新收入準(zhǔn)則對(duì)制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

李婷婷 天津卷煙廠財(cái)務(wù)科

引言

對(duì)于制造企業(yè)而言，會(huì)計(jì)核算是重點(diǎn)工作，可為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策與管理提供可靠依據(jù)，推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，針對(duì)制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的要求更為嚴(yán)格，可有效保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。對(duì)此，信息時(shí)代中，制造企業(yè)不得松懈，應(yīng)認(rèn)真地貫徹執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)核算能力，確保企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展。

一、新收入準(zhǔn)則修訂的背景

2017年7月，財(cái)政部根據(jù)實(shí)際情況對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）進(jìn)行了修訂，距目前企業(yè)在用的收入準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱原收入準(zhǔn)則）已過(guò)去十年時(shí)間。在這10年期間，市場(chǎng)環(huán)境不斷變化，企業(yè)的商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，為了適應(yīng)新的市場(chǎng)變化，也為了使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，財(cái)政部重新制修訂了現(xiàn)有的收入準(zhǔn)則，2020年1月1日在境內(nèi)上市公司推廣實(shí)施，2021年1月1日逐漸推廣到其他非上市公司。

二、新收入準(zhǔn)則的變化

（一）收入類型的變化

原收入準(zhǔn)則將收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、和建造合同，企業(yè)在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，自行判斷適用哪種類型。新收入準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中的收入類型進(jìn)行整合，形成了“五步法模型”，該模型明確了企業(yè)收入的確認(rèn)方法，減少了主觀判斷的成分，大大提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）收入確認(rèn)的變化

原收入準(zhǔn)則中規(guī)定，若報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)從銷售方轉(zhuǎn)移給購(gòu)買者，就可以確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則中規(guī)定，客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，以銷售商品為例，實(shí)際上是將收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)往后推遲了，尤其是在會(huì)計(jì)期末，這種對(duì)比會(huì)更加明顯，但是新的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更加清晰客觀，大大降低了主觀判斷的影響，提高了會(huì)計(jì)核算的效率。

（三）收入計(jì)量方法的變化

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作的影響

（一）會(huì)計(jì)科目方面

對(duì)于收入核算而言，新收入準(zhǔn)則從不同類型為切入點(diǎn)，并予以相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，增加新會(huì)計(jì)科目“應(yīng)收退貨成本”“合同負(fù)債”“合同資產(chǎn)”“合同履約成本”分別與原收入準(zhǔn)則中的“發(fā)出商品”“預(yù)收賬款”“應(yīng)收賬款”“生產(chǎn)成本”相對(duì)應(yīng)。

（二）會(huì)計(jì)核算方面

1.應(yīng)收退貨成本和發(fā)出商品

應(yīng)收退貨成本，該科目是新收入準(zhǔn)則中新增加的會(huì)計(jì)科目，用于核算已經(jīng)發(fā)出但可能發(fā)生退貨的那一部分商品的價(jià)值，要考慮的因素包括退貨商品的生產(chǎn)成本、可能發(fā)生的退貨成本和減值準(zhǔn)備等。

發(fā)出商品，該科目是原準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)科目，用于核算已經(jīng)發(fā)出但并不滿足收入確認(rèn)條件的商品的生產(chǎn)成本，但是該科目不反映產(chǎn)品的價(jià)值減損，如果有減值，在“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”中核算。

2.合同負(fù)債和預(yù)收賬款

合同負(fù)債，該科目常適用于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售業(yè)務(wù)。在銷售行為發(fā)生時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先識(shí)別合同中是否存在單項(xiàng)履約義務(wù)，并將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)，記入“合同負(fù)債”科目，其發(fā)生往往不伴隨著現(xiàn)金流量的產(chǎn)生。在未來(lái)客戶行使此項(xiàng)權(quán)利或者放棄此選擇權(quán)時(shí)，再?gòu)拇丝颇哭D(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。

目前北京市塵土殘存量監(jiān)測(cè)屬于隨機(jī)抽樣檢測(cè)，每月從全市一級(jí)道路中隨機(jī)選取90條道路開展監(jiān)測(cè)工作，圖1中每個(gè)數(shù)據(jù)點(diǎn)的數(shù)據(jù)值為當(dāng)月90條道路的平均值，結(jié)果分析呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：①2015年、2016年監(jiān)測(cè)結(jié)果平均值在3—6月處于比較離散的狀態(tài)；②2015年、2016年監(jiān)測(cè)結(jié)果平均值在1月、2月、7—12月比較靠近15.0 g/m2?？傮w來(lái)看，道路塵土殘存量監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)由于受以下幾個(gè)因素的影響，導(dǎo)致檢測(cè)數(shù)據(jù)規(guī)律性不太明顯：①每月檢測(cè)道路總數(shù)不多，且為隨機(jī)抽?。虎谶B續(xù)監(jiān)測(cè)的周期僅為2 a；③道路環(huán)境為開放環(huán)境，受到自然降塵、自然風(fēng)、機(jī)動(dòng)車流、人流等的影響。

預(yù)收賬款，該科目是原準(zhǔn)則中的負(fù)債類科目，新準(zhǔn)則中保留了該科目，用于核算企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)前向客戶收取的款項(xiàng)，屬于流動(dòng)負(fù)債，需要在一個(gè)會(huì)計(jì)期間完成產(chǎn)品或勞務(wù)的交付。在未來(lái)履約義務(wù)或者客戶取得商品控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

3.合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款

合同資產(chǎn)，該科目代表著企業(yè)的收款權(quán)利是需要滿足一定的條件的，它不會(huì)隨著時(shí)間的流逝而必然發(fā)生現(xiàn)金的流入。針對(duì)一個(gè)銷售合同，其中包括了各種履約義務(wù)，且履約時(shí)間有所差異，合同中往往會(huì)規(guī)定企業(yè)的收款權(quán)利取決于其他履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)程度。

應(yīng)收賬款，該科目代表企業(yè)的收款權(quán)利是無(wú)條件的，隨著時(shí)間的流逝，企業(yè)就有了收回款項(xiàng)的權(quán)利，必然會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金的流入。

4.合同履約成本和生產(chǎn)成本

合同履約成本，其主要對(duì)企業(yè)在某一時(shí)間內(nèi)履行義務(wù)過(guò)程中所產(chǎn)生的相關(guān)成本進(jìn)行核算，主要涉及提供勞務(wù)行為，如建造勞務(wù)、設(shè)計(jì)勞務(wù)、運(yùn)輸勞務(wù)等，不涉及生產(chǎn)制造行為。

生產(chǎn)成本，該科目是原準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)科目，主要用于核算生產(chǎn)制造行為發(fā)生的成本，包括產(chǎn)品的料工費(fèi)等，收入的確認(rèn)可以是在某一時(shí)點(diǎn)，也可以根據(jù)制造行為的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

（二）報(bào)表披露方面

1.應(yīng)收退貨成本和發(fā)出商品

新收入準(zhǔn)則中規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)需要對(duì)退貨情況進(jìn)行重新估計(jì)，并對(duì)“應(yīng)收退貨成本”的金額進(jìn)行調(diào)整。編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，“應(yīng)收退貨成本”的借方余額不計(jì)入“存貨”項(xiàng)目，應(yīng)基于預(yù)計(jì)出售時(shí)間的不同列為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

原收入準(zhǔn)則中規(guī)定，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，“發(fā)出存貨”科目的借方余額直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目。

2.合同負(fù)債和預(yù)收賬款

新收入準(zhǔn)則中規(guī)定，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需根據(jù)“合同負(fù)債”明細(xì)科目的余額進(jìn)行分析填列，一年內(nèi)到期的合同負(fù)債計(jì)入“合同負(fù)債”項(xiàng)目，超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的合同負(fù)債計(jì)入“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

原收入準(zhǔn)則中規(guī)定，“預(yù)收賬款”明細(xì)科目的貸方余額計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中“預(yù)收賬款”報(bào)表項(xiàng)目，如果是借方余額，則應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收賬款”報(bào)表項(xiàng)目，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

3.合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款

新收入準(zhǔn)則中規(guī)定，“合同資產(chǎn)”應(yīng)基于企業(yè)履約同客戶付款之間的關(guān)系進(jìn)行列報(bào)。對(duì)于企業(yè)積極履約，并款項(xiàng)超過(guò)一年或超過(guò)一年的營(yíng)業(yè)期付款，則需把“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”予以扣除，然后在“流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目的“合同資產(chǎn)”中列示，如果超過(guò)一個(gè)營(yíng)業(yè)周期，則應(yīng)在“非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示。

原收入準(zhǔn)則中規(guī)定，“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”明細(xì)科目的借方余額，扣除壞賬準(zhǔn)備后以賬面價(jià)值填列。

4.合同履約成本和生產(chǎn)成本

從資產(chǎn)負(fù)債表的列示來(lái)看，“合同履約成本”的攤銷期間在一年或者超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)，應(yīng)在“存貨”項(xiàng)目中列示，否則應(yīng)在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示；“生產(chǎn)成本”的余額應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目。

四、新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算工作中的應(yīng)用對(duì)策

（一）強(qiáng)化信息披露，保證會(huì)計(jì)核算順利銜接

從新舊收入準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換趨勢(shì)分析，會(huì)計(jì)信息的使用者更加關(guān)注信息的披露情況，如收入的金額，合同的履行情況等，對(duì)于企業(yè)來(lái)講，應(yīng)完整、真實(shí)、全面地披露會(huì)計(jì)信息，這就對(duì)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和信息化水平提出更高的要求。對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，掌握最新財(cái)稅政策，分析新舊準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響，并及時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)換，確保會(huì)計(jì)信息及時(shí)、準(zhǔn)確報(bào)出，為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策依據(jù)。另外，優(yōu)化企業(yè)信息化平臺(tái)，為會(huì)計(jì)信息的順利準(zhǔn)確報(bào)出保駕護(hù)航。

（二）加強(qiáng)合同管理，強(qiáng)調(diào)業(yè)財(cái)融合

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，使財(cái)務(wù)人員對(duì)合同的關(guān)注提高到一個(gè)新的高度，會(huì)計(jì)人員需要對(duì)合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別。根據(jù)合同及新收入準(zhǔn)則，科學(xué)、準(zhǔn)確地確認(rèn)收入，交易應(yīng)嚴(yán)格按照合同操作，雙方通過(guò)協(xié)商約定交易方式、義務(wù)與權(quán)利等事項(xiàng)。同時(shí)，在合同擬定的過(guò)程中，財(cái)務(wù)人員應(yīng)積極參與，評(píng)估合同相關(guān)款項(xiàng)，深入分析商業(yè)管理，提高合同的規(guī)范性。另外，根據(jù)實(shí)際情況科學(xué)安排銷售業(yè)務(wù)，以新收入準(zhǔn)則為指導(dǎo)，對(duì)企業(yè)與客戶之間的關(guān)系進(jìn)行科學(xué)轉(zhuǎn)變。

（三）注重業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平

新收入準(zhǔn)則頒布后，為了能夠提高企業(yè)收入信息的準(zhǔn)確度，要求企業(yè)廣泛收集與有效整理大規(guī)模的業(yè)務(wù)信息，業(yè)務(wù)部門積極同財(cái)務(wù)部門協(xié)作，針對(duì)定價(jià)安排、支付方式、交易模式等方面進(jìn)行有效交流，促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與會(huì)計(jì)工作相融合，有效強(qiáng)化企業(yè)管理效率。

結(jié)語(yǔ)

總之，新形勢(shì)下各行各業(yè)發(fā)展迅速，并同國(guó)際逐漸接軌。制造企業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要支柱，參與到國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是主要趨勢(shì)，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施為企業(yè)會(huì)計(jì)核算予以了科學(xué)指導(dǎo)。對(duì)此，制造企業(yè)應(yīng)增強(qiáng)合同意識(shí)，規(guī)范化管理合同。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員參與到合同審批與執(zhí)行的全過(guò)程中，轉(zhuǎn)變“見(jiàn)錢看票”的傳統(tǒng)理念，積極轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾頃?huì)計(jì)。

注釋

① 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，會(huì)計(jì)[M]，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2021：347.