淺談合同中的涉稅風(fēng)險
——以包稅合同為例

興民智通（集團(tuán)）股份有限公司 林永亮

企業(yè)在簽訂合同的過程中，往往只注重合同內(nèi)容的法律風(fēng)險，而忽視合同內(nèi)容帶來的企業(yè)稅負(fù)影響。實(shí)踐中經(jīng)常遇到合同里面寫明稅種、稅款由誰來承擔(dān)，這種合同明顯是有轉(zhuǎn)移納稅人義務(wù)的企圖，且有故意降低計(jì)稅基數(shù)以逃避應(yīng)交納各附加稅稅款的嫌疑。但只要簽訂的合同是有效合同，根據(jù)《中華人民共和國合同法》第四條規(guī)定：當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位或個人不得非法干預(yù)。這種包稅條款只是轉(zhuǎn)移了納稅主體，并未減少國家的稅收收入，而且沒有人為的串通共謀調(diào)節(jié)雙方稅負(fù)的目的時，國家也沒有規(guī)定禁止由他人代繳稅款，包稅合同條款是有法律效力的。另外基于《中華人民共和國合同法》的規(guī)定，合同是雙方的真實(shí)意思表示而簽訂的，雙方自愿，合同成立，不屬于無效合同?？梢姲惡贤⒎菬o效、違法，屬于有效合同。

一、包稅合同的概念及形式

在《合同法》中沒有包稅合同這種形式。從稅務(wù)角度講的包稅合同就是簽訂業(yè)務(wù)合同，由付款方承擔(dān)稅務(wù)成本，這種合同就叫作包稅合同。例如：雙方之間簽了租賃合同，業(yè)主收取租金，業(yè)主提出我要凈收多少，所謂的凈收多少，就是稅后收取多少，中間過程產(chǎn)生的稅費(fèi)成本由承租方承擔(dān)，這種形式就叫作包稅合同。由付款方也就是承租的一方來承擔(dān)相關(guān)的稅務(wù)成本。

在日常業(yè)務(wù)當(dāng)中包稅合同比較常見，包括租賃合同、咨詢服務(wù)合同以及個人提供勞務(wù)服務(wù)，個人收取勞務(wù)報(bào)酬也要求凈收，所以在實(shí)際業(yè)務(wù)中經(jīng)常發(fā)生。

二、包稅合同的涉稅風(fēng)險

很多企業(yè)在業(yè)務(wù)合同里簽了這種包稅的合同。經(jīng)常會問：這個合同中約定一切稅費(fèi)由承租方承擔(dān)，一切稅費(fèi)由乙方承擔(dān)，一切稅費(fèi)由誰承擔(dān)等？合同主體是否明白中間一切稅費(fèi)究竟是什么稅費(fèi)？很多情況是簽合同的雙方往往既不清楚，也不懂稅。所以很多企業(yè)經(jīng)常糊里糊涂的就簽了包稅合同。一項(xiàng)業(yè)務(wù)合同涉及增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅，可能還有其他的稅費(fèi)，如果連什么稅包含在里面，什么稅沒有包含在里面都沒有搞清楚，將引起后期利益受損和風(fēng)險提高。

三、如何合規(guī)規(guī)避風(fēng)險

簽包稅合同需要注意的是不管合同約定由誰來承擔(dān)稅務(wù)成本，作為納稅主體是不會因?yàn)楹贤募s定而改變的。納稅主體是根據(jù)稅收征管法、根據(jù)相關(guān)的稅種的法規(guī)來約定的，也就是由法律來規(guī)定的，不是由合同來規(guī)定的。包稅合同可以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)成本，但不能轉(zhuǎn)移法律責(zé)任，不能改變承擔(dān)法律責(zé)任的主體。

下面將通過案例來解析簽訂包稅合同后的納稅處理問題：

案例一：租賃合同里面，業(yè)主需要凈收多少租金，可以把稅負(fù)成本轉(zhuǎn)嫁給租客，但是如果這個租客最后實(shí)際上沒有去交稅，這個法律責(zé)任最終還是業(yè)主承擔(dān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)只會找業(yè)主不會找租客，稅務(wù)機(jī)關(guān)不看合同的約定，而是看稅法的規(guī)定。

租賃合同里面業(yè)主要凈收多少租金，比方說稅后要收3萬元的租金，那么在交相關(guān)租金的稅的時候，應(yīng)該把稅后3萬元換算成為稅前多少元。比方說這3萬元的租金要交3000元的稅，那么稅前的金額就應(yīng)該是33000元，交完3000元的稅后，最后剩下3萬元。正確的算法交稅的時候應(yīng)該按稅前收入33000元的基數(shù)去計(jì)算應(yīng)該繳納的各項(xiàng)稅金。正是很多人不懂這一點(diǎn)，最后收3萬元，就按照3萬元來計(jì)算相關(guān)的稅金，這樣實(shí)際上少交了稅，也就是稅前收入中間是有差額的。即使對方交了稅，也導(dǎo)致結(jié)果是有一部分稅沒有按稅法的規(guī)定交，造成交稅不足。

這個租賃合同的包稅內(nèi)容有兩個問題：一是租客沒有交稅，應(yīng)該交稅的業(yè)主存在法律風(fēng)險。二是計(jì)算應(yīng)該交多少稅，應(yīng)該還原成稅前收入，很多人不了解這一點(diǎn)，結(jié)果實(shí)際上少交了稅。

案例二：有一個著名的企業(yè)培訓(xùn)老師，經(jīng)常在外面開展企業(yè)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，跟接受單位簽的合同都是稅后收取多少培訓(xùn)的報(bào)酬，結(jié)果這些企業(yè)付清相關(guān)的培訓(xùn)報(bào)酬后，實(shí)際上沒有去申報(bào)納稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)在匯算清繳期間檢查發(fā)現(xiàn)，因?yàn)閭€人所得稅，培訓(xùn)老師是納稅主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的是培訓(xùn)老師，這位培訓(xùn)老師并沒有申報(bào)個人所得稅，雖然根據(jù)合同，對方要負(fù)責(zé)代扣代繳，但是最后納稅人沒有交稅，需要自己承擔(dān)補(bǔ)稅，承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。

如何規(guī)避這種稅務(wù)上的問題：在跟接受培訓(xùn)的企業(yè)簽訂協(xié)議的時候，一般都會約定培訓(xùn)時間及地點(diǎn)，履行納稅義務(wù)在前，執(zhí)行合同在后，培訓(xùn)登臺之前要見到稅單。

通過以上案例可看出包稅合同隱含著很高的法律風(fēng)險，作為納稅義務(wù)方不要隨便去簽包稅合同，如果對方不會去交稅，即使簽了包稅合同，并沒有真正意義，反而會為自己帶來稅務(wù)風(fēng)險。

案例三：一家咨詢公司到外地去做一單咨詢項(xiàng)目，在合同里面約定稅后收取多少咨詢費(fèi)。雙方簽了協(xié)議以后，負(fù)責(zé)支付費(fèi)用的一方是一家國有企業(yè)，對方很認(rèn)真，所以就到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票，然后把相關(guān)的稅后的咨詢費(fèi)支付給培訓(xùn)單位。培訓(xùn)單位認(rèn)為對方已經(jīng)在稅局交了稅，然后就把相關(guān)收入入到公司的賬上，也不需要再交稅了。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)來檢查的時候，稅務(wù)機(jī)關(guān)告訴這個收入應(yīng)該交稅。因?yàn)樵谕獾卮_發(fā)票交的稅不符合稅法的規(guī)定，稅法規(guī)定是單位取得咨詢費(fèi)的收入，應(yīng)該在單位所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)去申報(bào)納稅，而不是在外地納稅，交錯了地點(diǎn)交錯了稅。

案例四： 買賣雙方的包稅合同。甲公司名下有一處年代久遠(yuǎn)的房產(chǎn)，房產(chǎn)原值比較低，2018年甲公司與乙公司簽訂了該房產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議。協(xié)議約定成交價格為1億元人民幣，并明確該房產(chǎn)過戶涉及的稅費(fèi)約3000萬元均由乙公司承擔(dān)。房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的包稅合同中要求由買方承擔(dān)過戶涉及稅費(fèi)（主要有土地增值稅、增值稅及其附加稅、印花稅等）比較常見。但實(shí)踐中有很多房產(chǎn)由于年代久遠(yuǎn)，轉(zhuǎn)讓方可能提供不出詳盡的該房產(chǎn)的成本費(fèi)用，也可能屬于非正常戶，所以此類房產(chǎn)過戶涉及的土地增值稅稅負(fù)很高，有的需要適用60%的稅率。針對房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，并約定由買方負(fù)擔(dān)稅費(fèi)的情形，買方在購買時，需要充分地考慮相關(guān)稅費(fèi)尤其是土地增值稅的影響，以免出現(xiàn)因?yàn)槎愘M(fèi)問題導(dǎo)致交易失敗，或者承擔(dān)成本遠(yuǎn)超預(yù)期的情況。

對于房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的案例，為促成交易成功并達(dá)到合理節(jié)稅的目的，甲公司最好不采取直接出售的方式，而是將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓變?yōu)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不需要交納高昂的土地增值稅，土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地增值稅。作為轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的甲公司來說轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的目的僅僅是為轉(zhuǎn)讓公司的房產(chǎn)避稅，而不涉及其他資產(chǎn)（如公司的債權(quán)債務(wù)、固定資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)等）。

具體操作如下：甲公司以房產(chǎn)投資成立一家全資子公司丙公司，稅收成本僅涉及契稅及房地產(chǎn)辦理變更登記時的登記費(fèi)、交易手續(xù)費(fèi)。乙公司與甲公司簽訂增資入股丙公司，占丙公司股權(quán)5%的協(xié)議。完成后乙公司再收購甲公司剩余95%的股權(quán)達(dá)到100%控股丙公司。甲公司投資到乙公司的房產(chǎn)也一并成為丙公司的資產(chǎn)。由于國家并未明確對一次性轉(zhuǎn)讓有不動產(chǎn)標(biāo)的公司100%股權(quán)的行為是否征收土地增值稅，為規(guī)避有可能產(chǎn)生繳納土地增值稅地風(fēng)險，采取分步收購不動產(chǎn)的標(biāo)的公司的股權(quán)的行為。這種方式有效地避免了簽訂房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的包稅合同面臨的諸多法律問題。

以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)資產(chǎn)，可以有效地降低交易成本。因此，越來越多的公司選擇通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)資產(chǎn)。但是，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方都應(yīng)該審慎地對待股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并且不同的交易方式復(fù)雜程度亦不同，交易中的稅收成本亦不同，均應(yīng)該聘請專業(yè)的人士提供相應(yīng)的法律風(fēng)險防范，以及財(cái)務(wù)風(fēng)險防范，以確保將交易地風(fēng)險降到最低。

通過以上分析，可以看到包稅合同涉及的問題比較多。企業(yè)財(cái)務(wù)人員、業(yè)務(wù)人員在經(jīng)濟(jì)合同簽訂的過程中要做好相關(guān)的溝通工作，防范合同中的涉稅風(fēng)險。經(jīng)濟(jì)合同在現(xiàn)實(shí)市場經(jīng)濟(jì)活動中遠(yuǎn)不止于此，這就需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員、業(yè)務(wù)人員熟悉稅法的相關(guān)規(guī)定，只有既懂稅又懂法才能更好地在合同的簽訂中防患于未然，減少不必要的經(jīng)濟(jì)損失。