商業(yè)模式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架持續(xù)改進(jìn)的影響

王南 張仲元 袁廣達(dá)

【摘要】如果從“價(jià)值創(chuàng)造”的角度來界定商業(yè)模式這一概念，那么用于規(guī)范各項(xiàng)指導(dǎo)價(jià)值創(chuàng)造過程的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論體系，即財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，就有必要考慮商業(yè)模式的影響。2018年3月29日，IASB發(fā)布了新的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，新概念框架較之以前進(jìn)行了最全面的修訂，但仍未對(duì)商業(yè)模式帶來的影響予以重視。文章從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義與分類、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)信息列報(bào)與披露五個(gè)方面分析商業(yè)模式對(duì)概念框架各主要層次產(chǎn)生的影響，以期為未來財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的持續(xù)改進(jìn)提供思路。

【關(guān)鍵詞】 商業(yè)模式；財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架；IASB； 持續(xù)改進(jìn)

【中圖分類號(hào)】F275

★ 基金項(xiàng)目：南京信息工程大學(xué)“會(huì)計(jì)學(xué)”國家級(jí)一流本科專業(yè)建設(shè)點(diǎn)項(xiàng)目。

一、引言

自2009年開始IASB在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)論基礎(chǔ)部分，經(jīng)常用商業(yè)模式來解釋支持或反對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債不同分類、確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的理由?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）明確指出需要考慮客觀事實(shí)，判斷企業(yè)管理某項(xiàng)金融資產(chǎn)的商業(yè)模式，進(jìn)而決定該資產(chǎn)的分類和計(jì)量。商業(yè)模式這一概念引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體應(yīng)用，在金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量上體現(xiàn)得淋漓盡致。由此IASB于2013年7月發(fā)布了一份重要的討論稿（DP）《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架之審視》（A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting）。該討論稿提出商業(yè)模式在財(cái)務(wù)報(bào)告中的作用，并廣泛征求各界的意見。對(duì)此，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）專門發(fā)布了一份研究報(bào)告和一個(gè)公報(bào)，極力主張和建議IASB在修訂財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架時(shí)明確商業(yè)模式的角色地位。遺憾的是IASB認(rèn)為，“商業(yè)模式”這一術(shù)語沒有被普遍接受的定義，使用“商業(yè)模式”會(huì)降低財(cái)務(wù)信息的可比性，故IASB在之后的2015年概念框架的征求意見稿和2018年概念框架的最終稿中一直對(duì)該術(shù)語進(jìn)行回避，而用“業(yè)務(wù)活動(dòng)”（business activities）取而代之。在IASB 2018年版的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（以下簡稱《新概念框架》）“結(jié)論基礎(chǔ)”部分，IASB指出（黃世忠，2018），盡管商業(yè)模式對(duì)分類、確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)產(chǎn)生重大影響，但它并不認(rèn)為商業(yè)模式是一個(gè)“影響一切的概念”（overarching concept），對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所有方面的影響方式和影響程度不具有普遍性，因而更傾向于在準(zhǔn)則層面拓展對(duì)商業(yè)模式的運(yùn)用，并以IFRS 9中對(duì)商業(yè)模式的討論為例來解釋如何運(yùn)用此概念。

由此可見，IASB認(rèn)為商業(yè)模式不需要在財(cái)務(wù)概念框架層面予以明確，但商業(yè)模式在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用卻日益呈現(xiàn)常態(tài)化的趨勢，如金融工具準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、分部報(bào)告準(zhǔn)則、租賃準(zhǔn)則等。《新概念框架》在商業(yè)模式這一概念尚未明確界定的情況下，IASB雖然采取的是一種保守的態(tài)度，但財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架作為一個(gè)“連貫的、協(xié)調(diào)的、內(nèi)在一致的理論體系，為制定以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指引方向”（葛家澍，2000），在未來的持續(xù)改進(jìn)中應(yīng)將對(duì)商業(yè)模式的概念界定及其對(duì)框架各層次的理論影響清楚地表達(dá)出來。

二、商業(yè)模式影響財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的機(jī)理分析

20世紀(jì)90年代后期，隨著經(jīng)濟(jì)全球化、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在商業(yè)領(lǐng)域的全方位滲透，新行業(yè)、新服務(wù)、新產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，在不斷變化的經(jīng)營環(huán)境中，商業(yè)模式逐漸成為一個(gè)獨(dú)立的研究領(lǐng)域。Slywotsky（1996）首先對(duì)商業(yè)模式予以定義，認(rèn)為商業(yè)模式是被概念化為獲取利潤的所有決策，其后學(xué)者們基于自己的相關(guān)研究領(lǐng)域，從不同角度提出不同的概念，可以歸納為兩個(gè)視角：一是戰(zhàn)略視角，該視角下，商業(yè)模式被定義為企業(yè)獲取利潤、實(shí)現(xiàn)價(jià)值的戰(zhàn)略、方式，如Hamel（2000）認(rèn)為，商業(yè)模式是已付諸實(shí)踐的商業(yè)概念，包括核心戰(zhàn)略、戰(zhàn)略資源、客戶界面和價(jià)值網(wǎng)絡(luò)四個(gè)構(gòu)成要素。二是價(jià)值創(chuàng)造視角，該視角下，商業(yè)模式是“企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的基本邏輯”（Timmers，1998），揭示了企業(yè)商業(yè)運(yùn)作的本質(zhì)，是“描述一個(gè)組織如何創(chuàng)造價(jià)值、傳遞價(jià)值、獲取價(jià)值的邏輯方式”（Osterwalder 2010）。Johnson（2008）認(rèn)為，商業(yè)模式是“如何創(chuàng)造、傳遞客戶價(jià)值和公司價(jià)值的系統(tǒng)”。原磊（2007）將伙伴價(jià)值融入顧客價(jià)值、企業(yè)價(jià)值之中，認(rèn)為價(jià)值必須通過顧客、伙伴和企業(yè)來合作創(chuàng)造，體現(xiàn)了商業(yè)模式的“共創(chuàng)和共享”理念。國際整合報(bào)告委員會(huì)（IIRC）則將商業(yè)模式視為組織價(jià)值創(chuàng)造過程的核心，信息要不要披露最重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)是價(jià)值創(chuàng)造。IIRC 2013年12月發(fā)布的《國際綜合報(bào)告框架》（IIR框架）提出了基于價(jià)值創(chuàng)造的整合報(bào)告，并且對(duì)商業(yè)模式進(jìn)行了明確定義：“商業(yè)模式是組織通過其商業(yè)活動(dòng)將投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出和結(jié)果的系統(tǒng)，旨在實(shí)現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標(biāo)并在短期、中期和長期內(nèi)創(chuàng)造價(jià)值”。受國外研究進(jìn)展的影響，我國從“價(jià)值創(chuàng)造”角度對(duì)商業(yè)模式進(jìn)行定義的趨勢越來越明顯。錢志新（2008）認(rèn)為，商業(yè)模式是企業(yè)市場價(jià)值的實(shí)現(xiàn)模式，企業(yè)如同一個(gè)黑箱子，箱子一側(cè)輸入的是經(jīng)濟(jì)資源，另一側(cè)輸出的是市場價(jià)值，中間實(shí)現(xiàn)這種價(jià)值轉(zhuǎn)換的就是商業(yè)模式。這一觀點(diǎn)與IIRC的看法基本一致。

本文傾向從價(jià)值創(chuàng)造的視角來界定商業(yè)模式的內(nèi)涵，因?yàn)樯虡I(yè)模式關(guān)注的核心問題是如何為客戶和股東創(chuàng)造價(jià)值，并且本文贊同IIRC的主張，即作為主體的綜合企業(yè)存在的理由是創(chuàng)造價(jià)值，報(bào)告應(yīng)描述并解釋商業(yè)模式的關(guān)鍵特征。為此，企業(yè)應(yīng)披露商業(yè)模式，以供信息使用者評(píng)判現(xiàn)有的商業(yè)模式會(huì)不會(huì)隨著商業(yè)模式創(chuàng)新被顛覆。可見，商業(yè)模式在財(cái)務(wù)報(bào)告中的作用是普遍存在的。商業(yè)模式作用于指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)規(guī)則的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架體系的理論機(jī)制，可以會(huì)計(jì)的本質(zhì)為起點(diǎn)來進(jìn)行分析。已有研究的學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)提出過多種認(rèn)識(shí)，如認(rèn)為會(huì)計(jì)是核算技術(shù)或管理工具，以及會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)信息系統(tǒng)或是一份社會(huì)契約等，但會(huì)計(jì)本質(zhì)契約論認(rèn)為會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)信息交流所達(dá)成的一種社會(huì)契約安排，在表現(xiàn)形式上，將會(huì)計(jì)視為由書面約定文件、約定俗成的規(guī)則及被法律法規(guī)固定下來的文件所組成的契約集合體，并將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及其組成部分視為相關(guān)各方所達(dá)成的社會(huì)契約。進(jìn)一步分析后，作者還認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)各種要求進(jìn)行博弈競爭后所達(dá)成的契約型共識(shí)，會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)工作者為簡化判斷而對(duì)其工作環(huán)境所作的基本約定，會(huì)計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息供求方進(jìn)行博弈均衡所達(dá)成的格式化契約。而商業(yè)模式本質(zhì)上是企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的一種表述，表明企業(yè)自身或所處環(huán)境的關(guān)鍵變化將如何影響其經(jīng)營成果。因此，商業(yè)模式是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架這樣的社會(huì)契約一個(gè)非常重要的影響因素。如果以商業(yè)模式為紐帶對(duì)財(cái)務(wù)概念框架進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)，應(yīng)該可以更好地詮釋企業(yè)作出不同的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素分類、計(jì)量屬性選擇及財(cái)務(wù)信息列報(bào)背后的邏輯基礎(chǔ)。

三、商業(yè)模式對(duì)《新概念框架》持續(xù)改進(jìn)的影響

（一）商業(yè)模式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的影響

2010年，IASB對(duì)1989年概念框架進(jìn)行修訂時(shí)，提出通用財(cái)務(wù)報(bào)告（不再使用“財(cái)務(wù)報(bào)表”）的目標(biāo)是：提供有關(guān)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息，這些信息的提供應(yīng)讓當(dāng)前和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人在做決策（即是否提供資源給報(bào)告主體）時(shí)覺得有用。2010年概念框架隱去了“管理當(dāng)局受托責(zé)任”情況的說明，而是模糊地認(rèn)為主體的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)有助于使用者“評(píng)估未來現(xiàn)金流入主體的前景”等。2018年的《新概念框架》重新強(qiáng)調(diào)主體財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息應(yīng)有助于使用者評(píng)估管理當(dāng)局對(duì)主體資源的受托責(zé)任。筆者認(rèn)為，這種強(qiáng)調(diào)有必要。事實(shí)上，如果財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供有關(guān)管理當(dāng)局管理和運(yùn)用主體資源情況的信息（主要涉及概念運(yùn)營效率和效果信息），必然有助于當(dāng)前和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人評(píng)估管理當(dāng)局的受托責(zé)任，預(yù)測主體未來現(xiàn)金凈流入的時(shí)間、數(shù)額和不確定性。但是《新概念框架》仍只能對(duì)通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)予以明確，而不能顧及特殊群體對(duì)主體財(cái)務(wù)信息提出的特殊需求。比如，證券監(jiān)管部門對(duì)市場主體可能依法提出特定的財(cái)務(wù)信息需求，而這不是通用財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)予滿足的。換言之，通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)體現(xiàn)“通用”特點(diǎn)，提供對(duì)象限于當(dāng)前和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人（即主體資源當(dāng)前或潛在提供者）。如前所述，本文基于“價(jià)值創(chuàng)造”的角度來界定商業(yè)模式，商業(yè)模式不僅為使用者提供了企業(yè)通過何種方式管理和使用資產(chǎn)以創(chuàng)造價(jià)值的信息，而且反映了過去商業(yè)模式有效應(yīng)用的效果，這些都是評(píng)估未來和受托責(zé)任的主要依據(jù)，與財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用觀和受托責(zé)任觀相契合。因此，通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的通用性要考慮基于不同價(jià)值創(chuàng)造商業(yè)模式下客戶的需求。

（二）商業(yè)模式對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的影響

2018年的《新概念框架》秉持了2010年概念框架財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量特征的兩個(gè)層次：一是基本的質(zhì)量特征，二是提高有用性的質(zhì)量特征?；镜馁|(zhì)量特征包括：相關(guān)性和如實(shí)反映（亦有人譯作忠實(shí)反映、忠實(shí)表述等）；提高有用性的質(zhì)量特征包括：可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。澄清了穩(wěn)健性和實(shí)質(zhì)重于形式等概念?；诒疚闹鲝埖纳虡I(yè)模式是一個(gè)“價(jià)值創(chuàng)造”體系，那么企業(yè)用于計(jì)量價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法必然與商業(yè)模式密切相關(guān)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升必須考慮商業(yè)模式的影響。以下著重分析商業(yè)模式對(duì)會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量特征產(chǎn)生的影響。

1.商業(yè)模式對(duì)如實(shí)反映的影響

“如實(shí)反映”最早出現(xiàn)在1980年美國FASB所發(fā)布的SFACNO.2中，在1989年IASC概念框架中，也強(qiáng)調(diào)了如實(shí)反映作為可靠性次級(jí)特征的要求。2010年概念框架以“如實(shí)反映”替代了1989年概念框架中的“可靠性”，同時(shí)未將“實(shí)質(zhì)重于形式”作為“如實(shí)反映”原則之下單獨(dú)的質(zhì)量特征。IASB當(dāng)時(shí)之所以這么處理，是因?yàn)槠湔J(rèn)為將實(shí)質(zhì)重于形式進(jìn)行單獨(dú)列示顯得多余。實(shí)質(zhì)重于形式作為會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)踐中長期遵循的原則，如不予著重強(qiáng)調(diào)，必然引發(fā)爭議。這也促使2018年IASB的《新概念框架》重新審視2010年概念框架的處理，清楚地闡明“如實(shí)反映”的財(cái)務(wù)信息應(yīng)反映主體相關(guān)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的本質(zhì)，而非僅是其法律形式。

《新概念框架》特別強(qiáng)調(diào)“如實(shí)反映”是指財(cái)務(wù)信息在反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。反映相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的法律形式而非其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不構(gòu)成如實(shí)反映?？梢钥闯?，“實(shí)質(zhì)重于形式”是“如實(shí)反映”的實(shí)質(zhì)、核心和重要衡量標(biāo)準(zhǔn)，這使得“如實(shí)反映”的含義更具體、全面和清晰，更具有可操作性。那么基于商業(yè)模式所反映的財(cái)務(wù)信息可以增強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的如實(shí)反映。企業(yè)最重要的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，就是其價(jià)值創(chuàng)造過程及結(jié)果，而商業(yè)模式在價(jià)值創(chuàng)造中扮演著舉足輕重的角色，對(duì)企業(yè)組合運(yùn)用資產(chǎn)和負(fù)債所形成的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)告中必須說明或解釋企業(yè)是基于何種商業(yè)模式下從事經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，使得信息使用者了解這些交易對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的真實(shí)的財(cái)務(wù)影響。

2.商業(yè)模式對(duì)相關(guān)性的影響

會(huì)計(jì)信息相關(guān)性，是指財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息要與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策有關(guān)，相關(guān)性包括具有預(yù)測價(jià)值、可驗(yàn)證價(jià)值或兩者兼有。在傳統(tǒng)的價(jià)值創(chuàng)造領(lǐng)域，不同行業(yè)甚至是同一行業(yè)的不同企業(yè)選擇的商業(yè)模式往往存在較大差異，同樣的資產(chǎn)和負(fù)債按不同的方式交易或使用，產(chǎn)生不同的經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流。不僅如此，商業(yè)模式隨著信息技術(shù)進(jìn)步帶來的創(chuàng)新顛覆了傳統(tǒng)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造過程，企業(yè)的盈利要素正悄然改變，然而現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的信息提供方向卻仍未有較大的改變。商業(yè)模式的創(chuàng)新，使得企業(yè)的盈利不再依賴簡單地生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品，而是通過產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)某種價(jià)值主張，或是通過客戶的細(xì)分挖掘長尾市場，提供貼近特定群體需求的產(chǎn)品或服務(wù)。換言之，企業(yè)經(jīng)營的關(guān)鍵點(diǎn)在于商業(yè)模式畫布的客戶界面及產(chǎn)品或服務(wù)界面，而這些界面所包含的要素，往往難以在財(cái)務(wù)報(bào)表上以合適的科目列報(bào)或難以用貨幣價(jià)值衡量實(shí)際的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。毋庸置疑，在新經(jīng)濟(jì)新技術(shù)態(tài)勢影響下提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的有效途徑之一在會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)中體現(xiàn)商業(yè)模式特點(diǎn)及創(chuàng)新帶來的價(jià)值變化和驅(qū)動(dòng)因素，從而為使用者的經(jīng)濟(jì)決策提供更有用的信息。

（三）商業(yè)模式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義及分類的影響

財(cái)務(wù)報(bào)表要素系構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表的基本構(gòu)件，在任何財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中，財(cái)務(wù)報(bào)表要素都占據(jù)重要地位。1989年和2010年國際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架定義了5個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素，包括反映主體財(cái)務(wù)狀況的3個(gè)要素，資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，以及反映經(jīng)營業(yè)績的2個(gè)要素，收益和費(fèi)用。2018年《新概念框架》保持了之前概念框架中的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的數(shù)量，在要素的定義上采用了徹底的資產(chǎn)負(fù)債觀，先定義資產(chǎn)和負(fù)債從而更好定義收益與費(fèi)用，并且收益與費(fèi)用的定義從資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)角度來理解。

1.商業(yè)模式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義的影響

在財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義上，以最重要 《新概念框架》對(duì)資產(chǎn)的定義作了重大修改：資產(chǎn)是主體由于過去事項(xiàng)而控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源，經(jīng)濟(jì)資源指有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。修改內(nèi)容主要可歸納為：第一，資產(chǎn)定義更清晰地聚焦主體所控制的“資源”，只不過為了與負(fù)債定義對(duì)稱，增加了修飾詞“現(xiàn)時(shí)的”（present），同時(shí)增加了修飾詞“經(jīng)濟(jì)”。第二，資產(chǎn)定義舍去了原定義中的關(guān)鍵詞“預(yù)期”，明確資源不是必然地會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入。其中， “有潛力”意味著權(quán)利所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不需要是確定的，甚至不需要是可能（概率小于50%）的，即使產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的可能性較低，一項(xiàng)權(quán)利如果滿足經(jīng)濟(jì)資源的定義，就可視為資產(chǎn)。由此可見新的資產(chǎn)定義不像過去那樣強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益的確定性，有利于企業(yè)將經(jīng)濟(jì)利益不確定的權(quán)利確認(rèn)為資產(chǎn)，這是一大進(jìn)步。然而新的資產(chǎn)定義依然保留了“控制”，這無疑限制了當(dāng)下信息技術(shù)時(shí)代采用各種創(chuàng)新商業(yè)模式的企業(yè)資產(chǎn)的確認(rèn)。例如，自1999年成立以來，阿里巴巴從一開始它就有了明確的商業(yè)模式——建立全球最大最活躍的網(wǎng)上貿(mào)易市場。阿里巴巴的網(wǎng)上交易市場并不是照搬美國的商業(yè)模式，它主要針對(duì)中國的情況制定自己的發(fā)展戰(zhàn)略，集中力量做好信息流來構(gòu)筑網(wǎng)上貿(mào)易市場，避開了資金流、物流這些當(dāng)時(shí)國內(nèi)電子商務(wù)現(xiàn)實(shí)狀況暫時(shí)無法解決的問題，是一種平臺(tái)型的商業(yè)模式。在這種模式中有很多無形資源（如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、客戶忠誠度），但無形資源會(huì)計(jì)上無法得到確認(rèn)和計(jì)量，這也與資產(chǎn)的定義過分強(qiáng)調(diào)“控制”有關(guān)。黃世忠（2020）認(rèn)為IASB最新資產(chǎn)定義中的“主體由于過去事項(xiàng)而控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源”，如果改為“主體由于過去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源”，會(huì)更加符合新經(jīng)濟(jì)企業(yè)整合資源的實(shí)際情況。因此，未來概念框架的修訂在財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義上勢必要考慮在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下商業(yè)模式創(chuàng)新給企業(yè)帶來的影響。

2.商業(yè)模式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素分類的影響

本文認(rèn)為商業(yè)模式是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的方式，決定了企業(yè)盈利的實(shí)現(xiàn)方式和現(xiàn)金流量的創(chuàng)造方式?；诓煌纳虡I(yè)模式，企業(yè)采用不同的方式管理類似的資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用，從而決定財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其子類別的具體分類。

同樣一項(xiàng)資產(chǎn)，不同的企業(yè)由于本身不同的商業(yè)模式，被分類為不同類別的資產(chǎn)項(xiàng)目。在金融資產(chǎn)的分類上，這一點(diǎn)體現(xiàn)得尤為突出。借鑒IFRS 9（金融工具），《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）是我國最早明確提出“商業(yè)模式”這一術(shù)語的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。CAS 22第16條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。企業(yè)對(duì)所持有的金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)有賴于持有這些金融資產(chǎn)的商業(yè)模式的分析和判斷，即企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。在初始確認(rèn)后，CAS22要求，當(dāng)且僅當(dāng)企業(yè)變更管理相關(guān)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，才須對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類?？梢姡虡I(yè)模式對(duì)金融資產(chǎn)的分類與重分類的判斷至關(guān)重要。

對(duì)于利潤表要素而言，企業(yè)運(yùn)用不同商業(yè)模式會(huì)影響當(dāng)期及未來各期的財(cái)務(wù)業(yè)績。遵從全面收益觀計(jì)量主體的財(cái)務(wù)業(yè)績，財(cái)務(wù)業(yè)績的界定既受到損益的影響，也受到其他綜合收益的影響。其他綜合收益是一個(gè)比較特殊、頗具爭議的項(xiàng)目。全面收益表里面設(shè)置了“其他綜合收益”項(xiàng)目，列示“凈利潤”項(xiàng)目的后面，是為了向利益相關(guān)者披露這個(gè)潛在收益，雖然并不參與當(dāng)期損益的確定。然而一些財(cái)務(wù)業(yè)績有時(shí)直接計(jì)入損益，有時(shí)則繞過凈利潤先計(jì)入其他綜合收益，如何理解管理層意圖，唯有從商業(yè)模式的角度分析，才能理解不同會(huì)計(jì)處理背后的商業(yè)邏輯。

（四）商業(yè)模式對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的影響

商業(yè)模式是企業(yè)為了為客戶和股東創(chuàng)造價(jià)值而選擇并執(zhí)行業(yè)務(wù)的方式，這些業(yè)務(wù)的執(zhí)行將為企業(yè)帶來一定的財(cái)務(wù)影響，這些財(cái)務(wù)影響需要通過會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量來體現(xiàn)。因此，商業(yè)模式的選擇決定會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。

1.商業(yè)模式對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響

《新概念框架》按照原則導(dǎo)向修改了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，明確要求參照有用信息的質(zhì)量特征，將有用財(cái)務(wù)信息應(yīng)具有的兩個(gè)基本特征“相關(guān)性”和“如實(shí)反映”直接引入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而不再強(qiáng)調(diào)應(yīng)予確認(rèn)的項(xiàng)目相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益須“很可能”流入或流出主體，也未對(duì)這些項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠“可靠”計(jì)量提出要求?；谇懊娴姆治?，有用會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升必須考慮商業(yè)模式的影響，那么《新概念框架》提出的新確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也隨之要考慮商業(yè)模式的影響。這一點(diǎn)在收入確認(rèn)中體現(xiàn)的尤為明顯。我國2006版的收入準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)并且可以可靠計(jì)量”，在實(shí)務(wù)中仁者見仁智者見智，給予管理層極大的自由認(rèn)定空間，即使管理層沒有主觀去操縱收入的認(rèn)定，也很難自實(shí)際中做到收入確認(rèn)的可比性。2017版的新收入準(zhǔn)則下將分散的多個(gè)準(zhǔn)則歸入同一模型，各類型收入有了統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，采用五步法模型對(duì)所有收入進(jìn)行依次衡量，收入核算的可比性增強(qiáng)。同時(shí)新收入準(zhǔn)則對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更明確的指引，滿足了更多商業(yè)模式下新型業(yè)務(wù)個(gè)性化核算要求。

2.商業(yè)模式對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響

計(jì)量系將有關(guān)主體資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用的信息以貨幣金額進(jìn)行量化的過程。這是最具挑戰(zhàn)和爭議的會(huì)計(jì)議題之一。2018年之前的國際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架只是列示了四種不同的計(jì)量基礎(chǔ)（包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值），同時(shí)指出“主體編制財(cái)務(wù)報(bào)表最為常用的計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本，應(yīng)用歷史成本時(shí)常常結(jié)合其他計(jì)量基礎(chǔ)”，沒有對(duì)如何選擇不同的計(jì)量基礎(chǔ)、選擇不同計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素做出任何規(guī)范和明確。2018年《新概念框架》對(duì)計(jì)量問題的討論相對(duì)以往已進(jìn)了一大步，主要涉及：一是計(jì)量基礎(chǔ)及其提供的信息。計(jì)量基礎(chǔ)可分為兩類，即歷史成本和現(xiàn)行價(jià)值。以歷史成本得出的計(jì)量結(jié)果，是基于形成資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的交易或事項(xiàng)的信息確定的這些要素的貨幣信息；而以現(xiàn)行價(jià)值得出的結(jié)果，是基于計(jì)量日更新了的信息確定的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的貨幣信息?，F(xiàn)行價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)包括四小類：公允價(jià)值、（對(duì)資產(chǎn)而言的）在用價(jià)值（value in use，也稱使用價(jià)值）、（對(duì)負(fù)債而言的）履約價(jià)值（fulfillment value）和現(xiàn)行成本。二是選擇某種計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)需考慮的因素。建議從兩大方面考慮：“計(jì)量基礎(chǔ)必須具有相關(guān)性且其必須忠實(shí)表達(dá)了意在表達(dá)的對(duì)象”。就相關(guān)性而言，主體在選擇資產(chǎn)、負(fù)債，以及相關(guān)的收益、費(fèi)用的計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)考慮以下三個(gè)因素，即資產(chǎn)對(duì)未來現(xiàn)金流量貢獻(xiàn)方式或負(fù)債消耗未來現(xiàn)金流量的方式、資產(chǎn)或負(fù)債的特征、計(jì)量不確定性程度。除此之外，選擇計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)還應(yīng)考慮提升的信息質(zhì)量特征，即可比性、可驗(yàn)證性和可理解性。

同時(shí)《新概念框架》也指出，資產(chǎn)或負(fù)債如何產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量在一定程度上取決于主體經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)。例如，同一項(xiàng)資產(chǎn)可能主體作為存貨出售、出租給另一主體，或者持有以獲得價(jià)格變動(dòng)的收益。如果采用同一計(jì)量方法計(jì)量不同方式下產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)或負(fù)債，會(huì)使不同的事項(xiàng)看起來相同，從而降低可比性。商業(yè)模式作為一種價(jià)值創(chuàng)造方式，會(huì)直接影響其經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)，進(jìn)而影響其創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的方式，及其在記錄某個(gè)交易或事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響時(shí)的會(huì)計(jì)計(jì)量，包括計(jì)量屬性的選擇，以及報(bào)表項(xiàng)目的具體計(jì)量問題。因此，筆者認(rèn)為概念框架的進(jìn)一步修訂要引入商業(yè)模式概念，考慮計(jì)量屬性的合理選擇問題。

（五）商業(yè)模式對(duì)列報(bào)與披露的影響

列報(bào)和披露表面上是信息表達(dá)的形式，實(shí)際上涉及實(shí)質(zhì)內(nèi)容。1989年和2010年概念框架未對(duì)列報(bào)和披露議題進(jìn)行論述。2018年《新概念框架》圍繞這個(gè)議題從三個(gè)方面開展論述：一是財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露的目標(biāo)和范圍。財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)決定了其范圍。財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)在于提供有關(guān)主體資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用的有用信息，以便使用者評(píng)估未來現(xiàn)金凈流入主體的前景及主體管理層的受托責(zé)任。這些信息從財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績表和附注等途徑提供。二是作為溝通工具的列報(bào)和披露，要實(shí)現(xiàn)與使用者良好溝通，財(cái)務(wù)信息需要通過分類以結(jié)構(gòu)化的方式呈現(xiàn)，需要適當(dāng)?shù)貧w集而不瑣碎，遵循列報(bào)和披露的目標(biāo)來提供。三是有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績的信息。為使有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績的信息溝通更具效率和效果，在財(cái)務(wù)業(yè)績表中，收益和費(fèi)用分類列入利潤表或其他綜合收益中。正如前面的分析，商業(yè)模式闡述企業(yè)如何創(chuàng)造價(jià)值，它會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的具體分類，那么會(huì)計(jì)信息的列報(bào)和披露方式必然受到商業(yè)模式的影響。

以企業(yè)的投資者為例，尤其是長期投資者，非常重視企業(yè)的商業(yè)模式，他們會(huì)借助財(cái)務(wù)報(bào)告了解企業(yè)的商業(yè)模式，如果以結(jié)構(gòu)化方式對(duì)影響企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值和維持競爭力的驅(qū)動(dòng)因素進(jìn)行披露，顯然有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)所創(chuàng)造的價(jià)值需要借助利潤表的列報(bào)來反映，如果按商業(yè)模式有效地對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行區(qū)分、排序和組合，可以幫助投資者恰當(dāng)識(shí)別和評(píng)價(jià)企業(yè)未來的盈利能力。企業(yè)在特定會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)用于創(chuàng)造價(jià)值的各項(xiàng)資源狀況如何需要借助資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)來反映，同樣，如果按商業(yè)模式有效地對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行區(qū)分、排序和組合，可以幫助投資者評(píng)估企業(yè)未來創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力。

四、總結(jié)

較之1989年版和2010年版財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，2018年《新概念框架》是IASB應(yīng)對(duì)近二三十年來金融創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新、業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新以及使用者信息需求變化等的需要，而做出的一次財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念領(lǐng)域的變革。商業(yè)模式在很大程度上影響財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義及分類、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)信息的列報(bào)和披露。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論基石的概念框架體系，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的萬象變遷，其持續(xù)改進(jìn)有必要正視商業(yè)模式帶來的影響，明確商業(yè)模式在財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架各部分中的地位和作用，從而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和會(huì)計(jì)政策的選擇也隨之將商業(yè)模式作為一個(gè)重要的變量。

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