德國(guó)電子商務(wù)平臺(tái)增值稅合規(guī)義務(wù)及對(duì)我國(guó)的啟示

虞琪琪

【摘要】為了防止電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者逃避增值稅，德國(guó)制定了相關(guān)法案要求電子商務(wù)平臺(tái)確保其平臺(tái)上的經(jīng)營(yíng)者完成稅務(wù)登記、依法繳納稅款。根據(jù)法案的規(guī)定，電子商務(wù)平臺(tái)應(yīng)當(dāng)阻止稅務(wù)不合規(guī)的經(jīng)營(yíng)者繼續(xù)在其平臺(tái)上達(dá)成交易，否則平臺(tái)應(yīng)當(dāng)對(duì)該經(jīng)營(yíng)者的未繳稅款承擔(dān)連帶責(zé)任。我國(guó)電子商務(wù)稅收征管面臨稅源隱蔽、稅收管轄權(quán)規(guī)定缺乏可操作性等新挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)“以票控稅”的方式難以有效發(fā)揮作用。對(duì)此，可以在一定程度上借鑒德國(guó)相關(guān)規(guī)定，要求電子商務(wù)平臺(tái)督促平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者依法辦理主體登記，并對(duì)平臺(tái)上發(fā)生的稅務(wù)不合規(guī)交易承擔(dān)稅收征管協(xié)助義務(wù)。

【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)平臺(tái)；稅收征管；增值稅；德國(guó)

【中圖分類號(hào)】F810.42

2018年11月23日，德國(guó)聯(lián)邦議會(huì)通過(guò)了《防止互聯(lián)網(wǎng)交易逃避增值稅并進(jìn)一步修訂稅收規(guī)定法案》，自2021年7月1日起生效[1]。根據(jù)該法案，電子商務(wù)平臺(tái)有義務(wù)確保其平臺(tái)上的經(jīng)營(yíng)者依法完成稅務(wù)登記并依法履行納稅義務(wù)，違反該義務(wù)的電子商務(wù)平臺(tái)應(yīng)當(dāng)對(duì)平臺(tái)上經(jīng)營(yíng)者的欠繳稅款承擔(dān)連帶責(zé)任。德國(guó)聯(lián)邦政府希望借助電子商務(wù)平臺(tái)來(lái)確保電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者做到稅務(wù)合規(guī)，減少國(guó)家因電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者逃稅而導(dǎo)致的稅收損失。德國(guó)在電子商務(wù)增值稅征管上的優(yōu)化值得我國(guó)研究和借鑒。

一、德國(guó)電子商務(wù)平臺(tái)增值稅合規(guī)義務(wù)具體內(nèi)容

《防止互聯(lián)網(wǎng)交易逃避增值稅并進(jìn)一步修訂稅收規(guī)定法案》為德國(guó)《增值稅法》（《Umsatzsteuergesetz》，以下簡(jiǎn)稱“UStG”）引入了兩項(xiàng)新規(guī)定：第22f條電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的記錄保存義務(wù)和第25e條電子商務(wù)平臺(tái)對(duì)未繳稅款的責(zé)任，主要包括以下四個(gè)方面的內(nèi)容。

（一）電子商務(wù)平臺(tái)的定義

UStG第22f條將“電子商務(wù)平臺(tái)”定義為通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)提供信息并允許電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者以外的第三方進(jìn)行交易的網(wǎng)站或工具。其中“電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者”是指維護(hù)電子商務(wù)平臺(tái)，并允許第三方在該平臺(tái)上進(jìn)行銷售的人。根據(jù)該定義可知，特定的單個(gè)或者多個(gè)品牌創(chuàng)建的用于銷售產(chǎn)品的網(wǎng)站或者工具不包括在電子商務(wù)平臺(tái)范圍內(nèi)。但包含了可以用于交易的所有網(wǎng)站，如產(chǎn)品鏈接的比價(jià)網(wǎng)站。雖然德國(guó)立法者希望通過(guò)較為寬泛的規(guī)定盡可能地涵蓋已有的及未來(lái)可能出現(xiàn)的網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)，但是這也給規(guī)則的適用帶來(lái)了不確定性。

（二）電子商務(wù)平臺(tái)的信息記錄義務(wù)

根據(jù)該法案，電子商務(wù)平臺(tái)對(duì)其平臺(tái)上達(dá)成的以德國(guó)為發(fā)貨地或者收貨地的交易具有信息記錄義務(wù)。記錄的內(nèi)容根據(jù)經(jīng)營(yíng)者是企業(yè)還是個(gè)人而有所不同。如果經(jīng)營(yíng)者是企業(yè)，平臺(tái)應(yīng)當(dāng)記錄的信息包括：（1）經(jīng)營(yíng)者的全名和完整地址；（2）企業(yè)的稅號(hào)、增值稅識(shí)別號(hào)；（3）增值稅登記證書(shū)的有效期；（4）商品的發(fā)貨地和收貨地；（5）交易時(shí)間和銷售額，且電子商務(wù)平臺(tái)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)營(yíng)者提供的有效稅務(wù)登記證書(shū)上的內(nèi)容記錄前三項(xiàng)信息。如果經(jīng)營(yíng)者是個(gè)人，記錄的信息為（1）、（4）、（5）以及經(jīng)營(yíng)者的出生日期。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的稅務(wù)登記信息留檔，以備后續(xù)核查之用。

電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)保證其平臺(tái)內(nèi)的經(jīng)營(yíng)者依法完成稅務(wù)登記，并且應(yīng)對(duì)其平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者所提供的稅務(wù)登記證書(shū)的真實(shí)性持合理懷疑，主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)經(jīng)營(yíng)者提供的登記信息是否真實(shí)有效。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)將查詢結(jié)果告知平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者。如果平臺(tái)未依法核實(shí)相關(guān)信息的真實(shí)性，其將面臨為該經(jīng)營(yíng)者的未繳增值稅承擔(dān)連帶責(zé)任的法律風(fēng)險(xiǎn)。在稅收征管過(guò)程中，為了查明相關(guān)事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求平臺(tái)提供特定經(jīng)營(yíng)者的涉稅信息，平臺(tái)應(yīng)當(dāng)以電子形式向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)送。

（三）電子商務(wù)平臺(tái)對(duì)未繳稅款承擔(dān)責(zé)任

UStG第25e條規(guī)定，電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)對(duì)其平臺(tái)上達(dá)成的交易所產(chǎn)生的任何未繳增值稅承擔(dān)連帶責(zé)任。如果電子商務(wù)平臺(tái)能夠出示欠繳稅款經(jīng)營(yíng)者的稅務(wù)登記證或者稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)稅務(wù)登記信息真實(shí)的電子確認(rèn)書(shū)，證明該經(jīng)營(yíng)者已進(jìn)行稅務(wù)登記，可以免除平臺(tái)的責(zé)任。但倘若電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者知道或作為一個(gè)謹(jǐn)慎的商人應(yīng)當(dāng)知道，其平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者沒(méi)有履行或者沒(méi)有完全履行增值稅納稅義務(wù)仍允許該經(jīng)營(yíng)者在其平臺(tái)上進(jìn)行交易，則平臺(tái)對(duì)該經(jīng)營(yíng)者的連帶責(zé)任不能被免除。對(duì)于沒(méi)有進(jìn)行稅務(wù)登記的自然人，平臺(tái)可以通過(guò)履行第22f條所規(guī)定的記錄保存義務(wù)來(lái)避免承擔(dān)納稅義務(wù)。平臺(tái)根據(jù)產(chǎn)品的種類、數(shù)量或者銷售金額知道或者作為一個(gè)謹(jǐn)慎的商人應(yīng)當(dāng)知道，該個(gè)人經(jīng)營(yíng)者依法應(yīng)當(dāng)辦理公司登記的除外。但如何認(rèn)定電子商務(wù)平臺(tái)知道或者應(yīng)當(dāng)知道其平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者沒(méi)有履行納稅義務(wù)，法案沒(méi)有作出明確的規(guī)定。

如果電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者未依法履行或在很大程度上未依法履行其納稅義務(wù)，且采取其他措施不能保證立即收繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通知平臺(tái)該經(jīng)營(yíng)者存在稅務(wù)不合規(guī)的情況，并要求平臺(tái)立即阻止該商戶繼續(xù)在其平臺(tái)上銷售商品或服務(wù)。電子商務(wù)平臺(tái)在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知后，應(yīng)當(dāng)依據(jù)通知規(guī)定進(jìn)行相關(guān)操作。否則，平臺(tái)應(yīng)當(dāng)對(duì)期間屆滿后該經(jīng)營(yíng)者所達(dá)成的交易產(chǎn)生的未繳增值稅承擔(dān)連帶責(zé)任。在此情況下，即便平臺(tái)能夠證明該經(jīng)營(yíng)者已經(jīng)完成了稅務(wù)登記，也不能免除平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任。

（四）納稅人權(quán)益保護(hù)

有德國(guó)學(xué)者提出，雖然表面上是電子商務(wù)平臺(tái)禁止稅務(wù)不合規(guī)的經(jīng)營(yíng)者在其平臺(tái)上繼續(xù)銷售貨物，但實(shí)際上是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的行政行為所導(dǎo)致的。德國(guó)《稅法》第91條第1款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出影響當(dāng)事人權(quán)利的行政行為時(shí)，應(yīng)給予當(dāng)事人對(duì)有關(guān)事實(shí)發(fā)表意見(jiàn)的機(jī)會(huì)。第122條第1款規(guī)定，行政行為應(yīng)當(dāng)告知相對(duì)人或者利害關(guān)系人。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在向電子商務(wù)平臺(tái)發(fā)出禁止繼續(xù)交易的通知之前必須聽(tīng)取該經(jīng)營(yíng)者的意見(jiàn)，并將該通知同時(shí)送達(dá)經(jīng)營(yíng)者。另外，經(jīng)營(yíng)者有權(quán)根據(jù)《稅法》和《行政法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為提出異議、提起訴訟。

二、我國(guó)電子商務(wù)稅收征管難點(diǎn)

（一）征管對(duì)象層面

在稅收管理工作中，稅務(wù)登記是基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。然而，實(shí)踐中存在大量未辦理登記的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法開(kāi)展后續(xù)征收工作。首先，雖然我國(guó)《電子商務(wù)法》明確要求電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)依法辦理主體登記，但為了降低稅收成本，電子商務(wù)平臺(tái)上的一些經(jīng)營(yíng)者往往不會(huì)主動(dòng)辦理納稅登記、申報(bào)納稅，甚至有些經(jīng)營(yíng)者可能并不了解其從事的交易行為所帶來(lái)的納稅義務(wù)。[2]其次，法律規(guī)定，電子商務(wù)平臺(tái)其平臺(tái)內(nèi)應(yīng)當(dāng)辦理主體登記的經(jīng)營(yíng)者僅負(fù)有提示義務(wù)，而非督促義務(wù)。僅收到提示的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者不會(huì)意識(shí)到主體登記的重要性，而直接忽視。最后，雖然法律要求電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者記錄其平臺(tái)上的交易信息，并將涉稅信息報(bào)送給稅務(wù)機(jī)關(guān)，然而各地稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)電子商務(wù)平臺(tái)向其傳輸?shù)暮Ａ啃畔⒉⒉痪邆涮幚砟芰?，難以有效識(shí)別轄區(qū)內(nèi)稅務(wù)不合規(guī)的電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者。

（二）稅收管轄權(quán)層面

關(guān)于稅收管轄權(quán)的規(guī)定，我國(guó)《增值稅暫行條例》中將納稅主體分為固定業(yè)戶和非固定業(yè)戶，前者向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，后者則向銷售地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未依法繳納稅款時(shí)，由機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)予以補(bǔ)征。與傳統(tǒng)貿(mào)易不同的是，電子商務(wù)并不依賴固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所?；ヂ?lián)網(wǎng)商業(yè)普遍依賴虛擬專用網(wǎng)絡(luò)（VPN）異地登錄的技術(shù)，使得應(yīng)稅行為發(fā)生地難以確定。如果納稅人不主動(dòng)辦理納稅申報(bào)，其所欠稅款只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征。[3]但如前所述，電子商務(wù)行業(yè)存在大量不辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記的經(jīng)營(yíng)者，擁有管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲知應(yīng)稅事實(shí)，導(dǎo)致電子商務(wù)增值稅的漏征漏管。

（三）征稅憑據(jù)層面

在電子商務(wù)領(lǐng)域，一些電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者，特別是一些非法人的個(gè)體商戶，不需要上游批發(fā)商向其開(kāi)具發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。并且，電子商務(wù)平臺(tái)上的消費(fèi)者絕大部分是自然人，在購(gòu)物時(shí)也不會(huì)主動(dòng)向賣家索要發(fā)票。這導(dǎo)致通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)達(dá)成的交易中，上下游經(jīng)銷商開(kāi)具發(fā)票的積極性不高，特別是C2C交易中，難以形成完整稅款抵扣鏈條。由于網(wǎng)絡(luò)交易具有虛擬性、遠(yuǎn)程性等特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以通過(guò)發(fā)票查處違法逃稅行為，在電子商務(wù)領(lǐng)域傳統(tǒng)“以票控稅”的增值稅征管方式難以有效發(fā)揮作用。

三、完善我國(guó)電子商務(wù)增值稅征管制度的建議

有關(guān)電商稅收流失研究顯示，我國(guó)C2C模式增值稅流失率遠(yuǎn)高于以企業(yè)商戶為主的電商平臺(tái)究其原因，C2C模式下賣家大多不會(huì)主動(dòng)辦理主體登記，而依法辦理登記的企業(yè)商戶則基本能做到稅務(wù)合規(guī)。由此可見(jiàn)，依法辦理稅務(wù)登記對(duì)于遏制電子商務(wù)領(lǐng)域逃稅行為具有關(guān)鍵作用。電子商務(wù)平臺(tái)將個(gè)人與個(gè)人之間的供應(yīng)和需求結(jié)合在一起，增加了私人之間的交易機(jī)會(huì)，一旦發(fā)生持續(xù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就會(huì)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。電子商務(wù)平臺(tái)對(duì)其平臺(tái)上發(fā)生的稅務(wù)不合規(guī)的交易應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起稅收征管協(xié)助義務(wù)。德國(guó)新生效的法案通過(guò)要求電子商務(wù)平臺(tái)確保其平臺(tái)內(nèi)的經(jīng)營(yíng)者在稅務(wù)上合法合規(guī)，以保證電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者都依法登記、依法納稅。這對(duì)于完善我國(guó)電子商務(wù)增值稅征管制度，主要有以下幾點(diǎn)可以借鑒。

第一，明確電子商務(wù)平臺(tái)具有確保其平臺(tái)上的經(jīng)營(yíng)者依法完成稅務(wù)登記的責(zé)任，未依法履行稅務(wù)登記督促職責(zé)的電子商務(wù)平臺(tái)對(duì)不合規(guī)電商經(jīng)營(yíng)者的未繳稅款應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。立法要求電子商務(wù)平臺(tái)承擔(dān)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的稅務(wù)登記承擔(dān)更高層次的監(jiān)督義務(wù)，而非僅僅提示義務(wù)，能夠發(fā)揮電子商務(wù)平臺(tái)所具有的信息優(yōu)勢(shì)和管理便利。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要與電子商務(wù)平臺(tái)進(jìn)行合作，借助平臺(tái)所掌握的信息和資源，識(shí)別未完成稅務(wù)登記的經(jīng)營(yíng)者，提示、監(jiān)督其依法辦理稅務(wù)登記。此舉不僅能夠消除電子商務(wù)稅源隱蔽性、提高電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的納稅意識(shí)，并且還能明晰征稅管轄權(quán)。在電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者完成稅務(wù)登記后，由登記機(jī)關(guān)對(duì)該經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否依法納稅進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)違法逃稅行為予以查處。

第二，完善電子商務(wù)稅收征管手段，授予稅務(wù)機(jī)關(guān)查封網(wǎng)絡(luò)店鋪的權(quán)利，以促使電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者做到稅務(wù)合規(guī)。查封網(wǎng)絡(luò)店鋪的一方面可以制止經(jīng)營(yíng)者繼續(xù)實(shí)施稅務(wù)違法行為，另一方面也迫使納稅人履行納稅義務(wù)，具有制裁性，可以將其定性為一種行政強(qiáng)制行為。相較于查封、扣押有形財(cái)產(chǎn)，查封網(wǎng)絡(luò)店鋪行政執(zhí)法成本更低、效率更高，特別是針對(duì)一些難以查詢實(shí)際經(jīng)營(yíng)地址的經(jīng)營(yíng)者和境外經(jīng)營(yíng)者。稅務(wù)機(jī)關(guān)查封網(wǎng)絡(luò)店鋪需要電子商務(wù)平臺(tái)的配合，法律有必要明確平臺(tái)具有協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)。電子商務(wù)平臺(tái)接到通知后，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知中載明的時(shí)間內(nèi)阻止該稅務(wù)不合規(guī)的經(jīng)營(yíng)者繼續(xù)在其平臺(tái)上實(shí)施交易行為。否則，電子商務(wù)平臺(tái)應(yīng)對(duì)該稅務(wù)不合規(guī)經(jīng)營(yíng)者之后所產(chǎn)生所有未繳增值稅承擔(dān)連帶責(zé)任。

第三，為了防止行政權(quán)力的恣意行使，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述征管權(quán)力在程序上加以限制，并建立被查封經(jīng)營(yíng)者的權(quán)益保障和救濟(jì)制度，以平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力與電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的權(quán)利。我國(guó)《稅收征收管理法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出稅收強(qiáng)制措施前，應(yīng)當(dāng)催告納稅人履行納稅義務(wù)，并告知當(dāng)事人具有陳述申辯的權(quán)利。查封網(wǎng)絡(luò)店鋪?zhàn)鳛橐环N行政強(qiáng)制措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出相關(guān)決定前，應(yīng)當(dāng)先書(shū)面催告經(jīng)營(yíng)者履行納稅義務(wù)。書(shū)面通知中應(yīng)當(dāng)同時(shí)載明查封原因和依據(jù)，以及當(dāng)事人享有陳述申辯的權(quán)利等。該規(guī)定應(yīng)當(dāng)與行政復(fù)議、行政訴訟相關(guān)法律制度相銜接，對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者因行政機(jī)關(guān)的違法查封網(wǎng)絡(luò)店鋪所遭受的損失，賦予其權(quán)利救濟(jì)途徑以彌補(bǔ)損失。

四、結(jié)語(yǔ)

雖然我國(guó)法律已經(jīng)對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的主體登記義務(wù)和納稅義務(wù)進(jìn)行了明確，但實(shí)踐中這一規(guī)定效果并不明顯，且稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法從海量數(shù)據(jù)中識(shí)別出電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的稅務(wù)不合規(guī)行為。另外，征稅管轄權(quán)可操作性不強(qiáng)的問(wèn)題也導(dǎo)致征稅漏洞的產(chǎn)生。稅務(wù)登記是稅收征管的首要環(huán)節(jié)，因此完善電子商務(wù)的稅收征管制度應(yīng)當(dāng)首先加強(qiáng)稅源管理。我國(guó)可以通過(guò)立法要求電子商務(wù)平臺(tái)監(jiān)督其平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者做到稅務(wù)合規(guī)，辦理主體登記并依法繳納稅款。由電子商務(wù)平臺(tái)督促其平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者依法完成稅務(wù)登記、繳納稅款，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)電子商務(wù)的稅源監(jiān)控。而且利用電子商務(wù)平臺(tái)的資源優(yōu)勢(shì)可以有效提高征稅效率，同時(shí)也不會(huì)對(duì)電子商務(wù)平臺(tái)造成過(guò)重的成本負(fù)擔(dān)。

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