“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”專(zhuān)欄在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的應(yīng)用

李 軍

財(cái)政部發(fā)布的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)，以下稱22號(hào)文件）是當(dāng)前增值稅會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)法規(guī)，規(guī)定在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置若干專(zhuān)欄，實(shí)質(zhì)上是“應(yīng)交增值稅”科目的下級(jí)科目?！颁N(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”是其中一個(gè)專(zhuān)欄，其核算內(nèi)容為：記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，因扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。這是一個(gè)專(zhuān)門(mén)用于核算差額征稅項(xiàng)目的專(zhuān)欄，因?yàn)椴铑~征稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少，未接觸過(guò)該類(lèi)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)人員對(duì)這一類(lèi)核算內(nèi)容不熟悉，部分審計(jì)人員在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)審計(jì)過(guò)程中，對(duì)此也有模糊認(rèn)識(shí)，有必要對(duì)幾個(gè)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)行差額征稅的法律規(guī)定、理論依據(jù)和適用范圍

（一）法規(guī)依據(jù)

法規(guī)一：國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（2016年18號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱18號(hào)公告）規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款，且應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。

法規(guī)二：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)，以下稱140號(hào)文件）進(jìn)一步規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

如果不對(duì)上述兩個(gè)文件的理論依據(jù)進(jìn)行探究，會(huì)得出一個(gè)簡(jiǎn)單結(jié)論：房地產(chǎn)企業(yè)統(tǒng)一、全部適用差額征稅，不能以售房所得價(jià)款作為增值稅計(jì)稅銷(xiāo)售額，售房所得價(jià)款減去土地及拆遷價(jià)款才是增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算依據(jù)。這種認(rèn)識(shí)過(guò)于簡(jiǎn)單，內(nèi)含一個(gè)錯(cuò)誤，導(dǎo)致部分實(shí)務(wù)工作中出現(xiàn)操作偏差。

（二）差額征稅的理論依據(jù)和適用范圍

差額征稅的理論依據(jù)來(lái)源于增值稅只對(duì)增值部分征稅的立法精神。實(shí)務(wù)中，房企取得開(kāi)發(fā)用地土地使用權(quán)（為簡(jiǎn)化表述，以下除特殊情況外，將土地使用權(quán)簡(jiǎn)稱為土地）的途徑多種多樣，其中主要是從政府土地管理部門(mén)通過(guò)招拍掛取得，或者通過(guò)土地二級(jí)市場(chǎng)從其他市場(chǎng)主體購(gòu)買(mǎi)取得，不論從什么渠道取得土地，未來(lái)銷(xiāo)售時(shí)，商品房中包含的土地價(jià)款都不是房企的增值，不應(yīng)對(duì)其繳納增值稅。對(duì)土地價(jià)款不交增值稅的原則是明確的，但不同情況下的財(cái)稅處理方式不同：購(gòu)買(mǎi)土地時(shí)取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，不適用差額征稅；只有從政府途徑取得、無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的土地價(jià)款和其他無(wú)法取得增值稅抵扣憑證的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，才適用差額征稅。原因如下：增值稅的稅收體系內(nèi)，以每一個(gè)市場(chǎng)主體合法取得和開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票中的要素來(lái)計(jì)量應(yīng)交稅金，業(yè)內(nèi)人士稱“以票控稅”，這是增值稅的主流管控方式。房企從二級(jí)市場(chǎng)上其他企業(yè)購(gòu)買(mǎi)土地，依法從出售方取得相關(guān)土地交易的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票上注明了9%增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；銷(xiāo)售商品房時(shí)，房企向購(gòu)房者收取銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但所收到的銷(xiāo)項(xiàng)稅額不是房企的應(yīng)交稅金，其計(jì)算和申報(bào)繳納增值稅時(shí)，自動(dòng)扣減了購(gòu)地環(huán)節(jié)和其他開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)已支付的、并在賬務(wù)系統(tǒng)內(nèi)記錄的進(jìn)項(xiàng)稅額，房企的增值稅納稅行為本質(zhì)是只對(duì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的增值部分按適用稅率繳稅，增值稅實(shí)際征稅對(duì)象（征稅客體）已經(jīng)不含土地價(jià)值，這類(lèi)土地取得方式的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目不能按差額征稅，要按售房?jī)r(jià)款和價(jià)外收入全額計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額?？梢?jiàn)，購(gòu)買(mǎi)土地時(shí)，取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票的房地產(chǎn)項(xiàng)目，不能適用差額征稅。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，有的房企一方面在購(gòu)買(mǎi)取得土地使用權(quán)時(shí)取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，另一方面，在核算銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)，簡(jiǎn)單套用18號(hào)公告，再一次將土地價(jià)款從售房收入中減除計(jì)算銷(xiāo)售額。這種錯(cuò)誤產(chǎn)生的原因是沒(méi)完整準(zhǔn)確理解18號(hào)公告，將房地產(chǎn)企業(yè)統(tǒng)一按差額征稅處理，這種情況下會(huì)導(dǎo)致少計(jì)算繳納增值稅。

從政府土地一級(jí)市場(chǎng)中通過(guò)招、拍、掛途徑取得土地時(shí)，因政府不具備一般納稅人資格，房企無(wú)法從政府取得專(zhuān)用進(jìn)項(xiàng)發(fā)票供抵扣，如果用一般的“以票控稅”稅務(wù)處理方式，全額按商品房銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，因其缺乏土地進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，企業(yè)賬務(wù)系統(tǒng)內(nèi)沒(méi)有土地價(jià)值對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額記錄，會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品后對(duì)土地價(jià)款交納增值稅，有違增值稅立法初衷。因此，18號(hào)公告規(guī)定，向政府繳納的、無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的土地價(jià)款應(yīng)從售房?jī)r(jià)款中扣除，以扣除后的差額為計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的依據(jù)，這種差額征稅的方法排除了無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票對(duì)增值稅計(jì)算的干擾因素。

值得注意的是，不論購(gòu)買(mǎi)土地時(shí)是否取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，對(duì)企業(yè)合法合規(guī)支付的拆遷安置費(fèi)用，都應(yīng)該按140號(hào)文件規(guī)定適用差額征稅，因?yàn)檫@類(lèi)支出無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票供抵扣，對(duì)其按差額征稅處理，確保了不同渠道取得土地的稅收公平。

通過(guò)以上分析可知，在房地產(chǎn)企業(yè)交易過(guò)程中主要依靠專(zhuān)用發(fā)票記錄、核算納稅人的納稅義務(wù)，對(duì)于特殊原因不能取得專(zhuān)用發(fā)票記錄進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，以立法形式將不能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的經(jīng)濟(jì)因素排除于計(jì)稅銷(xiāo)售額之外，實(shí)行差額征稅，納稅人只對(duì)自身產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)增值交納增值稅金，確保增值稅立法目的實(shí)現(xiàn)。

二、與“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減” 專(zhuān)欄相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

（一）在借方記錄“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減” 實(shí)現(xiàn)差額征稅

房地產(chǎn)企業(yè)在銷(xiāo)售商品房后，必須按商品房?jī)r(jià)款向買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票，同時(shí)必須按銷(xiāo)售發(fā)票記賬聯(lián)上載明的價(jià)稅分離金額，在銷(xiāo)售記賬分錄的貸方記錄全部售房?jī)r(jià)款所含的9%銷(xiāo)項(xiàng)稅額，以確保原始憑證與記賬憑證相符。為實(shí)現(xiàn)差額征稅，要另作分錄：將商品房中所含土地價(jià)款模擬價(jià)稅分離原則，將其中9%金額在借方記錄為“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”，這一分錄的經(jīng)濟(jì)意義是將銷(xiāo)售時(shí)全額確認(rèn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額進(jìn)行部分抵減，房地產(chǎn)企業(yè)只對(duì)應(yīng)交增值稅賬戶的借貸方差額繳稅，實(shí)質(zhì)上沒(méi)有對(duì)土地價(jià)值繳納增值稅。

（二）實(shí)務(wù)中幾種貸方科目處理方式分析

審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員能正確記錄借方內(nèi)容和金額，但對(duì)分錄貸方內(nèi)容有三類(lèi)不同記錄方式：（1）在貸方記錄收入，主要是記錄為其他業(yè)務(wù)收入或營(yíng)業(yè)外收入；（2）在貸方記錄土地價(jià)值減少、減少開(kāi)發(fā)成本；（3）直接在月末計(jì)算確認(rèn)減少銷(xiāo)售成本。

部分財(cái)務(wù)人員認(rèn)為這幾種思路和方法無(wú)實(shí)質(zhì)差異，以最終結(jié)果論，不論增加收入或是減少成本，對(duì)報(bào)表?yè)p益的影響一致，會(huì)以相同金額增加應(yīng)納稅所得額，不影響所得稅計(jì)量，不損害國(guó)家稅收利益，所以可以選擇性適用。

筆者認(rèn)為，這種認(rèn)識(shí)不正確。會(huì)計(jì)的基本職能是反映和監(jiān)督，應(yīng)使用能客觀真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方式，以反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本質(zhì)和監(jiān)督企業(yè)按時(shí)按量繳納稅金。以下對(duì)幾種處理方法逐一分析。

1.貸方記錄為收入類(lèi)內(nèi)容不正確。第一，這類(lèi)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)不是收入或政府補(bǔ)貼性質(zhì)，如果在分錄貸方內(nèi)容中以收入列示，只能簡(jiǎn)單平衡會(huì)計(jì)分錄，不能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。第二，如果將其理解為收入，則應(yīng)該計(jì)算繳納與收入相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅。實(shí)務(wù)中，這一經(jīng)濟(jì)內(nèi)容是不需要繳納流轉(zhuǎn)稅的，這一點(diǎn)可側(cè)面證明其不是收入性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。這種增列收入的處理方式與減少成本的方式對(duì)比，確實(shí)不會(huì)影響所得稅計(jì)量，但多列收入規(guī)模不能準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者，應(yīng)排除這種處理方法。

2.問(wèn)題的難點(diǎn)：分錄貸方是按減少存貨中的土地成本，還是按減少銷(xiāo)售成本來(lái)處理本事項(xiàng)。按現(xiàn)行增值稅制度（22號(hào)文件）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用（土地成本）允許扣減銷(xiāo)售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。根據(jù)本規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)土地時(shí)，一般不會(huì)出錯(cuò)，做分錄增加存貨：

借：開(kāi)發(fā)成本——土地價(jià)款

貸：銀行存款等

但實(shí)務(wù)工作形態(tài)各異，22號(hào)文件無(wú)法具體規(guī)定各種不同類(lèi)型差額征稅業(yè)務(wù)的貸方內(nèi)容，只能籠統(tǒng)規(guī)定：待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。這種在貸方多科目列舉的立法方式，留下了選擇性適用的口子，實(shí)務(wù)中因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)土地時(shí)借方記錄的是土地價(jià)款（土地成本）增加，財(cái)務(wù)人員在處理土地價(jià)款對(duì)應(yīng)的抵減稅額時(shí)，容易簡(jiǎn)單做相反分錄，減少土地價(jià)款賬面記錄：

借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）

貸：開(kāi)發(fā)成本---土地價(jià)款

另有部分財(cái)務(wù)人員認(rèn)為應(yīng)該沖減當(dāng)期銷(xiāo)售成本，在貸方記錄“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或在借方以紅字沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

3.按減少存貨（土地成本）的處理方式不正確。原因如下：（1）土地價(jià)款是客觀值，是歷史成本，是恒量，不會(huì)隨著銷(xiāo)售進(jìn)度發(fā)生變化，而每月在貸方記錄土地成本的處理方式會(huì)導(dǎo)致企業(yè)賬面土地成本不斷發(fā)生減少，到項(xiàng)目產(chǎn)品全部銷(xiāo)售完畢時(shí)，在現(xiàn)行增值稅稅率下，賬面土地成本會(huì)比初始計(jì)量值減少約9%，不符合實(shí)際情況和歷史成本記賬原則，沒(méi)有準(zhǔn)確反映資產(chǎn)價(jià)值狀態(tài)。（2）沒(méi)有及時(shí)反映項(xiàng)目盈利狀況，導(dǎo)致遲延繳納企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售、結(jié)算過(guò)程時(shí)間周期長(zhǎng)，完工期限有時(shí)長(zhǎng)達(dá)數(shù)年，會(huì)計(jì)處理程序復(fù)雜，通常首先記錄為“開(kāi)發(fā)成本—土地價(jià)款”、建安成本等內(nèi)容，多數(shù)項(xiàng)目在完工前按稅法規(guī)定已開(kāi)始確認(rèn)收入，但因成本發(fā)生尚未結(jié)束，不能準(zhǔn)確完整歸集成本，銷(xiāo)售過(guò)程中結(jié)轉(zhuǎn)成本通常使用“預(yù)計(jì)成本”。成本預(yù)計(jì)程序：一般先按含土地初始取得成本在內(nèi)的所有成本進(jìn)行單位成本預(yù)計(jì)，然后按預(yù)計(jì)單位成本結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，完工結(jié)算后再按賬面值將準(zhǔn)確的開(kāi)發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)記錄為存貨中的 “開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”，并對(duì)前期的“預(yù)計(jì)成本”進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整。完工結(jié)算前的“預(yù)計(jì)成本”一般是在最終結(jié)算調(diào)整前不變動(dòng)，如果采用上述逐月減少土地成本的處理方法，會(huì)引發(fā)一個(gè)矛盾：賬面土地成本在逐月減少，但仍按不變的初始土地成本來(lái)預(yù)計(jì)單位成本，這導(dǎo)致銷(xiāo)售過(guò)程中結(jié)轉(zhuǎn)的成本比最終結(jié)算后的銷(xiāo)售成本高，高出的比例累計(jì)約為土地成本的9%。這種在前期高轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售過(guò)程中少確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。以一個(gè)10億元級(jí)土地價(jià)款的項(xiàng)目為例，如果銷(xiāo)售在項(xiàng)目完工結(jié)算前已全部完成，會(huì)在過(guò)程中累計(jì)少確認(rèn)約9000萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額，直到完工結(jié)算后，才調(diào)整減少銷(xiāo)售成本、增加應(yīng)納稅所得額，這種處理方式導(dǎo)致遲延繳納企業(yè)所得稅約2250萬(wàn)元，損害國(guó)家稅收利益。

4.正確的會(huì)計(jì)處理方式是以紅字沖減銷(xiāo)售成本。分錄如下：

借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（紅字）

前文所述，按含土地成本的預(yù)估單價(jià)進(jìn)行銷(xiāo)售成本結(jié)轉(zhuǎn)，未取得土地增值稅發(fā)票的，是以全部土地價(jià)款記錄和結(jié)轉(zhuǎn)成本，這種情況下，結(jié)轉(zhuǎn)的成本會(huì)高于取得了增值稅發(fā)票的項(xiàng)目。按差額征稅法規(guī)，以當(dāng)期商品房銷(xiāo)售價(jià)款扣除其內(nèi)含的土地價(jià)款為銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算依據(jù)，會(huì)減少當(dāng)期應(yīng)交增值稅，經(jīng)濟(jì)意義類(lèi)似于對(duì)無(wú)專(zhuān)用發(fā)票的土地中的進(jìn)項(xiàng)稅額加以確認(rèn)，實(shí)現(xiàn)了不同土地來(lái)源下的增值稅公平；這種處理的實(shí)質(zhì)相當(dāng)于對(duì)沒(méi)取得專(zhuān)用發(fā)票的土地價(jià)款進(jìn)行價(jià)稅分離，會(huì)導(dǎo)致土地實(shí)質(zhì)成本比賬面記錄降低約9%，為在會(huì)計(jì)上計(jì)量這種銷(xiāo)售成本的實(shí)質(zhì)性減少對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，應(yīng)該做減少主營(yíng)業(yè)務(wù)成本處理。

22號(hào)文件規(guī)定是在貸方記錄“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，實(shí)務(wù)中，成本的貸方通常只記錄損益結(jié)轉(zhuǎn)金額，類(lèi)似本事項(xiàng)對(duì)成本的調(diào)整金額，一般記錄為借方紅字，以保持在賬目記錄中借貸方累計(jì)金額的經(jīng)濟(jì)意義不受干擾，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本功，在此不贅述。

下面模擬兩個(gè)公司或兩個(gè)項(xiàng)目對(duì)比說(shuō)明：兩項(xiàng)目分別以有增值稅專(zhuān)用發(fā)票和無(wú)增值稅專(zhuān)用發(fā)票形式取得土地，價(jià)款相同，為10900萬(wàn)元，從公平角度理解兩者的土地成本和各項(xiàng)稅賦應(yīng)該一致。如果取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則土地入賬成本為10000萬(wàn)元，另外900萬(wàn)元記錄為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可減少未來(lái)增值稅繳納；如果從政府取得土地，沒(méi)有專(zhuān)用發(fā)票，土地入賬成本為10900萬(wàn)元，無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額供抵扣，但其賬面土地成本高，結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本也會(huì)高，其高出的銷(xiāo)售成本值累計(jì)為900萬(wàn)元。差額征稅的立法意圖是通過(guò)少確認(rèn)后者的增值稅計(jì)稅銷(xiāo)售額實(shí)現(xiàn)增值稅層面的稅賦公平，本例中通過(guò)累計(jì)少確認(rèn)10900萬(wàn)元商品房計(jì)稅銷(xiāo)售額實(shí)現(xiàn)了這一目標(biāo)，分錄中借方“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”累計(jì)金額為900萬(wàn)元。

經(jīng)過(guò)上述處理，從政府渠道取得土地的成本，雖然在賬面上仍記錄為10900萬(wàn)元，并按10900萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)成本，但其在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上降低為10000萬(wàn)元，累計(jì)降低900萬(wàn)元，因此需要逐期對(duì)因土地成本降低帶來(lái)的企業(yè)所得稅稅收影響進(jìn)行修正，其會(huì)計(jì)方法是各銷(xiāo)售當(dāng)期將抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額記錄為借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（紅字）”內(nèi)容，使當(dāng)期應(yīng)納稅所得額增加。值得注意的是，這種處理方式不對(duì)土地成本賬面金額進(jìn)行改變，而是將增值稅稅收修正金額直接調(diào)減當(dāng)期銷(xiāo)售成本，這種處理方式有兩點(diǎn)好處：（1）不改變土地的歷史記賬成本；（2）使銷(xiāo)售收入確認(rèn)與銷(xiāo)售成本減少在相同會(huì)計(jì)期間反映，真實(shí)反映項(xiàng)目當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果，確保企業(yè)所得稅計(jì)量金額和時(shí)間準(zhǔn)確。