新醫(yī)改背景下公立醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀分析及展望

姚菲 無錫市兒童醫(yī)院

引言

2021年初，國家衛(wèi)健委頒布《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院成本核算規(guī)范的通知》，從目前醫(yī)療機(jī)構(gòu)行業(yè)發(fā)展情況來看，醫(yī)院整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行壓力較大，而醫(yī)療機(jī)構(gòu)傳統(tǒng)的成本核算管理基礎(chǔ)都較為薄弱，成本核算只是做到了醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部相關(guān)科室的成本核算，而不能根據(jù)項(xiàng)目、病種、DRG病組成本進(jìn)行精細(xì)化、準(zhǔn)確化的劃分，不能適應(yīng)醫(yī)保支付制度改革。且大多數(shù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的成本管理是為了醫(yī)療機(jī)構(gòu)從業(yè)人員的績效分配，并不涉及醫(yī)療機(jī)構(gòu)自身日常經(jīng)營管理與戰(zhàn)略決策，更少有對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)日常經(jīng)營管理的資金或資產(chǎn)投入與產(chǎn)出進(jìn)行差異分析，這些現(xiàn)象都無助于醫(yī)療機(jī)構(gòu)查漏補(bǔ)缺，自我反省管理中存在的弊端，無助于幫助醫(yī)療機(jī)構(gòu)降低運(yùn)營成本，也無助于提高醫(yī)療機(jī)構(gòu)的醫(yī)療水平和科研水平。因?yàn)闊o法為醫(yī)院管理者提供客觀、合理、精確的成本數(shù)據(jù)，醫(yī)院管理層無從了解醫(yī)療機(jī)構(gòu)日常經(jīng)營管理活動(dòng)中真實(shí)發(fā)生的各項(xiàng)收入和支出，也就無法對(duì)未來發(fā)展做出更為合理準(zhǔn)確的預(yù)期和戰(zhàn)略部署。

由于受限于醫(yī)院專科化特點(diǎn)、自身規(guī)模大小、藥品耗材零加成、新醫(yī)改等政策的實(shí)施，醫(yī)療機(jī)構(gòu)整體運(yùn)行狀況不佳，普遍存在收不抵支的情況，尤其是專科醫(yī)院，成本開支用于維持醫(yī)院日常經(jīng)營活動(dòng)已捉襟見肘，難以短期內(nèi)投入大量人力、物力、財(cái)力以信息化手段開展成本核算工作。另外，醫(yī)院所有成本核算信息系統(tǒng)投入需要獲得大數(shù)據(jù)管理局的批準(zhǔn)，相關(guān)手續(xù)的完善需要較長的審批周期。

同時(shí)，醫(yī)院各個(gè)部門的局部績效之和應(yīng)該大于或等于醫(yī)院整體績效，即使部分醫(yī)療服務(wù)不獲利，但是如果這部分服務(wù)有助于醫(yī)院其他服務(wù)的獲利，或者能夠分?jǐn)傄徊糠止潭ǔ杀?，醫(yī)院管理的目的就達(dá)到了。

一、醫(yī)院成本核算的意義

（一）醫(yī)保改革的必然趨勢(shì)

2020年，以按疾病相關(guān)診斷分組（DRG）付費(fèi)方式在全國范圍開始試點(diǎn)，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的收費(fèi)方式發(fā)生轉(zhuǎn)變，因此也一定程度上倒逼醫(yī)院成本管理進(jìn)行改革。在DRG結(jié)算方式的大背景下，病種成本核算、項(xiàng)目成本核算為醫(yī)保支付改革與物價(jià)管理提供有效的成本管理依據(jù)，同時(shí)，也是醫(yī)院推進(jìn)全成本核算的價(jià)值與意義所在，通過對(duì)病種成本、項(xiàng)目成本的有效管控，可進(jìn)一步規(guī)范醫(yī)生的醫(yī)療行為，做到合理檢查、合理用藥、合理治療，控制醫(yī)療費(fèi)用不合理增長，減輕患者負(fù)擔(dān)?？梢?，加強(qiáng)控制醫(yī)院成本核算是醫(yī)改的重要基礎(chǔ)，是醫(yī)改發(fā)展的必然趨勢(shì)。

（二）回歸醫(yī)院公益性

新醫(yī)改下，國家出臺(tái)相關(guān)政策，進(jìn)一步明確了三級(jí)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理制度的核心是成本核算，一定程度上明確了醫(yī)療機(jī)構(gòu)公益性的本質(zhì)屬性。醫(yī)院的公益性是醫(yī)院管理水平和服務(wù)質(zhì)量的重要考評(píng)指標(biāo)，是醫(yī)改實(shí)施的重要內(nèi)涵，也是醫(yī)療機(jī)構(gòu)品牌宣傳的重要衡量指標(biāo)。醫(yī)療機(jī)構(gòu)成本核算的管控對(duì)提高醫(yī)院全體人員成本核算意識(shí)、提高資源使用效率、加強(qiáng)過“緊日子”理念、回歸醫(yī)院公益性有重要推動(dòng)作用，有助于推動(dòng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)醫(yī)療技術(shù)水平提升，推動(dòng)醫(yī)院持續(xù)、穩(wěn)定、高質(zhì)量發(fā)展。

（三）推動(dòng)財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制

新醫(yī)改政策對(duì)推動(dòng)我國現(xiàn)代醫(yī)院管理制度發(fā)展起到重要作用，醫(yī)療機(jī)構(gòu)通過形成動(dòng)態(tài)化價(jià)格調(diào)整機(jī)制實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)院成本的有效管控。同時(shí)，上級(jí)主管部門應(yīng)加大對(duì)市屬公立醫(yī)院的扶持力度，對(duì)于醫(yī)院的成本核算工作給予政策、資金、發(fā)展方向等全方位的扶持和指引，醫(yī)院成本核算工作涉及面廣、工作量大，是一項(xiàng)較為復(fù)雜與煩瑣的工作，建議市衛(wèi)計(jì)委作為牽頭部門，在前期做好充分調(diào)研的前提下考慮成立全市衛(wèi)生系統(tǒng)統(tǒng)一的成本核算信息平臺(tái)，利用平臺(tái)的互聯(lián)性、準(zhǔn)確性、時(shí)效性，充分考慮信息系統(tǒng)間的對(duì)接和信息的共享問題，整合醫(yī)院成本核算信息系統(tǒng)，做到互聯(lián)互通，形成數(shù)據(jù)共享的平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)信息有效的流通，提高工作效率，確保對(duì)醫(yī)院成本核算的有效管理，達(dá)到醫(yī)院成本信息的全面性、真實(shí)性和及時(shí)性，幫助醫(yī)院實(shí)現(xiàn)資源與效率最大化與最優(yōu)化。

（四）規(guī)范成本核算數(shù)據(jù)

成本核算的對(duì)象和方法根據(jù)實(shí)際情況，有很多分類，如項(xiàng)目成本法、病種成本法等，主要是通過對(duì)各成本對(duì)象的成本數(shù)據(jù)資源消耗進(jìn)行客觀、準(zhǔn)確地核算，從而對(duì)整個(gè)成本進(jìn)行估算預(yù)判，進(jìn)而達(dá)到控制成本的目的。醫(yī)療機(jī)構(gòu)的經(jīng)營管理者也可以通過提供的成本核算數(shù)據(jù)對(duì)醫(yī)院成本有所掌控，及時(shí)進(jìn)行成本管控和動(dòng)態(tài)調(diào)整，進(jìn)而對(duì)醫(yī)院日常經(jīng)營管理進(jìn)行優(yōu)化，達(dá)到提質(zhì)增效的發(fā)展目標(biāo)，為醫(yī)院實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量，持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

二、醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀

（一）成本核算意識(shí)缺乏

醫(yī)改初期公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)側(cè)重于擴(kuò)張型發(fā)展，管理方式以粗放化為主，醫(yī)院管理工作主要圍繞基建建設(shè)、設(shè)備購置、醫(yī)療技術(shù)的提升展開，以盈利為目的進(jìn)行醫(yī)院建設(shè)，以預(yù)算、審計(jì)等方式控制成本，部分醫(yī)療機(jī)構(gòu)的管理者認(rèn)為成本核算就是收支核算，而成本核算最終是為了實(shí)現(xiàn)員工的績效分配，目前，醫(yī)療機(jī)構(gòu)只是簡單地將收支結(jié)余作為績效分配的一種手段，而忽視了成本管理的方法有很多種，比如標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)法及成本控制。

隨著醫(yī)改的深入和公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)績效考核標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)，原有的醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理模式和理念亟須與時(shí)俱進(jìn)地完善和改進(jìn)。醫(yī)院成本不僅包括人員成本、藥品費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)，還包括折舊費(fèi)及攤銷費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提及其他費(fèi)用，成本核算是一項(xiàng)涉及醫(yī)院管理全流程、全方位的體系性、復(fù)雜化的工作，如果醫(yī)療機(jī)構(gòu)沒有建立全院的成本管理意識(shí)，就會(huì)對(duì)成本核算數(shù)據(jù)的管理、控制、監(jiān)督造成影響。

（二）隱性成本缺位

公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)作為差額撥款的特殊的事業(yè)單位，也需要自負(fù)盈虧，所以在醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)行管理過程中，往往也追求一定的經(jīng)濟(jì)效益，需要減費(fèi)控費(fèi)，加強(qiáng)成本管控，增加收入，從這個(gè)方面來看，醫(yī)療機(jī)構(gòu)與企業(yè)是相同的，故在一定程度上也可以參考企業(yè)運(yùn)行管理的方法，提高運(yùn)行效率。在會(huì)計(jì)要素中，成本包含顯性成本和隱性成本。對(duì)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)，也是同樣。除了日常經(jīng)營消耗的顯性成本，醫(yī)院還存在設(shè)備的日常損耗、人力資本效率低下、科室溝通不暢等方面增加的隱性成本。而很多醫(yī)療機(jī)構(gòu)在成本核算時(shí)，往往忽視對(duì)這些隱性成本的管控監(jiān)督，而只對(duì)資金的投入產(chǎn)出進(jìn)行比較，從而導(dǎo)致成本核算數(shù)據(jù)片面，不利于提高資源的使用效率。

（三）部門職能模糊

公立醫(yī)院應(yīng)上級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)都有著自己財(cái)務(wù)預(yù)算編制流程和要求，但相關(guān)職能科室在預(yù)算編制過程中對(duì)于成本核算存在一些問題：一是有些部門對(duì)于本部門成本核算相關(guān)內(nèi)容不明確或缺乏重視，導(dǎo)致預(yù)算編制過于簡單，導(dǎo)致一些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不具備統(tǒng)一性、準(zhǔn)確性；二是在編制預(yù)算的過程中，相關(guān)科室對(duì)于自己會(huì)發(fā)生的成本項(xiàng)目和自己承擔(dān)的相關(guān)責(zé)任并不明確，往往產(chǎn)生成本預(yù)算的重復(fù)交叉，科室之間缺乏有效溝通，醫(yī)院內(nèi)部也未對(duì)于成本核算的方式、方法以及流程進(jìn)行書面化的規(guī)范，導(dǎo)致最終上報(bào)得到的財(cái)務(wù)預(yù)算數(shù)據(jù)缺乏客觀性、合理性。如果想從這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)挖掘醫(yī)院未來成本核算的走勢(shì)，財(cái)務(wù)審核人員不僅要付出更多的人力物力，也無助于成本核算數(shù)據(jù)的有效性、準(zhǔn)確性。

（四）管理制度不完善

在成本核算工作推進(jìn)過程中，缺少明確的制度約束，或現(xiàn)存的成本核算管理制度不夠完善，僅僅是概念的界定，缺少實(shí)際操作性和可落實(shí)性，沒有根據(jù)醫(yī)院自身實(shí)際發(fā)展情況和醫(yī)療業(yè)務(wù)發(fā)展水平，進(jìn)行個(gè)性化地成本核算制度修訂，從而造成得出的數(shù)據(jù)缺乏可比性和現(xiàn)實(shí)意義。同時(shí)，臨床醫(yī)技科室對(duì)財(cái)務(wù)術(shù)語缺乏一定了解，對(duì)管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用的劃分存在疑問，究其原因，最重要的是沒有對(duì)收益性支出以及資本性支出進(jìn)行區(qū)分，導(dǎo)致相關(guān)職能科室在預(yù)算成本編制過程中數(shù)據(jù)對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目不準(zhǔn)確或有疑問，進(jìn)而影響醫(yī)院整體成本管理的效果。

（五）信息化平臺(tái)有待加強(qiáng)

醫(yī)院成本核算對(duì)信息系統(tǒng)要求極高，只有實(shí)現(xiàn)多系統(tǒng)的融通，數(shù)據(jù)的無縫銜接，才可以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的融會(huì)貫通，真正發(fā)揮全成本核算的意義。但在實(shí)際操作過程中，由于醫(yī)院已存的各數(shù)據(jù)子系統(tǒng)數(shù)據(jù)配置的不同，歸口責(zé)任部門不同，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)重復(fù)等問題，難以在全醫(yī)院有效推進(jìn)全成本核算。

同時(shí)，醫(yī)療機(jī)構(gòu)各個(gè)子系統(tǒng)，包含物流系統(tǒng)、物資系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、HRP系統(tǒng)、后勤管理系統(tǒng)、HIS系統(tǒng)等數(shù)據(jù)參數(shù)設(shè)置不同，各信息系統(tǒng)之間存在不同的信息功能模塊設(shè)置對(duì)成本核算信息系統(tǒng)的改造與升級(jí)造成了一定的阻礙，需要相當(dāng)長的一段時(shí)間才能消除，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性也待進(jìn)一步考察。

三、加強(qiáng)醫(yī)院成本核算的措施及展望

（一）強(qiáng)化成本控制意識(shí)，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合

醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)是全院成本核算意識(shí)的確立和成本核算制度的完善。醫(yī)院需要建立成本核算管理機(jī)構(gòu)，成立以院領(lǐng)導(dǎo)為首的領(lǐng)導(dǎo)小組，推動(dòng)全院成本核算工作的開展。樹立業(yè)財(cái)融合的思想，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員與臨床業(yè)務(wù)人員的溝通交流，加強(qiáng)不同部門之間的溝通協(xié)作，發(fā)揮員工主觀能動(dòng)性，共同為醫(yī)院成本減費(fèi)控費(fèi)貢獻(xiàn)自己的力量。同時(shí)，加強(qiáng)成本核算理論研究建設(shè)，促進(jìn)制度落實(shí)，層層把關(guān)，責(zé)任到人，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。

（二）積極探索和實(shí)施先進(jìn)的成本核算理論和方法

隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、信息化的不斷發(fā)展，技術(shù)發(fā)展推動(dòng)理論發(fā)展。醫(yī)療機(jī)構(gòu)成本核算理論的不斷發(fā)展摸索，已經(jīng)出現(xiàn)了項(xiàng)目成本核算、病種成本核算等新方法，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)因勢(shì)利導(dǎo)，結(jié)合自身發(fā)展戰(zhàn)略和遠(yuǎn)景，動(dòng)態(tài)調(diào)整成本核算規(guī)范制度，從而更好地促進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)日程經(jīng)營管理效率的提高。醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)行事前、事中、事后的全成本核算，有利于真實(shí)、客觀、及時(shí)地反映醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)行管理成本數(shù)據(jù)的真實(shí)情況，有利于對(duì)成本核算差異進(jìn)行實(shí)時(shí)分析，PDCA進(jìn)行差距處理，從而實(shí)現(xiàn)降本控費(fèi)，降低醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

（三）完善監(jiān)管機(jī)制，優(yōu)化信息建設(shè)

成本核算內(nèi)控機(jī)制除了內(nèi)外監(jiān)管相結(jié)合，還需加強(qiáng)成本監(jiān)督管控機(jī)制，以成本核算的基礎(chǔ)核算單位為基礎(chǔ)，對(duì)成本單位進(jìn)行精細(xì)化劃分，提高成本核算數(shù)據(jù)的客觀性、準(zhǔn)確性。發(fā)動(dòng)全員包括臨床醫(yī)技科室、后勤機(jī)關(guān)等，加強(qiáng)成本監(jiān)督管控，并建立第三方機(jī)構(gòu)的外部績效考評(píng)機(jī)制，從而發(fā)揮員工主觀能動(dòng)性，共同為醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展貢獻(xiàn)自己的力量。

成本核算質(zhì)量的高低主要是相關(guān)職能科室提供的初始成本數(shù)據(jù)的質(zhì)量決定的。成本核算的信息化平臺(tái)是一項(xiàng)覆蓋廣、系統(tǒng)性、復(fù)雜化的系統(tǒng)工程，包含會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、物流系統(tǒng)、HIS系統(tǒng)等多系統(tǒng)的融合對(duì)接，數(shù)據(jù)整合。

（四）制定成本控制目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)化管理

根據(jù)成本管控的目標(biāo)，對(duì)醫(yī)院采購實(shí)行監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制，掛鉤績效考評(píng)，進(jìn)而提升醫(yī)院全體人員的成本核算意識(shí)，提高資源使用效率，使員工個(gè)人利益與醫(yī)院整體利益保持一致，從而激發(fā)員工的主觀能動(dòng)性，共同維護(hù)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)體制機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)。

進(jìn)一步健全完善醫(yī)院成本動(dòng)態(tài)化管理機(jī)制，建立采購、入庫、管理、領(lǐng)用等物資管理的全流程、全方位監(jiān)督管理。對(duì)相關(guān)制度規(guī)范進(jìn)行及時(shí)的更新修訂，實(shí)現(xiàn)制度的規(guī)范化、科學(xué)性、合理化。

（五）建立以成本管理為核心的績效考評(píng)體系

醫(yī)療機(jī)構(gòu)的績效考評(píng)體系是現(xiàn)代醫(yī)院管理體系的重要組成部分，是一項(xiàng)時(shí)間長、覆蓋范圍廣的信息項(xiàng)目建設(shè)。不僅影響醫(yī)療機(jī)構(gòu)全院職工、部門的權(quán)利與義務(wù)，也需要全院干部職工攜手奮進(jìn)，共同為績效考評(píng)體系，建設(shè)貢獻(xiàn)自己的力量。

建立以醫(yī)院院長為最高負(fù)責(zé)人，財(cái)務(wù)部門為實(shí)際負(fù)責(zé)部門的績效考評(píng)委員會(huì)。同時(shí)，加大成本管理隊(duì)伍的涵蓋范圍，不僅是財(cái)務(wù)人員，也將臨床科室、醫(yī)技科室、機(jī)關(guān)后勤等全院全員都納入成本管理績效考評(píng)體系當(dāng)中來，進(jìn)一步完善成本管理為核心的績效考評(píng)體系，定期考核成本計(jì)劃執(zhí)行情況，分析醫(yī)院的業(yè)務(wù)支出占總支出的百分比，其中醫(yī)療業(yè)務(wù)支出、管理費(fèi)用支出、其他支出各占總支出的百分比，對(duì)醫(yī)院的成本項(xiàng)目結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，分析業(yè)務(wù)支出中，人員經(jīng)費(fèi)、藥品費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、其他費(fèi)用等各占總支出的百分比，幫助管理層了解各醫(yī)療項(xiàng)目的成本狀況，尋找資源優(yōu)化途徑，尋求成本控制的途徑?jīng)Q策，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的良性運(yùn)轉(zhuǎn)，促進(jìn)醫(yī)院走優(yōu)質(zhì)、高效、低耗的可持續(xù)發(fā)展之路。

結(jié)語

新醫(yī)改要求公立醫(yī)院精細(xì)化管理，其目標(biāo)是提高醫(yī)院的運(yùn)營效益，其核心是通過簡化會(huì)計(jì)核算步驟和流程，聚焦關(guān)鍵環(huán)節(jié)來提高醫(yī)院的效益。公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)只有不斷強(qiáng)化業(yè)財(cái)融合理念，積極探索和實(shí)施先進(jìn)的成本核算理論和方法，完善監(jiān)管機(jī)制和信息建設(shè)，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)化成本目標(biāo)管理，最終建立以成本管理為核心的績效考評(píng)體系，才能更好地實(shí)現(xiàn)新醫(yī)改對(duì)現(xiàn)行公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)的要求，在保持醫(yī)院公益性的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的可持續(xù)發(fā)展。