政府會(huì)計(jì)制度下高校新舊銜接中的會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)和對(duì)策研究

[摘 要]隨著政府會(huì)計(jì)制度的全面推行，高校如何準(zhǔn)確、真實(shí)地貫徹政府會(huì)計(jì)制度成為研究熱點(diǎn)。文章從預(yù)算結(jié)余期初余額銜接的準(zhǔn)確性問題、跨年往來科目的處理問題以及平行記賬結(jié)果如何驗(yàn)證幾個(gè)方面為切入點(diǎn)，根據(jù)高校的工作實(shí)際，提出建立預(yù)算結(jié)余期初勾稽關(guān)系、改善財(cái)務(wù)管理流程、錯(cuò)賬補(bǔ)救處理、編制差異調(diào)節(jié)表等建設(shè)性的對(duì)策，完善了有關(guān)銜接規(guī)定在新舊會(huì)計(jì)制度過渡階段的不足。

[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì)制度;新舊銜接;會(huì)計(jì)核算;難點(diǎn);對(duì)策

[中圖分類號(hào)]F235.1;G475 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1008-7656（2021）03-0091-06

一、高校新舊會(huì)計(jì)制度銜接背景

黨的十八屆三中全會(huì)，通過了一項(xiàng)重大改革提案，即構(gòu)建“基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系”。2017年，《政府會(huì)計(jì)制度》頒布，政府會(huì)計(jì)改革于2019年正式拉開帷幕。高校作為政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施主體的重要組成部分，應(yīng)該深入了解制度的變革和要求，認(rèn)真貫徹制度的執(zhí)行。

（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)革新

高校在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度前，由于多數(shù)業(yè)務(wù)不涉及權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要基于收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。新制度下，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算原則，即只要是應(yīng)歸屬當(dāng)期的收入或者費(fèi)用，不管是否實(shí)際收付，均在本期進(jìn)行確認(rèn);對(duì)于當(dāng)期已收付，而非本期的收入或費(fèi)用不予以確認(rèn);收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)貫徹了新《預(yù)算法》的精神，有利于改善虛列預(yù)算收支的問題。

（二）會(huì)計(jì)核算范圍擴(kuò)展

相比原高校會(huì)計(jì)制度，資產(chǎn)負(fù)債覆蓋的范圍有所擴(kuò)展，新增了“受托代理類科目、預(yù)計(jì)負(fù)債、公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目，基建業(yè)務(wù)也并入了“大賬”中，使會(huì)計(jì)核算內(nèi)涵進(jìn)一步得到了豐富。高校的借款以及投資也被納入預(yù)算會(huì)計(jì)資金管理體系，通過“債務(wù)預(yù)算收入”“債務(wù)還本支出”科目將外債資金統(tǒng)一歸入了預(yù)算會(huì)計(jì)核算范疇，對(duì)于非部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，無須實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)處理，還考慮了導(dǎo)致財(cái)務(wù)結(jié)果虛增或虛減的信息扭曲情形，最終得到的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余數(shù)更為客觀，滿足預(yù)、決算管理與資金管控需求。

（三）期初銜接要求變革

財(cái)政部出臺(tái)的《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的銜接規(guī)定》，對(duì)如何在遵守新政策的前提下，比對(duì)舊制度科目余額進(jìn)行新賬建設(shè)、過渡科目余額提出了相應(yīng)的要求。分析新舊制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的余額，通過直接對(duì)應(yīng)或拆分對(duì)應(yīng)的方式，核定期初新科目余額。相對(duì)復(fù)雜的預(yù)算結(jié)余類科目銜接，需要根據(jù)勾稽關(guān)系分析過渡，比如“資金結(jié)存”，對(duì)于一些借款業(yè)務(wù)尚未形成支出的要進(jìn)行列支處理，對(duì)于尚未收到款項(xiàng)就已經(jīng)確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)要對(duì)預(yù)算結(jié)余進(jìn)行調(diào)減后再過渡到新賬的期初余額。

（四）期末結(jié)轉(zhuǎn)要求轉(zhuǎn)變

政府會(huì)計(jì)制度期末結(jié)轉(zhuǎn)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)期末通過“本期盈余”，歸集當(dāng)期所產(chǎn)生的各類收入和費(fèi)用，使用“本年盈余分配”結(jié)轉(zhuǎn)、計(jì)提專用基金，最后轉(zhuǎn)至“累計(jì)盈余”。期末，預(yù)算會(huì)計(jì)針對(duì)預(yù)算收、支的性質(zhì)展開剖析，通過結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余類科目歸集本期各類預(yù)算收支，并對(duì)非財(cái)政撥款結(jié)余進(jìn)行分配。

（五）會(huì)計(jì)要素革新

原高校制度下的五類會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出。而政府會(huì)計(jì)制度，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用記錄財(cái)務(wù)狀況，預(yù)算會(huì)計(jì)運(yùn)用預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余體現(xiàn)預(yù)算資金運(yùn)轉(zhuǎn)情況，“5+3”的會(huì)計(jì)要素模式，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩種核算模式歸集到一個(gè)核算系統(tǒng)內(nèi)，拓展了會(huì)計(jì)要素的核算功能。

（六）財(cái)務(wù)報(bào)告體系完善

預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是新財(cái)務(wù)報(bào)告體系不可或缺的組成部分，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表囊括了預(yù)算收支表、財(cái)政撥款預(yù)算收支表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表則涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表及附注。新的財(cái)務(wù)報(bào)告體系對(duì)于重要的報(bào)表項(xiàng)目提供了可借鑒的披露模板，按費(fèi)用經(jīng)濟(jì)分類細(xì)化了披露信息，反映“本年盈余”和“預(yù)算結(jié)余”的差異及原因，使體系構(gòu)架得到了優(yōu)化。完善了財(cái)務(wù)報(bào)告體系的內(nèi)容，讓報(bào)表相關(guān)信息的使用者能夠更了解高校的財(cái)務(wù)狀況，打破了因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算要求不同所造成的會(huì)計(jì)信息可比性差的隔閡。

（七）記賬方式改變

高校在推行政府會(huì)計(jì)制度前，所有的業(yè)務(wù)僅需要進(jìn)行單一分錄記賬;而政府會(huì)計(jì)制度下，不僅需要采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬，還要生成對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。

二、新舊會(huì)計(jì)制度銜接準(zhǔn)備工作

（一）組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)新制度

強(qiáng)化高校財(cái)務(wù)人員對(duì)于政府會(huì)計(jì)制度的理解，定期組織學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)制度，參加相關(guān)專題培訓(xùn)班，確保盡快理解和領(lǐng)會(huì)新制度的要求。同時(shí)對(duì)于新制度如何貫徹存在疑問的方面，可以通過部門討論、與其他高校交流等形式來深入了解新制度。新制度的學(xué)習(xí)不應(yīng)局限于財(cái)務(wù)人員，相關(guān)部門人員也應(yīng)該對(duì)新制度有所了解，比如校辦、科研、資產(chǎn)管理、基建等部門，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，財(cái)務(wù)工作會(huì)更緊密地與各部門鏈接在一起，確保相關(guān)部門能夠理解新制度的要求，配合財(cái)務(wù)完成相應(yīng)的工作。

（二）落實(shí)信息化技術(shù)支持工作

高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)積極與軟件供應(yīng)商保持溝通，按照新制度要求更新、調(diào)試財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，轉(zhuǎn)換新舊賬套財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目的勾稽關(guān)系，建立生成平記分錄的應(yīng)用規(guī)則，開發(fā)符合政府會(huì)計(jì)制度要求的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)。有條不紊地實(shí)現(xiàn)新舊制度的銜接過渡，保證記賬規(guī)則、科目之間的對(duì)應(yīng)準(zhǔn)確無誤，為成功推進(jìn)平記予以信息技術(shù)上的支持。

（三）全面開展財(cái)產(chǎn)清查工作

對(duì)本單位的資產(chǎn)進(jìn)行全面清查盤點(diǎn)，有形/無形資產(chǎn)的原值、已計(jì)提折舊/攤銷、已使用年限，查明盤盈、盤虧資產(chǎn)并進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分類，為登記新賬做好前期準(zhǔn)備。對(duì)于按照舊制度未要求確認(rèn)，諸如政府儲(chǔ)備物資、保障性住房等資產(chǎn)的成本和數(shù)量全面進(jìn)行清查，為追溯調(diào)整做好準(zhǔn)備。通過財(cái)產(chǎn)清查工作，核實(shí)單位的資產(chǎn)和權(quán)益狀況，要做到全面徹底，賬實(shí)相符，保證新舊制度銜接后的會(huì)計(jì)信息更為真實(shí)、可靠。

（四）加大往來賬、債權(quán)、債務(wù)的清理工作

高校在銜接準(zhǔn)備工作階段，應(yīng)盡可能減少往來款，往來科目在新制度下的處理更為復(fù)雜，因此在舊賬中最大程度地完成“其他應(yīng)收”以及“其他應(yīng)付”科目的余額清理，利于往來科目的過渡工作開展。對(duì)應(yīng)收回、核銷的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面清理，確定期末余額，對(duì)于期末未予以確認(rèn)的債權(quán)債務(wù)應(yīng)按照政府會(huì)計(jì)制度要求核查到位，為轉(zhuǎn)入新賬和追溯調(diào)整做好前期準(zhǔn)備。

（五）籌備新舊會(huì)計(jì)科目期初銜接

按照政府會(huì)計(jì)制度確定相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目期初余額，同時(shí)以原高校會(huì)計(jì)制度下相關(guān)會(huì)計(jì)科目為基礎(chǔ)對(duì)需要分拆、調(diào)整的科目進(jìn)行處理。對(duì)于沒有實(shí)行基建并賬的高校，須將基建賬的科目余額歸集至2018年12月31日的“大賬”中，才能開始新科目的結(jié)轉(zhuǎn)工作。在銜接階段，需要根據(jù)不同科目性質(zhì)進(jìn)行分析，比如基建業(yè)務(wù)中的預(yù)付工程款，在原會(huì)計(jì)制度下計(jì)入“其他應(yīng)收款”，而新制度通過“預(yù)付賬款—預(yù)付工程款”進(jìn)行核算，在對(duì)余額過渡的時(shí)候需要對(duì)相關(guān)的“其他應(yīng)收款”性質(zhì)進(jìn)行分析后才能過渡到新科目中，而不是全部直接過渡。

三、新舊科目銜接中的核算難點(diǎn)

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)科目的期初余額確定問題

對(duì)于高校來說，在進(jìn)行新舊科目銜接的時(shí)候，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的余額除了個(gè)別需要進(jìn)行分析后拆分登記以及一些新科目需要補(bǔ)登等，基本上能夠從原賬一一對(duì)應(yīng)登記。而預(yù)算結(jié)余的確定較為復(fù)雜，需要在原賬相關(guān)凈資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，減除非流動(dòng)資產(chǎn)基金，明確哪些科目需要進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減的處理，確定收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算結(jié)余。一些高校在新舊制度銜接階段，因?yàn)閷?duì)政府會(huì)計(jì)制度的了解有限，沒有現(xiàn)成的示例可供參考，未對(duì)2018年凈資產(chǎn)的構(gòu)成和性質(zhì)進(jìn)行分析的情況下，直接將原賬凈資產(chǎn)的余額過渡到新賬預(yù)算結(jié)余中，作為2019年的期初余額。而預(yù)算結(jié)余的準(zhǔn)確性又會(huì)直接影響下一年相關(guān)業(yè)務(wù)的配比程度以及會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，因此，未以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行期初余額調(diào)整，會(huì)造成新賬業(yè)務(wù)混亂、事業(yè)成果扭曲的問題。

（二）跨年往來科目會(huì)計(jì)銜接處理問題

對(duì)于涉及往來的暫存暫付款業(yè)務(wù)銜接方面，會(huì)出現(xiàn)賬務(wù)銜接不規(guī)范的問題，直接影響平行記賬的最終結(jié)果。比如一些跨年的暫存暫付業(yè)務(wù)，上一年已付款尚未形成支出，如果期末在進(jìn)行預(yù)算結(jié)余調(diào)整的時(shí)候已經(jīng)列支，下一年在收到發(fā)票沖賬的時(shí)候，僅進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖賬處理即可，預(yù)算會(huì)計(jì)無分錄。而在實(shí)際工作中，預(yù)算科在對(duì)相關(guān)跨年往來業(yè)務(wù)處理的時(shí)候，并未將所有下一年已支付未形成支出的掛賬進(jìn)行列支或者已列支尚未真正支出的資金進(jìn)行調(diào)減。出于業(yè)務(wù)的考慮，比如職工預(yù)借差旅費(fèi)，賬務(wù)會(huì)計(jì)分錄：借記其他應(yīng)收款貸記零余額賬戶用款額度，如果年末全部列支，下一年真正收到發(fā)票的時(shí)候，可能職工真正開支的錢比預(yù)借的要少，沖賬的時(shí)候除了沖減真正形成支出的金額，還要對(duì)退回的差旅費(fèi)進(jìn)行處理，因此，對(duì)于此類業(yè)務(wù)一些高校會(huì)選擇不進(jìn)行列支直接結(jié)轉(zhuǎn)的處理。但是，由于期末的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)是由預(yù)算科負(fù)責(zé)的，在沒有和會(huì)計(jì)核算科溝通的情況下，信息不對(duì)稱使得會(huì)計(jì)核算人員在沖賬的時(shí)候可能會(huì)按照政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范，僅進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，不生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，造成預(yù)算結(jié)余虛增的情況。而財(cái)務(wù)核算人員在沖賬的過程中，也可能出現(xiàn)沒注意是跨年賬務(wù)，對(duì)于年末調(diào)整預(yù)算結(jié)余時(shí)已列支的暫付款，再次生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，造成預(yù)算結(jié)余虛減。對(duì)于應(yīng)調(diào)增或調(diào)減的業(yè)務(wù)，上年未進(jìn)行相關(guān)處理，下一年如何及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)救也是往來科目銜接中的重點(diǎn)問題。

（三）平行記賬準(zhǔn)確性的驗(yàn)證問題

平行記賬的準(zhǔn)確性問題，直接影響著本期盈余和預(yù)算結(jié)余的真實(shí)性。隨著高校收入來源的多元化，相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量快速增長(zhǎng)，此外，雙基礎(chǔ)、雙功能的會(huì)計(jì)體系也讓會(huì)計(jì)核算工作量直接翻倍。財(cái)務(wù)人員在處理賬務(wù)的過程中，難免會(huì)出現(xiàn)應(yīng)該平行記賬的科目未進(jìn)行平行記賬，不應(yīng)平行記賬的科目卻誤操作的問題。應(yīng)繳財(cái)政款、受托代理資產(chǎn)/負(fù)債、質(zhì)保金暫存暫付往來業(yè)務(wù)等這類不涉及預(yù)算管理的現(xiàn)金業(yè)務(wù)，只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理無須生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于收入的確認(rèn)不同步。然而，僅依靠審核人員復(fù)核賬務(wù)，未必能糾正所有的問題，年終仍然會(huì)出現(xiàn)資金難以平衡的問題。

四、新舊科目銜接中難點(diǎn)的應(yīng)對(duì)措施

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)科目的期初余額確定問題解決對(duì)策

1.明確調(diào)增、調(diào)減項(xiàng)目

首先通過確定調(diào)增、調(diào)減項(xiàng)目，以原賬凈資產(chǎn)減去非流動(dòng)資產(chǎn)基金的余額為基礎(chǔ)，按照預(yù)算會(huì)計(jì)體系下收付實(shí)現(xiàn)制原則來調(diào)整凈資產(chǎn)余額成為符合預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的的預(yù)算會(huì)計(jì)年初數(shù)。逐項(xiàng)分析，明確調(diào)增、調(diào)減的業(yè)務(wù)類別、內(nèi)容以及相關(guān)科目性質(zhì)，不能只通過簡(jiǎn)單地對(duì)“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行調(diào)減、調(diào)增，還要關(guān)注相關(guān)業(yè)務(wù)否涉及預(yù)算資金、是否屬于預(yù)算科目等，只有在綜合分析的基礎(chǔ)上，所得到的預(yù)算結(jié)余的期初數(shù)才會(huì)是客觀無誤的。

（1）負(fù)債類項(xiàng)目調(diào)增處理

剖析“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”的余額構(gòu)成，像質(zhì)保金、預(yù)收款等類似業(yè)務(wù)，調(diào)增已列為支出但沒有實(shí)際付出的財(cái)政、非財(cái)政資金，登記新制度下的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，在底稿可以分別標(biāo)記為財(cái)政項(xiàng)目1、非財(cái)政項(xiàng)目1。

（2）資產(chǎn)類項(xiàng)目調(diào)減處理

對(duì)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”余額性質(zhì)展開層層分解，對(duì)于具有預(yù)借款、預(yù)付款這類業(yè)務(wù)性質(zhì)的，調(diào)減財(cái)政/非財(cái)政資金已支付但尚未形成預(yù)算支出的金額，確定新制度下的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，在底稿可以分別標(biāo)注為財(cái)政項(xiàng)目1，非財(cái)政項(xiàng)目1。

（3）保持不變的項(xiàng)目處理

“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”與“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”的余額能夠直接對(duì)應(yīng)，無須調(diào)整，在底稿可以標(biāo)記為財(cái)政項(xiàng)目2。

（4）倒算業(yè)務(wù)處理

“非財(cái)政撥款結(jié)余”可以通過倒擠的方式得到，“庫(kù)存現(xiàn)金+銀行存款+其他貨幣資金+財(cái)政應(yīng)返還額度”借方余額-“不屬于單位預(yù)算管理的資金”-新賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+財(cái)政撥款結(jié)余+非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+專用結(jié)余”科目貸方余額+“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”借方余額等于“非財(cái)政撥款結(jié)余”貸方余額，在底稿可以記為非財(cái)政項(xiàng)目2。

（5）按具體情況分析的業(yè)務(wù)處理

按照“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”借方余額，分別登記新賬的“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”和“資金結(jié)存”;對(duì)于專用結(jié)余，根據(jù)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”，填寫相應(yīng)的“專用結(jié)余”。

（6）底稿預(yù)算結(jié)余登記

單獨(dú)設(shè)置預(yù)算結(jié)余底稿，記錄新舊科目余額以及新舊科目之間的勾稽關(guān)系，方便日后核對(duì)校驗(yàn)相關(guān)數(shù)據(jù)。底稿內(nèi)容包含各類調(diào)整業(yè)務(wù)以及非調(diào)整業(yè)務(wù)的計(jì)算過程，調(diào)整前后的差異所在。

資金結(jié)存科目借方余額=財(cái)政項(xiàng)目1+財(cái)政項(xiàng)目2+非財(cái)政項(xiàng)目1+非財(cái)政項(xiàng)目2-經(jīng)營(yíng)結(jié)余借方余額+專用結(jié)余

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)=財(cái)政項(xiàng)目1

財(cái)政撥款結(jié)余=財(cái)政項(xiàng)目2

非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)=非財(cái)政項(xiàng)目1

非財(cái)政撥款結(jié)余=非財(cái)政項(xiàng)目2

（二）跨年往來科目會(huì)計(jì)銜接處理解決對(duì)策

1.健全完善財(cái)務(wù)管理制度

高校要結(jié)合自身實(shí)際，健全完善相關(guān)財(cái)務(wù)管理制度，及時(shí)修訂與政府會(huì)計(jì)制度相配套的財(cái)務(wù)管理辦法、重新改造業(yè)務(wù)流程，確保新舊制度良好銜接，財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確無誤。財(cái)務(wù)核算科與預(yù)算科的信息不對(duì)稱，常常導(dǎo)致核算科出的賬與預(yù)算科期初結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余無法匹配，預(yù)算科在進(jìn)行年終預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)工作的時(shí)候，就應(yīng)該將已支付資金尚未形成支出的列支業(yè)務(wù)和可回收業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，對(duì)于期末出于業(yè)務(wù)考慮應(yīng)列支尚未列支的業(yè)務(wù)和可回收款等都應(yīng)該單獨(dú)記錄，在下一年初新開賬的時(shí)候?qū)⑵谀┑恼{(diào)整事項(xiàng)以及未調(diào)整事項(xiàng)反饋給會(huì)計(jì)核算科，會(huì)計(jì)核算科的人員在出賬的時(shí)候就會(huì)對(duì)這些事項(xiàng)格外注意，可以降低兩個(gè)科室因信息不對(duì)稱所導(dǎo)致的核算結(jié)果不準(zhǔn)確、本期盈余與預(yù)算結(jié)余勾稽關(guān)系無法對(duì)應(yīng)的情況。政府會(huì)計(jì)制度下不僅會(huì)計(jì)核算的范圍擴(kuò)大，對(duì)于同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)需要進(jìn)行雙重確認(rèn)和記錄，財(cái)務(wù)核算科和預(yù)算科需要重新適應(yīng)新制度的要求，因?yàn)閮蓚€(gè)科室間的工作是環(huán)環(huán)相扣的。預(yù)算科在將預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)后，財(cái)務(wù)科無法知道具體的結(jié)轉(zhuǎn)情況，按照政府會(huì)計(jì)制度的理解對(duì)于所有跨年往來事項(xiàng)進(jìn)行常規(guī)處理，而實(shí)際上預(yù)算科并未按照制度完全對(duì)所有調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，這樣的調(diào)整出入又會(huì)影響到年末的預(yù)算結(jié)余的準(zhǔn)確性。因此在新制度下，財(cái)務(wù)核算科和預(yù)算科應(yīng)該密切配合，預(yù)算科人員對(duì)于資金來源、支出分類、經(jīng)濟(jì)分類比財(cái)務(wù)核算科要清楚，對(duì)于涉及預(yù)算資金的業(yè)務(wù)，預(yù)算科的人員也應(yīng)該參與編制、審核。

2.跨年往來科目新舊銜接處理

（1）年末尚未支付已形成預(yù)算支出的業(yè)務(wù)處理

例1：某高校2018年11月1日用預(yù)算內(nèi)資金支付圖書館數(shù)據(jù)庫(kù)服務(wù)費(fèi)，總價(jià)10萬元，其中5%的質(zhì)保金5000元，通過國(guó)庫(kù)財(cái)政授權(quán)方式支付95%的款項(xiàng)，2019年11月1日驗(yàn)收合格。

2018年購(gòu)入數(shù)據(jù)庫(kù)服務(wù)的會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100000

貸：零余額賬戶用款額度? ? ? ? ? 95000

其他應(yīng)付款—質(zhì)保金? ? ? ? ? 5000

按銜接規(guī)定，2018年期末按收付實(shí)現(xiàn)制，資金結(jié)存和對(duì)應(yīng)的財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)調(diào)增5000。

2019年11月1日業(yè)務(wù)處理：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：其他應(yīng)付款—質(zhì)保金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5000

貸：零余額賬戶用款額度? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5000

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度? ? ? 5000

如果2018年期末未對(duì)“其他應(yīng)付款”進(jìn)行調(diào)增處理，可在收到款項(xiàng)時(shí)進(jìn)行補(bǔ)救處理：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：其他應(yīng)付款—質(zhì)保金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5000

貸：零余額賬戶用款額度? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度? ? ?5000

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—年初余額調(diào)整? ? ? ? ?5000

借：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5000

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度? ? ?5000

（2）年末已支付未形成預(yù)算支出的業(yè)務(wù)處理

例2：某高校2018年末其他應(yīng)收款余額30000元，均從預(yù)算內(nèi)資金支出，其中差旅費(fèi)借款25000元，押金5000元，均從零余額賬戶轉(zhuǎn)出，2019年5月1日職工差旅費(fèi)實(shí)際支出24000元，轉(zhuǎn)賬退回1000元至單位基本戶。2019年應(yīng)如何進(jìn)行新舊銜接和相關(guān)業(yè)務(wù)處理？未按規(guī)定銜接，如何補(bǔ)救？

2019年期初，對(duì)于2018年末尚未沖銷的暫付款，按收付實(shí)現(xiàn)制銜接規(guī)定，區(qū)分可收回的暫付款項(xiàng)和未來會(huì)形成支出的暫付款，按照具有預(yù)付性質(zhì)的款項(xiàng)金額分別調(diào)減資金結(jié)存和對(duì)應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)科目25000。

2019年5月1日職工沖賬業(yè)務(wù)的處理：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用 24000

銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1000

貸：其他應(yīng)收款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 25000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存—貨幣資金? ?1000

貸：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1000

由于期初已對(duì)跨年暫付業(yè)務(wù)中預(yù)計(jì)能夠形成支出的暫付款對(duì)應(yīng)的預(yù)算結(jié)余科目進(jìn)行了調(diào)減，交回的剩余差旅費(fèi)的時(shí)候須將進(jìn)行平行記賬，沖減預(yù)算會(huì)計(jì)年初多列支的部分。

2019年期初未按規(guī)定對(duì)“其他應(yīng)收款”科目進(jìn)行調(diào)整，可在收到款項(xiàng)時(shí)采取補(bǔ)救：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用? ? ? ? ? 24000

銀行存款：? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1000

貸：其他應(yīng)收款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?25000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—年初余額調(diào)整 25000

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度? ? ?25000

借：資金結(jié)存—貨幣資金? ? ? ? ? ? ? ?1000

貸：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1000

（三）平行記賬準(zhǔn)確性的驗(yàn)證問題應(yīng)對(duì)措施

1.明確平行記賬的范圍

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在新制度下的有機(jī)結(jié)合，使得在同一會(huì)計(jì)核算體系內(nèi)進(jìn)行雙基礎(chǔ)核算成為現(xiàn)實(shí)。對(duì)于相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及事項(xiàng)，不但要反映權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)狀況，還要考慮部門預(yù)算管理相關(guān)業(yè)務(wù)在收付實(shí)現(xiàn)制下的處理。明確平記范疇，才能更好地推行運(yùn)用政府會(huì)計(jì)制度。首先應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)業(yè)務(wù)是否包括納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金流，其內(nèi)涵不僅包括財(cái)政資金，還覆蓋了各類不列入期初預(yù)算非財(cái)政資金，此類業(yè)務(wù)均要實(shí)施平行記賬。另外，像一些特殊的業(yè)務(wù)，如計(jì)提預(yù)提費(fèi)用，雖然不涉及貨幣資金，也要進(jìn)行平記。

2.歸納會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)類型

政府會(huì)計(jì)的主要業(yè)務(wù)類型，第一類：兩個(gè)體系同步平行記賬的業(yè)務(wù);第二類：不用平行記賬的業(yè)務(wù)。通過歸納平行記賬的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，熟悉業(yè)務(wù)核算共性、了解特殊業(yè)務(wù)，平行記賬的準(zhǔn)確率就可以大幅提升。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)同步記賬的業(yè)務(wù)較多，記住無須平行記賬的業(yè)務(wù)類型，利于提高銜接準(zhǔn)確度。無須平記的業(yè)務(wù)可歸類為以下三種。第一種，不涉及現(xiàn)金流，資產(chǎn)類：計(jì)提折舊、攤銷、資產(chǎn)清查處理、發(fā)出存貨、接受非貨幣資金捐贈(zèng);負(fù)債類：應(yīng)付款掛賬、預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、稅費(fèi)、薪酬、利息的計(jì)提。第二種，不列入預(yù)算管理范疇，資產(chǎn)類：受托代理資產(chǎn)、可回收款業(yè)務(wù);負(fù)債類：受托代理負(fù)債、應(yīng)繳財(cái)政款業(yè)務(wù)。第三種，特殊業(yè)務(wù)，資產(chǎn)類：借款;凈資產(chǎn)類：收入中提取專用基金、收入費(fèi)用期末結(jié)轉(zhuǎn)。

3.及時(shí)編制差異情況調(diào)節(jié)表

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在要素構(gòu)成、核算基礎(chǔ)、范圍等方面的區(qū)別，決定了本年盈余與預(yù)算結(jié)余的數(shù)額不會(huì)是完全相等的。導(dǎo)致二者差異的原因，根據(jù)重要性進(jìn)行分類和備注，差異包括重要事項(xiàng)和其他事項(xiàng)，導(dǎo)致重要事項(xiàng)差異的主要原因：（1）本期僅財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入;（2）本期僅預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)收入進(jìn)行賬務(wù)處理;（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)提費(fèi)用，無對(duì)應(yīng)預(yù)算支出;（4）預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出，未計(jì)提費(fèi)用。有的差異會(huì)隨著業(yè)務(wù)的進(jìn)一步辦理而消失，有的差異則是永久的。因此及時(shí)編制差異情況調(diào)節(jié)表，有利于發(fā)現(xiàn)平行記賬中的錯(cuò)誤，找出該平記而未記賬、不該平記卻進(jìn)行記賬的問題，及時(shí)進(jìn)行手工調(diào)賬處理。業(yè)務(wù)量大的高校，可以每星期編制差異調(diào)節(jié)表，隨時(shí)發(fā)現(xiàn)記賬問題，避免差錯(cuò)一直留存到年終，導(dǎo)致無法及時(shí)找出問題的窘境。根據(jù)“本年預(yù)算結(jié)余±差異=本年盈余”的會(huì)計(jì)等式，最終會(huì)得到本年盈余，“本年預(yù)算結(jié)余”+“未記預(yù)算收入的差異”（加上少計(jì)預(yù)算收入）+“未記費(fèi)用的差異”（多計(jì)預(yù)算支出加回）-“未記收入的差異”（減去多計(jì)預(yù)算收入）-“未計(jì)預(yù)算支出的差異”（減去未計(jì)預(yù)算支出）=“本年盈余”，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與預(yù)算會(huì)計(jì)體系相互間的紐帶關(guān)系，既存在著相互聯(lián)系又保持各自的獨(dú)立性。

五、結(jié)語(yǔ)

高校在新舊會(huì)計(jì)制度銜接階段，保證期初余額的準(zhǔn)確性是全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)，首先要保證期初“資金結(jié)存”及相關(guān)預(yù)算結(jié)余科目期初科目余額的準(zhǔn)確性，建立起彼此的邏輯勾稽對(duì)應(yīng)關(guān)系，對(duì)于期初新賬科目余額的正確性，能夠進(jìn)行驗(yàn)證。通過剖析“資金結(jié)存”及“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額構(gòu)成，明確各類調(diào)整項(xiàng)目有可能使“貨幣資金”“預(yù)算結(jié)余”所產(chǎn)生的變動(dòng)。除了按政府會(huì)計(jì)制度過渡，期初預(yù)算結(jié)余還應(yīng)遵守“資金結(jié)存”總賬余額等于所有“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”的和，實(shí)現(xiàn)期初數(shù)據(jù)正確與否的校驗(yàn)，促進(jìn)銜接工作高效、無誤地推進(jìn)。在進(jìn)行平行記賬的過程中，還應(yīng)該通過歸納會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)類型，明確平行記賬的范圍，從而減少記賬過程中平行記賬不準(zhǔn)確、錯(cuò)記賬或者漏記賬的核算準(zhǔn)確性問題。在制度管理方面，通過改善相關(guān)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)管理流程，優(yōu)化現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度;在業(yè)務(wù)科室合作方面，應(yīng)加強(qiáng)相互之間的溝通合作，從而更好地貫徹落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度。同時(shí)不能忽略編制差異情況調(diào)節(jié)表的時(shí)效性，按照時(shí)間節(jié)點(diǎn)編制差異情況調(diào)節(jié)表，及時(shí)校驗(yàn)本期盈余數(shù)和本期預(yù)算結(jié)余數(shù)，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)差異產(chǎn)生的原因以及錄賬錯(cuò)誤所導(dǎo)致的差異勾稽關(guān)系不符等問題，通過及時(shí)調(diào)整賬務(wù)改正錯(cuò)誤，能夠避免問題隨著時(shí)間推移滾雪球式地積壓、期末余額不準(zhǔn)的財(cái)務(wù)情況，從而能夠準(zhǔn)確、到位地推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行。

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[作者簡(jiǎn)介]祝揚(yáng)，廣西開放大學(xué)會(huì)計(jì)師，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

[責(zé)任編輯 吳珍琳]