合同資產(chǎn)和合同負債的應用辨析

摘要：《企業(yè)會計準則第14號-收入》自2018年1月1日開始實施，2020年1月1日起在境內(nèi)上市公司開始執(zhí)行，2021年1月 1日起開始在境內(nèi)非上市公司開始執(zhí)行。也就是說，只要是中國境內(nèi)執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，均要開始執(zhí)行新收入準則，而在執(zhí)行過程中存在概念界定不清或使用模糊之處。比如合同資產(chǎn)和合同負債的使用，易與應收賬款和預收賬款賬戶混淆，這些易混科目的辨析對于企業(yè)收入的正確核算尤為重要。

關鍵詞：合同資產(chǎn);合同負債;應收賬款;預收賬款

《企業(yè)會計準則第14號-收入》確定了以客戶取得商品控制權為確認原則，從全新的以與客戶訂立的合同為出發(fā)點，確定了新的核算思路，也運用了一些新的賬戶，比如我們要解析的合同資產(chǎn)和合同負債賬戶。盡管在應用指南里進行了說明，但是在企業(yè)實踐中，這些會計賬戶的使用還是有界定不清之處，容易與一些常用的會計賬戶相混淆，比如合同資產(chǎn)易與應收賬款相混淆，合同負債易與預收賬款等相混淆。這就有可能導致對企業(yè)收入的確認不夠準確，從而影響企業(yè)盈利的正確核算。

一、合同資產(chǎn)和合同負債在收入確認中的關系

合同資產(chǎn)和合同負債賬戶之間在進行核算時具有一定的聯(lián)系，在同一個合同的業(yè)務處理中，可能同時出現(xiàn)合同資產(chǎn)賬戶和合同負債賬戶，如下例：

例：某公司銷售商品一批共計50000元，按照合同應向客戶預付貨款10000元。商品分兩次發(fā)貨，第一次發(fā)出商品價格20000元，第二次發(fā)出商品價格30000元，在第二次發(fā)貨完成商品交付后，對方公司支付全部價款。核算如下：（本文舉例暫不考慮增值稅等相關稅費）

收到對方預付商品貨款10000元時：

借：銀行存款

貸：合同負債

第一次發(fā)出商品20000元時：

借：合同負債 10000

合同資產(chǎn) 10000

貸：主營業(yè)務收入 20000

第二次發(fā)出商品30000元時：

借：應收賬款 40000

貸：合同資產(chǎn) 10000

主營業(yè)務收入 30000

需要說明的是，在該業(yè)務處理過程中，預先收到的商品款項10000元對應的有具體合同，符合收入處理原則的“客戶合同觀”，所以計入合同負債賬戶;反之如果預收的款項并不對應具體的客戶合同，則這10000元的預收款則應計入預收賬款賬戶。另外需要說明的是，在如此例同一項合同中既出現(xiàn)了合同資產(chǎn)又出現(xiàn)了合同負債，則在期末資產(chǎn)負債表列示時應當以兩者的凈額列報，符合流動資產(chǎn)特征的列入“合同資產(chǎn)”或“合同負債”項目，符合非流動資產(chǎn)特征的列入“其他非流動資產(chǎn)”或“其他非流動負債”項目。

二、合同資產(chǎn)和應收賬款的關系

合同資產(chǎn)和應收賬款反映的都是銷售商品或提供勞務行為發(fā)生后對未收回款項的處理，區(qū)別在于是否附加條件。如果是附有條件的未收回款項則應用合同資產(chǎn)，反之如果是無條件收取的未收回款項則應用應收賬款。

新會計準則設置合同資產(chǎn)賬戶主要是因為在合同的履行過程中存在單項履約義務和多項履約義務的區(qū)別，在單項履約義務中還存在按時點履行或按時段履行的區(qū)別。如果合同都是單項履約義務且只在一個時間點履行，那只需要應收賬款的核算。而正因為很多合同中存在相互關聯(lián)的多項履約義務或多時點多時段的單項履約義務，使用合同資產(chǎn)的意義正在于此。比如銷售某商品分為A階段和B階段，A階段的商品款項能否收到取決于B階段是否完成，那么B階段的是否完成便成為了A階段能否收到款項的附加條件，則此時A階段的應收款項則應列示為合同資產(chǎn)，而B階段的款項能否收到不受任何條件限制，則應列入應收賬款。

在《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》中，對應收款項的核算范圍進行了界定，貸款和應收賬款是在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。按此定義，合同資產(chǎn)明顯不屬于金融資產(chǎn)的范圍，因為它是有條件的未收回款項，回收金額是有附加條件來決定的。

首先，合同資產(chǎn)和應收賬款都面臨著客戶方不能及時支付款項的信用風險，所以合同資產(chǎn)和應收賬款基于謹慎性原則均需計提減值準備，合同資產(chǎn)需計提合同資產(chǎn)減值準備，應收賬款需計提壞賬準備。但是與應收賬款不同的是，正是基于“客戶合同觀”的原則，合同資產(chǎn)還需要負擔一定的履約風險，即銷售商品的企業(yè)也存在自身不能及時履約而致使企業(yè)按照合同無法及時收回款項。

其次，合同資產(chǎn)和應收賬款在資產(chǎn)負債表日的報表進行對比。在填列資產(chǎn)負債表時，根據(jù)資產(chǎn)的流動性，一般情況下合同資產(chǎn)用合同資產(chǎn)減去合同資產(chǎn)減值準備后的凈額，符合流動性條件的列入“合同資產(chǎn)”項目，符合非流動資產(chǎn)條件的列入“其他非流動資產(chǎn)”項目。應收賬款應根據(jù)明細余額的借貸方向區(qū)別記入“應收款項”項目或者“預收款項”項目。在現(xiàn)金流量表的列示里合同資產(chǎn)和應收賬款是一致的，應以收付實現(xiàn)制為原則，將合同資產(chǎn)和應收賬款調(diào)整填列“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”中。

三、合同負債和預收賬款的關系

合同負債和預收賬款反映的都是在銷售行為或者提供勞務的行為發(fā)生之前，由于預收款項而發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務。合同負債的使用前提不一定是要收到具體款項，但是它一定對應和銷售商品或者提供勞務行為有關的履約義務。

預收賬款的使用前提一定是收到了對應款項，但是不一定對應相應的履約商品或者勞務。

根據(jù)“客戶合同觀”的原則，在銷售商品或者提供勞務時，一般情況下預收的款項都能對應履約義務，所以絕大多數(shù)情況下可以使用合同負債賬戶。但是在某些情況下，比如提供勞務的企業(yè)預收的手續(xù)費如果不與履約義務相對應，則應計入預收賬款。

首先，在報表列示方面，合同負債在資產(chǎn)負債表的列示時，同樣也要根據(jù)流動性列入“合同負債”或“其他非流動負債”項目。預收賬款則要根據(jù)明細的借貸方余額計入不同項目，如為貸方余額則計入“預收賬款”項目，借方余額在將去對應的壞賬準備后計入“應收賬款”項目。在現(xiàn)金流量表的列示里合同負債和預收賬款仍是以收付實現(xiàn)制為原則，將兩者調(diào)整填列“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”中。

其次，在舊收入準則下，因為銷售商品或者提供勞務等預收款項時，直接借記銀行存款，貸記預收賬款，待履約后（客戶取得商品控制權后）結(jié)轉(zhuǎn)預收賬款。在新收入準則中，核算過程中合同負債的使用時間點主要看合同為可撤銷合同還是不可撤銷合同。如果為可撤銷合同，則在預收款項時借記銀行存款，貸記合同負債。如果是不可撤銷合同，則在約定行為發(fā)生但款項還未收到時，借記應收賬款，貸記合同負債。然后等轉(zhuǎn)讓商品或勞務履行義務時沖減合同負債。在是否收到款項這一點上，合同負債和預收賬款的區(qū)別，如前所述合同負債的發(fā)生不一定對應實際收款，而預收賬款的發(fā)生一定對應實際收到款項。

四、小結(jié)

由于新準則對于合同資產(chǎn)和合同負債的界定比較籠統(tǒng)，所以在推廣和使用的過程中容易出現(xiàn)亂用和混用的現(xiàn)象。特別是在上市公司，這種混用或者亂用可能會使財務數(shù)據(jù)不夠準確，給信息使用者帶來誤導。所以一方面財政部門應完善概念和做好指導，使得制度的實施行之有效;另一方面財務人員要積極學習和靈活運用，使得好制度得到好運用;三是嚴格客戶合同管理，在合同簽訂之初就要認真研判，確定履約義務是否清晰，避免由于合同簽訂的不規(guī)范不清晰帶來的核算工作的混亂，推進財務工作良性發(fā)展，為企業(yè)健康成長保駕護航。

作者簡介：

段革花（1978-），女，漢族，山東英才學院副教授，碩士研究生，會計理論與實務方向。

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