甸、不丹、馬爾代夫、阿富汗、伊拉克、約旦、黎巴嫩、巴勒斯坦、也門。這些稅收協(xié)定均參照兩個(gè)協(xié)定范本納入了MAP條款?？v觀這56個(gè)與“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收協(xié)定，MAP條款的內(nèi)容基本相同，部分稅收協(xié)定的MAP條款在內(nèi)容上略有差異。概括來(lái)看，協(xié)定條款上的“相互協(xié)商程序”制度具有如下共同內(nèi)涵與特點(diǎn)：

第一，申請(qǐng)啟動(dòng)理由的自主性。中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收協(xié)定普遍地將納稅人對(duì)稅收爭(zhēng)議是否存在或?qū)?huì)發(fā)生的識(shí)別判斷作為申請(qǐng)啟動(dòng)的理由依據(jù)，即只要納稅人自行判斷認(rèn)為，締約國(guó)一方或者雙方所采取的措施導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合稅收協(xié)定的征稅，就可以申請(qǐng)啟動(dòng)MAP。協(xié)定條款對(duì)納稅人自主分析判定沒有提出任何限制要求，可以充分地保障納稅人對(duì)該程序的申請(qǐng)權(quán)利。

第二，申請(qǐng)受理當(dāng)局的單邊性。根據(jù)與“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收協(xié)定條款，納稅人一般只能向其居民國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局提出MAP申請(qǐng)，此外，當(dāng)涉及的稅收爭(zhēng)議是以國(guó)民身份為條件的無(wú)差別待遇問題的，納稅人可以向其國(guó)籍國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局提出MAP申請(qǐng)。在任何情況下，納稅人均不能向投資東道國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局提出MAP申請(qǐng)。這樣的制度要求有其合理性，但它沒有充分考慮到國(guó)際稅收爭(zhēng)議發(fā)生的雙邊性，即雙重征稅等爭(zhēng)議問題可能是由于納稅人居民國(guó)的不當(dāng)稅收措施所造成的，納稅人居民國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局將可能沒有足夠的愿望和動(dòng)力來(lái)受理和啟動(dòng)MAP，允許投資東道國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局接受MAP申請(qǐng)可以擴(kuò)大爭(zhēng)議解決的途徑與機(jī)會(huì)。

第三，申請(qǐng)時(shí)限的長(zhǎng)跨度性。與“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收協(xié)定條款絕大多數(shù)對(duì)納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)程序提出了相同的具體期限要求，即在不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅措施第一次通知之日起3年內(nèi)提出。這個(gè)較長(zhǎng)的申請(qǐng)期限要求符合國(guó)際稅收爭(zhēng)議發(fā)生和解決的復(fù)雜性與特殊性。在中國(guó)與土耳其的稅收協(xié)定中，申請(qǐng)啟動(dòng)MAP的時(shí)間被特別限制在1年內(nèi)，這種特殊安排將使納稅人缺乏足夠的時(shí)間來(lái)綜合選擇運(yùn)用多元化解決途徑以及各種材料的分析與準(zhǔn)備，但是，它也具有相應(yīng)的積極作用，即1年的申請(qǐng)期限將促使納稅人更快地做出選擇確定，更早地解決稅收爭(zhēng)議。

第四，平行獨(dú)立性。根據(jù)與“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收協(xié)定條款，MAP是一個(gè)獨(dú)立的與其他救濟(jì)程序相平行的可選擇的爭(zhēng)議解決機(jī)制。尤其是在與國(guó)內(nèi)救濟(jì)程序的關(guān)系上，協(xié)定條款并未采用國(guó)際投資爭(zhēng)議中的常見的“用盡當(dāng)?shù)鼐葷?jì)”原則，將國(guó)內(nèi)救濟(jì)程序作為前置條件，而是允許納稅人直接申請(qǐng)MAP。顯然，這有助于納稅人選擇最佳的爭(zhēng)議救濟(jì)途徑與方法，更好地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。但是，平行的可選擇的多種救濟(jì)程序?qū)?dǎo)致復(fù)雜的相互影響與效力關(guān)系問題，這需要協(xié)定締約方在此方面形成進(jìn)一步的協(xié)調(diào)安排。

第五，啟動(dòng)條件的裁量性。根據(jù)與“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收協(xié)定條款，對(duì)于納稅人提出的MAP申請(qǐng)，稅務(wù)主管當(dāng)局有權(quán)進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，即只有當(dāng)主管當(dāng)局認(rèn)為所提意見合理，又不能單方面圓滿解決的，才有義務(wù)設(shè)法同締約國(guó)另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決。這一方面將使MAP能夠得到有效的合理衡量控制，但另一方面也可能導(dǎo)致納稅人的權(quán)益被不當(dāng)拒絕。

第六，流程安排與方法要求的抽象原則性。與“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收協(xié)定條款大多數(shù)只是原則性地規(guī)定稅務(wù)主管當(dāng)局之間可以相互進(jìn)行直接交流，并沒有關(guān)于程序進(jìn)行的詳細(xì)具體的流程安排與方法要求。這將使得主管當(dāng)局之間的溝通協(xié)商缺乏程序性的約束與指導(dǎo)，必然導(dǎo)致MAP中的磋商協(xié)調(diào)陷于空洞化與隨意化。當(dāng)然，少數(shù)協(xié)定條款對(duì)流程安排與方法規(guī)定了雙邊協(xié)商確定的原則要求，但也只是適當(dāng)?shù)販p輕此方面的問題。

第七，期限、結(jié)果及執(zhí)行要求。在與“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收協(xié)定條款中，對(duì)MAP啟動(dòng)后的爭(zhēng)議協(xié)商解決沒有提出期限要求，同時(shí)，協(xié)定條款也不強(qiáng)制要求MAP最終必須形成解決結(jié)果。鑒于MAP并非嚴(yán)格的司法程序，對(duì)期限、結(jié)果不提出強(qiáng)制性有其合理性，但這顯然會(huì)導(dǎo)致MAP案件的低效甚至無(wú)果而終。對(duì)于根據(jù)MAP已經(jīng)達(dá)成的協(xié)議，協(xié)定條款大多明確了其應(yīng)予執(zhí)行，且不受各締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律的時(shí)間限制。在與土耳其的稅收協(xié)定中，對(duì)所達(dá)成的協(xié)議更是提出了1年內(nèi)予以執(zhí)行的具體要求。執(zhí)行要求將強(qiáng)化MAP的結(jié)果的雙邊約束力，從而能夠產(chǎn)生實(shí)際效果。

總的來(lái)看，“一帶一路”區(qū)域的“相互協(xié)商程序”為締約方的稅收最高主管當(dāng)局協(xié)調(diào)解決稅收爭(zhēng)議提供了重要的雙邊路徑與方法。但是，MAP機(jī)制本身一直存在著一些內(nèi)在的缺陷。例如，耗時(shí)極長(zhǎng)，缺乏透明性， MAP啟動(dòng)后納稅人基本上被排除在之外，MAP的啟動(dòng)不一定會(huì)暫停稅款的征收。(14)Francesco De Lillo, Chapter 26: Tax Treaties and Dispute Resolution, in Ola Ostaszewska and Belema Obuoforibo eds., Roy Rohatgi on international taxation: volume 1: principles, 3rd, Amsterdam: IBFD, 2018, pp.465-466.隨著“一帶一路”稅收爭(zhēng)議的增多和復(fù)雜多樣化，MAP機(jī)制的各種局限與不足開始日益凸顯，MAP機(jī)制亟需得到調(diào)整完善。

二 相互協(xié)商程序啟動(dòng)與運(yùn)作的局限與障礙及制度修正

(一)MAP是否啟動(dòng)及其異議救濟(jì)的問題

根據(jù)“一帶一路”稅收協(xié)定中的MAP條款，是否接受MAP申請(qǐng)并最終啟動(dòng)由稅務(wù)主管當(dāng)局予以判斷和最終確定。這可能導(dǎo)致MAP的啟動(dòng)被不適當(dāng)?shù)鼐芙^。為適當(dāng)解決該問題，2015年BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)提供以下兩種可選擇方法：第一，修改協(xié)定第25條第1款，允許納稅人向稅收協(xié)定任一締約國(guó)申請(qǐng)MAP，即當(dāng)納稅人居民國(guó)拒絕其MAP申請(qǐng)時(shí)，其仍可向締約國(guó)另一方主管當(dāng)局提交申請(qǐng)；第二，僅允許納稅人向其為居民的締約國(guó)(當(dāng)案件涉及稅收協(xié)定中基于國(guó)籍的非歧視待遇時(shí)，向其為國(guó)民的締約國(guó)一方主管當(dāng)局)申請(qǐng) MAP，但如果居民國(guó)主管當(dāng)局認(rèn)為納稅人所提意見不合理，應(yīng)與締約國(guó)另一方主管當(dāng)局執(zhí)行雙邊通知或協(xié)商程序。(15)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, p.22.最低標(biāo)準(zhǔn)還要求，各國(guó)在其公布的MAP指導(dǎo)中，應(yīng)當(dāng)確定納稅人在提出MAP申請(qǐng)時(shí)所要求的特定信息與文件，如果納稅人已經(jīng)提供被要求的信息，則不得以信息不充分為由限制MAP申請(qǐng)。(16)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, p.26.上述關(guān)于MAP申請(qǐng)的受理主體的擴(kuò)張修改建議已經(jīng)體現(xiàn)在2016年OECD制定通過的《BEPS多邊公約》第16條。在2017年OECD稅收協(xié)定范本中，MAP申請(qǐng)的受理主體則被統(tǒng)一界定為“締約國(guó)任何一方”。上述修改調(diào)整擴(kuò)大了跨境納稅人通過MAP解決稅收爭(zhēng)議的途徑與機(jī)會(huì)，對(duì)各締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局是否接受MAP申請(qǐng)并最終啟動(dòng)產(chǎn)生一定程度的牽制約束，有助于納稅人充分利用MAP機(jī)制維護(hù)其稅收權(quán)益。

中國(guó)在目前提交的《公約暫定立場(chǎng)書》中選擇適用后一種方法并對(duì)前一種方法做出保留。對(duì)此，中國(guó)應(yīng)積極尋求推動(dòng)“一帶一路”國(guó)家與中國(guó)做出相同的選擇，以加強(qiáng)納稅人利用MAP解決“一帶一路”稅收爭(zhēng)議的權(quán)利機(jī)會(huì)。另一方面，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，中國(guó)應(yīng)考慮放棄納稅人只能向居民國(guó)申請(qǐng)MAP的政策立場(chǎng)，進(jìn)一步允許納稅人向稅收協(xié)定任一締約國(guó)申請(qǐng)MAP，從而擴(kuò)大跨境納稅人通過MAP解決稅收爭(zhēng)議的途徑與機(jī)會(huì)。

對(duì)于MAP的申請(qǐng)受理和啟動(dòng)制度的調(diào)整完善，歐盟委員會(huì)2017年10月頒布的《歐盟稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制指令》(Directive on tax dispute resolution mechanisms in the European Union)可以提供進(jìn)一步參考借鑒。《歐盟稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制指令》第三條規(guī)定，主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在收到申訴且納稅人根據(jù)要求提供補(bǔ)充信息后的6個(gè)月內(nèi)，做出受理或拒絕受理的決定。如果一方或各方主管當(dāng)局認(rèn)為不符合條件而拒絕受理的申訴，納稅人可以要求提前成立咨詢委員會(huì)審查案件的可受理性，或者在成員國(guó)國(guó)內(nèi)提出上訴。歐盟成員國(guó)的司法判例進(jìn)一步確定了關(guān)于MAP的申請(qǐng)受理和啟動(dòng)問題的司法審查權(quán)。例如，2015年6月，意大利最高法院(The Italian Court of Cassation)的兩個(gè)裁決確認(rèn)了司法審查的管轄權(quán)。這表明，稅收爭(zhēng)議解決體制的發(fā)展趨勢(shì)是越來(lái)越獨(dú)立于國(guó)家稅務(wù)主管當(dāng)局的壟斷控制。(17)Daniele de Carolis, Jurisdiction of the Italian Tax Judge on Administrative Acts Denying Access to the Arbitration Convention on Transfer Pricing: Towards a Dispute Resolution Procedure Ever More Independent of State Control, Intertax, 2016, 44(2), pp.180-184.為進(jìn)一步調(diào)整完善中國(guó)與“一帶一路”國(guó)家的MAP的申請(qǐng)受理和啟動(dòng)制度及協(xié)調(diào)安排，中國(guó)可以參考?xì)W盟指令第三條，為納稅人提供進(jìn)一步的MAP申請(qǐng)可受理性的審查機(jī)制。對(duì)此，中國(guó)與“一帶一路”國(guó)家的主管當(dāng)局可以協(xié)商確立個(gè)案中的臨時(shí)性的咨詢委員會(huì)，或常設(shè)性的咨詢委員會(huì)，以客觀公正地解決MAP申請(qǐng)應(yīng)否受理問題。對(duì)于稅務(wù)主管當(dāng)局拒絕受理MAP申請(qǐng)的或拒絕啟動(dòng)MAP的，中國(guó)也可以參考借鑒歐盟指令中的訴訟救濟(jì)途徑及相關(guān)司法案例，在充分考慮和兼顧最高稅務(wù)主管當(dāng)局關(guān)于MAP的自主權(quán)的前提下，在國(guó)內(nèi)確立適當(dāng)?shù)乃痉▽彶樯系墓茌牂?quán)及其適用條件，并進(jìn)一步與“一帶一路”國(guó)家就該類案件的司法管轄權(quán)達(dá)成協(xié)調(diào)安排。上述關(guān)于是否接受MAP申請(qǐng)并最終啟動(dòng)MAP的雙邊層面上的調(diào)整完善安排需要同時(shí)在國(guó)內(nèi)法層面做出配套安排。

(二)進(jìn)一步明確MAP應(yīng)處理的爭(zhēng)議問題范圍

對(duì)于某些征稅行為，由于一些國(guó)家將其界定為主要屬于依據(jù)國(guó)內(nèi)法自主確定的權(quán)利范疇，不屬于“違反協(xié)定進(jìn)行征稅”的問題范疇，從而導(dǎo)致相關(guān)爭(zhēng)議被排除在MAP應(yīng)處理的爭(zhēng)議問題之外。例如，對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整與反濫用措施，一些國(guó)家認(rèn)為這主要屬于國(guó)內(nèi)法上的問題，而不屬于是否與稅收協(xié)定相符的問題。就轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整而言，一般而言，締約國(guó)可以根據(jù)稅收協(xié)定第9條或其國(guó)內(nèi)法，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。是否進(jìn)行及如何進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，稅收協(xié)定本身并未做出具體規(guī)定，它確實(shí)屬于依據(jù)國(guó)內(nèi)法自主處理的問題。但是，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)意義上的重復(fù)征稅。早在1990年，歐共體成員國(guó)就專門針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整所導(dǎo)致的跨境重復(fù)征稅爭(zhēng)議問題，簽訂了《避免對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)調(diào)整重復(fù)征稅的公約》(Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises)。但是，有些國(guó)家認(rèn)為，如果稅收協(xié)定缺乏相關(guān)的條款規(guī)定，締約國(guó)沒有義務(wù)就轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題提供MAP的救濟(jì)途徑。因此，2015年BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)要求，各國(guó)應(yīng)將OECD范本第25條第1款至第3款納入稅收協(xié)定，為轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件提供申請(qǐng)、啟動(dòng)MAP的途徑。(18)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, pp.13-14.此外，該最低標(biāo)準(zhǔn)要求，如果納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)就條約反濫用條款的適用條件是否得到滿足發(fā)生分歧，或者就國(guó)內(nèi)法的反濫用條款的適用與條約規(guī)定是否存在沖突發(fā)生分歧的，各國(guó)應(yīng)為這些分歧爭(zhēng)議提供申請(qǐng)、啟動(dòng)MAP的途徑。(19)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, p.14.

對(duì)于“一帶一路”國(guó)家而言，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整與反濫用措施的使用方面，其堅(jiān)持稅收征管自主權(quán)與國(guó)內(nèi)單邊處理的態(tài)度將是突出和強(qiáng)烈的。同時(shí)，由于許多“一帶一路”國(guó)家的稅制不完善，稅收征管業(yè)務(wù)水平較為落后，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整與反濫用措施運(yùn)用方面更容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。因此，在“一帶一路”稅收協(xié)定的MAP條款中，應(yīng)進(jìn)一步將轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整與反濫用措施所致爭(zhēng)議明確地納入MAP應(yīng)處理的爭(zhēng)議問題范圍。

(三)MAP案件的處理效率及效果問題

根據(jù)BEPS第14行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)及其相互監(jiān)督機(jī)制的要求，2016年OECD制定了MAP統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)報(bào)告框架(MAP Statistics Reporting Framework)，要求BEPS包容性框架的所有成員對(duì)MAP案件提供及時(shí)、充分的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。(20)OECD, MAP Statistics Reporting Framework, in OECD, BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms-Peer Review Documents, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2016, pp.33-56.

綜合OECD所公布的各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)看，MAP案件在處理效率及效果上存在著較大的局限與不足。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，截止到2020年底，有大量的MAP案件拖延較長(zhǎng)時(shí)間尚未結(jié)案。其中，2016年前及加入BEPS包容性框架之前的案件尚有1796件未能結(jié)案。從OECD公布的2006年至2015年的MAP案件的平均處理時(shí)間來(lái)看，MAP案件平均一般要用2年左右的時(shí)間才能處理完畢。(21)自2006年，OECD開始統(tǒng)計(jì)匯總MAP案件的年度數(shù)據(jù)，對(duì)象是OECD成員國(guó)及同意提供數(shù)據(jù)的伙伴國(guó)。根據(jù)2015年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，OECD成員國(guó)之間的MAP案件平均處理時(shí)間為：22.10個(gè)月(2006年)，18.93個(gè)月(2007年)，22.42個(gè)月(2008年)，22.82個(gè)月(2009年)，27.30個(gè)月(2010年)，25.59個(gè)月(2011年)，25.46個(gè)月(2012年)，23.57個(gè)月(2013年)，23.79個(gè)月(2014年)，20.47個(gè)月(2015年)。OECD官網(wǎng)，[2021-08-12]，http://www.oecd.org/ctp/dispute/map-statistics-2006-2015.htm.截止到2020年底的數(shù)據(jù)顯示，關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的MAP案件的平均處理時(shí)間達(dá)到35個(gè)月，其他案件則達(dá)到18.5個(gè)月。同時(shí)，從OECD對(duì)截止到2020年底已結(jié)束的MAP案件最終結(jié)果的統(tǒng)計(jì)分析來(lái)看，通過達(dá)成協(xié)議圓滿解決雙重征稅等爭(zhēng)議問題的MAP案件為51%，單邊解決的MAP案件為16%，最終通過國(guó)內(nèi)救濟(jì)途徑解決的MAP案件為7%，一些MAP案件因?yàn)楦鞣N原因只是得到部分解決，或者M(jìn)AP這一解決途徑最終被拒絕，少數(shù)案件在耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力后卻無(wú)果而終。(22)OECD, “2020 Mutual Agreement Procedure Statistics”，(2021-11-22)[2021-12-20]，https://www.oecd.org/tax/dispute/mutual-agreement-procedure-statistics.htm.耗時(shí)長(zhǎng)、效果不充分等缺陷也是中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家在MAP案件處理上所面臨的實(shí)際問題，少數(shù)案件的相互協(xié)商時(shí)間則遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過MAP案件的平均處理時(shí)間。例如，中國(guó)化學(xué)工程第十一建設(shè)有限公司承建“一帶一路”沿線某國(guó)電站項(xiàng)目，在稅款繳納上產(chǎn)生了雙重征稅問題，啟動(dòng)MAP后歷經(jīng)5年的反復(fù)磋商，才最終為該企業(yè)在當(dāng)?shù)販p免2 069萬(wàn)元人民幣的稅款。(23)國(guó)家稅務(wù)總局無(wú)錫市稅務(wù)局課題組：《“一帶一路”視角下跨境稅收爭(zhēng)端問題淺析——基于稅收協(xié)定的訂立和適用》，《國(guó)際稅收》2018年第7期，第46—50頁(yè)。

筆者認(rèn)為，造成MAP案件處理效率低下的原因在于，在MAP的制度安排上，稅務(wù)主管當(dāng)局之間的協(xié)商談判并沒有嚴(yán)格的階段性的流程框架及時(shí)間期限要求。同時(shí)，稅務(wù)主管當(dāng)局更傾向于利用較長(zhǎng)的時(shí)間框架來(lái)進(jìn)行反復(fù)多次的利益博弈，包括國(guó)家稅收利益的權(quán)衡博弈及負(fù)責(zé)MAP案件的稅務(wù)官員對(duì)個(gè)人工作業(yè)績(jī)的利益考量。當(dāng)然，不容否認(rèn)的一個(gè)客觀情況是，有些MAP案件所涉及的問題確實(shí)屬于在現(xiàn)有稅收協(xié)定中沒有得到清晰界定的稅收利益分配問題，需要在相互協(xié)商程序中通過反復(fù)的協(xié)商博弈予以解決?；蛘進(jìn)AP案件涉及東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)對(duì)其國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則的解釋運(yùn)用，以及對(duì)反避稅復(fù)雜情況的判斷處理，從而需要更多的時(shí)間進(jìn)行相互溝通協(xié)商。(24)例如，山東電力基本建設(shè)總公司(以下簡(jiǎn)稱山東電建)在印度承攬EPC(設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工)總承包項(xiàng)目，先后中標(biāo)六個(gè)EPC電站項(xiàng)目，全部項(xiàng)目合同總金額約65億美元，其中印度境外(中國(guó))合同金額約48億美元。2013年7月，印度稅務(wù)機(jī)關(guān)要求將境外合同和境內(nèi)合同合并成為EPC交鑰匙工程，按印度境外(中國(guó))供貨合同額的1%預(yù)扣企業(yè)所得稅，印度境外(中國(guó))服務(wù)按合同額的10%預(yù)扣企業(yè)所得稅。根據(jù)山東電建的申請(qǐng)，國(guó)稅總局迅速啟動(dòng)與印度稅務(wù)機(jī)關(guān)的多輪磋商行動(dòng)?！丁白叱鋈ァ逼髽I(yè)如何破解三大稅收難題》， 國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)，(2015-06-29)[2020-05-11] ，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1671201/c1707430/content.html.該案的核心關(guān)鍵問題是合同拆分在稅法上的判定處理問題，但印度稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)判例對(duì)合同拆分行為做出了前后不同的稅法定性。馬建：《“走出去”企業(yè)遭遇雙重征稅如何應(yīng)對(duì)？——山東電力基本建設(shè)總公司在印度遭遇雙重征稅的調(diào)查》,《國(guó)際稅收》2014年第4期，第61—64頁(yè)。筆者認(rèn)為，在該案中，中國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局需要證明中國(guó)企業(yè)沒有人為拆分合同，沒有利用境內(nèi)、境外合同的拆分把利潤(rùn)從印度轉(zhuǎn)移到中國(guó)。同時(shí)，對(duì)中國(guó)企業(yè)在印度的利潤(rùn)率明顯偏低，也需要提供客觀合理的解釋與證據(jù)。這些顯然需要耗費(fèi)較長(zhǎng)的溝通協(xié)商時(shí)間。對(duì)此，有些MAP案件耗費(fèi)較長(zhǎng)時(shí)間也是在所難免和必要的。

為提高M(jìn)AP案件的處理效率及效果，中國(guó)應(yīng)當(dāng)根據(jù)2015年BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)，與“一帶一路”國(guó)家在MAP案件的時(shí)間框架等方面協(xié)商達(dá)成共識(shí)，進(jìn)而形成諒解備忘錄以及相關(guān)的國(guó)內(nèi)制度安排。第一，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)要求，各國(guó)應(yīng)努力在24個(gè)月內(nèi)解決MAP案件。同時(shí)，行動(dòng)計(jì)劃要求各國(guó)加入OECD稅收征管論壇下的MAP論壇，以加強(qiáng)各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間的聯(lián)系，共同努力提高M(jìn)AP效果。(25)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, pp.15-16.對(duì)此，中國(guó)應(yīng)當(dāng)與“一帶一路”國(guó)家通過協(xié)商達(dá)成共識(shí)，共同遵從BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的要求，并且通過進(jìn)一步溝通協(xié)商，將MAP案件的時(shí)間框架進(jìn)一步縮短，同時(shí)形成更為具體細(xì)致的MAP各環(huán)節(jié)的較為嚴(yán)格的期限要求。第二，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)要求，各國(guó)應(yīng)確保負(fù)責(zé)MAP案件的工作人員擁有按照稅收協(xié)定條款解決處理爭(zhēng)議問題的權(quán)限，尤其不應(yīng)依賴原稅收征管人員的批準(zhǔn)或指導(dǎo)，也不受到國(guó)家對(duì)稅收協(xié)定未來(lái)修改的政策預(yù)期和政策偏好的影響。最低標(biāo)準(zhǔn)還要求，對(duì)于主管當(dāng)局的職能與負(fù)責(zé)MAP進(jìn)程的工作人員，各國(guó)不應(yīng)將稅收審計(jì)調(diào)整數(shù)額的持久不變與稅收收入的維持作為績(jī)效考核指標(biāo)。(26)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, pp.18-19.這樣的最低標(biāo)準(zhǔn)意味著，MAP的進(jìn)行應(yīng)當(dāng)主要基于“規(guī)則導(dǎo)向”，盡可能地排除規(guī)則以外的各種因素的干擾影響，從而提高M(jìn)AP案件的處理效率，并形成公正合理的協(xié)商結(jié)果。對(duì)于那些財(cái)政收入比較薄弱的“一帶一路”國(guó)家而言，他們?cè)谶@些最低標(biāo)準(zhǔn)方面存在著特殊情況與實(shí)際障礙，為此，中國(guó)尤其需要與這些“一帶一路”國(guó)家進(jìn)行深入的溝通協(xié)商，盡可能地促使這些國(guó)家遵從實(shí)施這樣的最低標(biāo)準(zhǔn)，形成雙邊共識(shí)安排及國(guó)內(nèi)的相關(guān)措施安排。

三 影響納稅人權(quán)益的配套規(guī)則的合理確定與調(diào)整

(一)MAP期間是否暫停征稅問題

長(zhǎng)期以來(lái)，在MAP期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般并不暫停征稅，甚至將其作為納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)MAP的前置條件，但在MAP期間不暫停征稅，將對(duì)納稅人資金的周轉(zhuǎn)運(yùn)行造成重大影響，并且可能造成實(shí)際損失。即便被征收的稅款最終應(yīng)予退還，納稅人所耗費(fèi)的時(shí)間和經(jīng)濟(jì)成本也可能是非常沉重的。例如，一家上海公司在印度投資，其項(xiàng)目被印度稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)就其在印度的全部銷售收人向印度繳稅。即便以后可以申請(qǐng)退稅，但是印度的申請(qǐng)退稅程序非常復(fù)雜，大概需要5年到10年的時(shí)間，而且即使申請(qǐng)退稅被批準(zhǔn)，最終因此花費(fèi)的費(fèi)用也可能超過申請(qǐng)的退稅款。(27)普華永道中國(guó)稅收政策服務(wù)團(tuán)隊(duì)：《如何應(yīng)對(duì)海外稅收爭(zhēng)議》，《中國(guó)稅務(wù)》2015年第7期，第16—18頁(yè)；李麗輝、吳秋余：《“走出去”稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)咋應(yīng)對(duì)》，《人民日?qǐng)?bào)》2015年1月12日，第018版.總之，由納稅人承擔(dān)不當(dāng)征稅所造成的重大影響與實(shí)際損失顯然是不公正的。此外，如果MAP期間不暫停稅款征收程序，面對(duì)已被征收的稅款可能需要被退還，稅務(wù)主管當(dāng)局可能難以基于充分的善意進(jìn)行磋商協(xié)調(diào)。(28)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, p.31.

根據(jù)BEPS包容性框架下的“MAP國(guó)別簡(jiǎn)況(MAP Pro-files)”表格B項(xiàng)的信息公布情況，目前已有許多國(guó)家在國(guó)內(nèi)法上確立和運(yùn)用MAP期間暫停征收稅款程序。如美國(guó)、比利時(shí)、德國(guó)、瑞典、荷蘭、葡萄牙。相關(guān)國(guó)家的稅收協(xié)定實(shí)踐中，一些國(guó)家在雙邊稅收協(xié)定層面也做出了相應(yīng)的安排。如2002年印度與美國(guó)達(dá)成的《關(guān)于MAP期間推遲評(píng)稅或暫停征稅的諒解備忘錄》，2003年美國(guó)與荷蘭達(dá)成的《發(fā)展新相互協(xié)商程序行政安排》規(guī)定，美荷將不尋求征收爭(zhēng)議稅款直到MAP結(jié)束?？傮w而言，目前，以O(shè)ECD、UN為代表的國(guó)際組織普遍認(rèn)為，MAP期間暫停征稅是合理與必要的。大多數(shù)國(guó)家在立法、稅收協(xié)定及司法實(shí)踐中明確支持暫停征稅程序制度，但也有相當(dāng)一部分國(guó)家沒有明確態(tài)度，還有部分國(guó)家表示MAP協(xié)商期間將不會(huì)暫停追繳爭(zhēng)議稅款，如土耳其、法國(guó)、意大利、挪威、希臘、新西蘭。(29)趙凌：《關(guān)于稅收協(xié)定MAP期間是否暫停征稅的研究》，《長(zhǎng)春大學(xué)學(xué)報(bào)》2019年第3期，第2—4頁(yè)。有分析指出，由于發(fā)展中國(guó)家尚未采用“暫停征稅要求”這種做法，所以它是納稅人積極運(yùn)用MAP的一個(gè)關(guān)鍵因素。印度沒有關(guān)于在MAP期間暫停稅收要求的政策，但在最近的案例中，它已經(jīng)與丹麥、韓國(guó)、英國(guó)和美國(guó)這四個(gè)國(guó)家就MAP期間暫停征稅達(dá)成了正式的諒解備忘錄。印度一直受到來(lái)自其重要的貿(mào)易和投資伙伴的壓力，要求它參照OECD所建議的最佳實(shí)踐,將暫停征稅的政策擴(kuò)大到上述四個(gè)國(guó)家之外。隨著類似的諒解備忘錄被納入到更廣泛的條約伙伴國(guó)的網(wǎng)絡(luò)中，將可能會(huì)鼓勵(lì)更多納稅人選擇運(yùn)用MAP。(30)Mukesh Butani, Chapter 16: Action 14: Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective-An Asian Perspective, in Sam Sim & Mei-June Soo eds., Asian Voices: BEPS and Beyond, Amsterdam: IBFD, 2017, pp.333-335(321-364).

根據(jù)中國(guó)國(guó)內(nèi)現(xiàn)行立法，MAP期間原則上不停止相關(guān)案件的調(diào)查和處理，也不暫停相關(guān)稅款的征繳。(31)2013年國(guó)家稅務(wù)總局《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》第二十五條和第二十六條。在“MAP國(guó)別簡(jiǎn)況”表格B項(xiàng)中，中國(guó)所公布的相關(guān)信息與態(tài)度是，中國(guó)沒有相關(guān)法律條款規(guī)定允許在MAP進(jìn)行期間暫停征稅。筆者認(rèn)為，確立“MAP期間暫停征稅制度”具有堅(jiān)實(shí)的原則支撐與政策基礎(chǔ)。第一，從宏觀層面上看，普遍確立暫停征稅制度將充分適應(yīng)和體現(xiàn)G20杭州峰會(huì)以來(lái)所倡導(dǎo)的“增長(zhǎng)友好型”的國(guó)際稅收政策理念與原則。第二，從微觀層面上看，普遍確立和實(shí)施暫停征稅制度將有助于優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境，減少跨境稅收爭(zhēng)議對(duì)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的干擾破壞以及合法權(quán)益的損害。第三，從“一帶一路”建設(shè)來(lái)看，“一帶一路”各國(guó)普遍確立和實(shí)施暫停征稅制度具有更加明顯的必要性與作用。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，許多“一帶一路”國(guó)家的涉外稅制及征管制度存在著較大缺陷與不足，從而導(dǎo)致更多的稅收爭(zhēng)議。確立暫停征稅制度將有效地克服由此而造成的“一帶一路”投資經(jīng)營(yíng)上的障礙。因此，中國(guó)有必要盡快修改稅收征管法等國(guó)內(nèi)立法的相關(guān)規(guī)定，率先在國(guó)內(nèi)法上引入“MAP期間暫停征稅制度”，確立“允許申請(qǐng)暫停為原則，不暫停為例外”的國(guó)內(nèi)立法安排。另一方面，中國(guó)應(yīng)積極謀求與“一帶一路”沿線各國(guó)的協(xié)商溝通，推動(dòng)暫停征稅制度在這些國(guó)家的普遍確立和實(shí)施，并且就MAP期間暫停征稅與“一帶一路”國(guó)家達(dá)成諒解備忘錄等雙邊或多邊協(xié)調(diào)安排，或?qū)⑵浼{入與“一帶一路”各國(guó)的雙邊稅收協(xié)定中。在雙邊的協(xié)調(diào)安排上，中國(guó)應(yīng)本著共建“一帶一路”所倡導(dǎo)的“義利觀”等包容開放精神，放棄那種保守、狹隘的“對(duì)等互惠”原則與制度。也就是說，中國(guó)不應(yīng)堅(jiān)持將“一帶一路”國(guó)家已經(jīng)設(shè)立“暫停征稅制度”作為自身國(guó)內(nèi)法修改及其實(shí)施的前提條件，而應(yīng)積極主動(dòng)地首先向“一帶一路”國(guó)家提供“MAP期間暫停征稅”的稅收待遇，而不是消極地坐等“一帶一路”國(guó)家首先提供“MAP期間暫停征稅”的稅收待遇后再做出回應(yīng)安排。同時(shí)，中國(guó)也不應(yīng)將“對(duì)等互惠”作為是否實(shí)際給予暫停征稅待遇的前提條件，而應(yīng)僅將“對(duì)等互惠”作為一個(gè)策略性的例外要求，授權(quán)國(guó)稅總局審慎地裁量處理某些特殊情況。只有某些“一帶一路”國(guó)家在法律、政策和實(shí)踐中明確拒絕給予中國(guó)投資者“MAP期間暫停征稅”的稅收待遇，且不愿在此方面與中國(guó)開展協(xié)商溝通等極其特殊情形下，國(guó)稅總局才可以審慎地裁量否定給予暫停征稅待遇。

(二)MAP案件的“打包”處理問題

從MAP案件的處理實(shí)踐來(lái)看，當(dāng)兩國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間同期存在著若干個(gè)MAP案件，則往往會(huì)將這些案件予以合并“一攬子”解決，而不是將它們分別予以單獨(dú)處理。即兩國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局將綜合當(dāng)期所有案件的各種情況，統(tǒng)一權(quán)衡考慮和協(xié)調(diào)處理稅收利益的平衡問題。從協(xié)調(diào)統(tǒng)籌處理國(guó)家稅收利益及雙邊稅收協(xié)調(diào)合作關(guān)系的層面看，這種做法無(wú)疑具有必要性與合理性。但是，從納稅人的角度看，這種做法忽略、犧牲了單個(gè)的納稅人的稅收利益。(32)Qiang Cai, A Package Deal Is Not A Bad Deal: Readdressing the Method of Package Negotiation Under the Mutual Agreement Procedure, Intertax, 2018,46，pp.744-752.作為一種平衡措施，雙方當(dāng)事國(guó)都難免會(huì)對(duì)部分案件做出妥協(xié)讓步，以換取其它案件的利益實(shí)現(xiàn)。這雖然實(shí)現(xiàn)了整體利益的平衡，但卻是以犧牲個(gè)別或部分納稅人的利益為代價(jià)的，對(duì)個(gè)別或部分納稅人極不公平。(33)張澤平：《論國(guó)際稅務(wù)合作法律機(jī)制的新發(fā)展及我國(guó)的對(duì)策》，《南京社會(huì)科學(xué)》2013年3期，第88頁(yè)。

筆者認(rèn)為，在“一帶一路”區(qū)域，由于許多國(guó)家稅收利益的綜合協(xié)調(diào)平衡能力相對(duì)薄弱，對(duì)“打包”案件的裁量處理容易發(fā)生失誤甚至嚴(yán)重不當(dāng)，因此，對(duì)于MAP案件被“打包”處理這一實(shí)際運(yùn)作模式，“一帶一路”各國(guó)尤其需要進(jìn)一步建立和調(diào)整相關(guān)的程序制度與機(jī)制，以規(guī)制約束稅務(wù)主管當(dāng)局在MAP案件上的自由裁量權(quán)，恰當(dāng)合理地協(xié)調(diào)平衡中國(guó)與“一帶一路”國(guó)家的各自的總體稅收利益與跨境納稅人的個(gè)別利益。第一，進(jìn)一步明確稅務(wù)主管當(dāng)局在MAP案件中的雙重身份角色及利益代表。一方面，稅務(wù)主管當(dāng)局在MAP案件中應(yīng)當(dāng)具有稅收協(xié)定締約國(guó)的主體身份角色，該身份角色獨(dú)立于納稅人，其代表的是國(guó)家綜合整體的稅收利益及長(zhǎng)遠(yuǎn)的稅收協(xié)調(diào)合作關(guān)系。另一方面，稅務(wù)主管當(dāng)局在MAP案件中同時(shí)也必然具有納稅人利益訴求的“維護(hù)者”與“代言人”的身份角色?；谶@樣的雙重身份角色及利益代表屬性，“一帶一路”各國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)審慎地考慮確定MAP案件是否應(yīng)“打包”處理，以及在“打包”處理情形下如何協(xié)調(diào)平衡國(guó)家與納稅人之間的利益關(guān)系。第二，進(jìn)一步建立“打包”處理的具體規(guī)則。參照訴訟法上的案件合并管轄審理的規(guī)則，對(duì)MAP案件進(jìn)行合并處理應(yīng)滿足特定的條件，即只有那些在問題類型與性質(zhì)上具有相同性的MAP案件才可以作“打包”處理，而那些不具有相同性的MAP案件應(yīng)禁止“打包”處理，如關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的MAP案件就不應(yīng)與跨境利息所得免稅待遇的MAP案件“打包”處理。第三，進(jìn)一步明確和加強(qiáng)MAP案件上的“規(guī)則導(dǎo)向”的約束要求。在“打包”處理中，為充分保護(hù)國(guó)家的稅收利益與納稅人的合法權(quán)益，對(duì)于那些能夠在國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定上得到清晰界定的稅收利益與待遇，稅務(wù)主管當(dāng)局不得放棄或用于談判交易，除非具有明顯的正當(dāng)理由。對(duì)于那些在國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定上尚存在不確定與模糊性的稅收利益與待遇，稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)主要基于現(xiàn)有的原則、規(guī)則與制度，提出公正合理的解釋意見和利益主張，而不能僅僅基于某些寬泛的協(xié)調(diào)政策考慮以及抽象的友好交往需求，做出含糊的缺乏規(guī)則依據(jù)的妥協(xié)安排。

結(jié) 語(yǔ)

為充分保障和促進(jìn)“一帶一路”建設(shè)中的跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，作為“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決的主要機(jī)制，相互協(xié)商程序機(jī)制自身需要不斷的調(diào)整完善以提升其功能作用與實(shí)際效果。通過調(diào)整與改進(jìn)“一帶一路”稅收爭(zhēng)議相互協(xié)商程序機(jī)制，使跨境投資經(jīng)營(yíng)者與東道國(guó)及居民國(guó)之間的稅收爭(zhēng)議問題能夠得到公正、高效、便捷的妥善解決，從而為“一帶一路”建設(shè)創(chuàng)造一個(gè)優(yōu)良的稅收營(yíng)商環(huán)境，并使“一帶一路”國(guó)家能夠公平地分享跨境投資經(jīng)營(yíng)的稅收紅利。同時(shí)，為進(jìn)一步彌補(bǔ)修正相互協(xié)商程序機(jī)制的缺陷，中國(guó)還應(yīng)在“一帶一路”區(qū)域引領(lǐng)構(gòu)建附屬于相互協(xié)商程序的稅收爭(zhēng)議仲裁機(jī)制。在此基礎(chǔ)上，中國(guó)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步建立和運(yùn)用綜合性的“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決常設(shè)機(jī)構(gòu)與機(jī)制。