我國遺產(chǎn)稅相關(guān)立法問題研究

周旋旋,龔得君

(安徽大學(xué)法學(xué)院,安徽合肥 230039)

我國遺產(chǎn)稅相關(guān)立法問題研究

周旋旋,龔得君

(安徽大學(xué)法學(xué)院,安徽合肥 230039)

征收遺產(chǎn)稅不僅對國家財(cái)政有著一定的促進(jìn)作用,也是社會進(jìn)步的一種體現(xiàn)。美國次貸危機(jī)讓我們看見遺產(chǎn)稅在我國征收的急迫性,而我國也具有設(shè)立遺產(chǎn)稅的可行性。但我國也有自己的國情,借鑒國外制度的同時要解決我國征稅制度所存在的弊端。

遺產(chǎn)稅;立法;設(shè)計(jì)

一、遺產(chǎn)稅設(shè)立的必要性

早在新千年,我國就已經(jīng)提出開征遺產(chǎn)稅,但一直只是公布了《中華人民共和國遺產(chǎn)稅暫行條例》(草案),正式法律卻遲遲沒有出臺和頒布。

征收遺產(chǎn)稅的社會意義遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于純財(cái)政的意義。一方面,這有助于縮小社會上個人的收入差距;另一方面,這將促進(jìn)更多的人向慈善機(jī)構(gòu)和其他公益事業(yè)單位進(jìn)行捐獻(xiàn)。人們的收入是要交納所得稅的,但有些人的收入來源不正當(dāng)、不合法,不敢去申報(bào)納稅;有些人的收入雖然正當(dāng),但由于納稅觀念不強(qiáng),而未納或者少納了稅款。而這些收入除了消費(fèi)掉一部分外,其余部分是要累積起來形成各種各樣的財(cái)產(chǎn)的。這樣,在其死亡發(fā)生繼承時征收遺產(chǎn)稅,在一定程度上可以實(shí)現(xiàn)稅款的補(bǔ)征。

(一)貧富差距擴(kuò)大化的現(xiàn)狀

自從改革開放以來,我國經(jīng)濟(jì)就得以飛速發(fā)展。尤其是近十年來,中國經(jīng)濟(jì)已近實(shí)現(xiàn)了改革開放初期的“一部分人先富起來”的目標(biāo)。但是,對于“帶動另一部分人富起來”的行動有所滯后。貧富分化的加大,財(cái)富的過度集中,最終會影響到經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)良好的運(yùn)行態(tài)勢,最終會影響到社會的穩(wěn)定和國家的繁榮?？s小貧富差距是目前在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時所不可忽視的問題。

(二)美國次貸危機(jī)的根源

美國的這次次貸危機(jī),縱然與其銀行監(jiān)督有很大關(guān)系,但從宏觀角度來深入探究,就會發(fā)現(xiàn)其有著更深的社會淵源。危機(jī)本身首先是爆發(fā)在投機(jī)領(lǐng)域當(dāng)中,后來才波及生產(chǎn)。資本主義經(jīng)濟(jì)危機(jī)的實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)相對過剩,是生產(chǎn)相對于社會有支付能力的需求而過剩,而貧富分化則是導(dǎo)致有效需求不足的根本原因。[1]為了防止過度的貧富分化,我們在強(qiáng)調(diào)初次分配制度的基礎(chǔ)上一定要加強(qiáng)二次分配。國家通過稅收等手段將國民收入再分配,可以有效地抑制貧富分化。遺產(chǎn)稅在這時應(yīng)運(yùn)而生,它可以在一定程度上避免或緩解富人財(cái)富無期限地代代積累。這不僅可以均衡貧富,緩解分配不公,還可以鼓勵勤勞致富,引導(dǎo)公益捐贈。

二、遺產(chǎn)稅設(shè)立的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)條件

(一)理論依據(jù)

1.設(shè)立遺產(chǎn)稅的邏輯前提是遺產(chǎn)稅可以縮小起點(diǎn)差距,促進(jìn)社會公平。稅法的公平價值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的?！盵2]遺產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅的一種,同樣也具有此種價值。社會當(dāng)中的富人的繼承人以及繼承人的繼承人對于遺產(chǎn)的繼承,必然會導(dǎo)致財(cái)富過于集中于少數(shù)人手中,難以分散到社會的其他人手中。遺產(chǎn)稅的征收,能夠很好地實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控,將一部分財(cái)富回歸國有,再以社會福利的方式分配給社會。[3]

2.遺產(chǎn)稅體現(xiàn)的效率原則。遺產(chǎn)繼承是依據(jù)血緣或情誼關(guān)系分配的,而非依據(jù)效率原則分配。國家則通過征收遺產(chǎn)稅把遺產(chǎn)的分配引導(dǎo)(至少部分)到了效率的軌道上來。[4]從更深一層意義上講,遺產(chǎn)稅的課征實(shí)質(zhì)上就是限制私有制,使之更加社會化。因?yàn)樗接兄坪蜕鐣且粚γ堋Ｋ接兄频倪^度發(fā)達(dá)導(dǎo)致社會財(cái)富過于向少數(shù)個人集中,限制了生產(chǎn)力的發(fā)展。而社會化大生產(chǎn)則要求生產(chǎn)資料的社會化程度更高,以利于按照效率原則來配置社會資源。因此,國家通過強(qiáng)制力征收遺產(chǎn)稅,對社會財(cái)富進(jìn)行“二次分配”,體現(xiàn)了效率原則和理念。特別是我國仍屬于發(fā)展中國家,生產(chǎn)力還不發(fā)達(dá),在國家提出優(yōu)先發(fā)展生產(chǎn)力,“效率優(yōu)先,兼顧公平”的價值取向背景下,強(qiáng)調(diào)征收遺產(chǎn)稅的效率原則有其特殊的歷史和現(xiàn)實(shí)意義。

(二)現(xiàn)實(shí)條件

1.經(jīng)濟(jì)條件。近年來,我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展及國民收入分配結(jié)構(gòu)的變化,使得私有財(cái)產(chǎn)的擁有量和遺產(chǎn)繼承規(guī)模明顯增加,為開征遺產(chǎn)稅提供了稅源。根據(jù)《2009胡潤財(cái)富報(bào)告》,中國千萬元以上級別的富豪人數(shù)已達(dá)到825,000人。這個數(shù)字包括:110位資產(chǎn)百億以上的富豪;1,700位資產(chǎn)十億以上的富豪;51,000位資產(chǎn)一億以上的富豪。由此可見,我國已成為世界上富裕人士增長最快的幾個國家之一。有資料顯示,我國最富有的10%家庭與10%最貧困家庭人均可支配收入之比已超過8倍。我國的富裕階層已經(jīng)在悄悄形成并逐步發(fā)展壯大,其財(cái)富積累速度之快、規(guī)模之大,是我國歷史上任何時期從未出現(xiàn)過的,表明開征遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)——稅源條件已經(jīng)成熟。[5]

2.法律條件。從我國稅收立法歷史進(jìn)程上看,早在1950年《全國稅政實(shí)施綱要》中就規(guī)定了遺產(chǎn)稅。在1993年國務(wù)院批準(zhǔn)的《工商稅制改革實(shí)施方案》中也再次提出開征遺產(chǎn)稅,并已擬定了改稅種的條例草案。1997年黨的“十五大”報(bào)告中也提出了“調(diào)節(jié)過高收入,完善個人所得稅,開征遺產(chǎn)稅等新稅種”的意見。由此可見,遺產(chǎn)稅在我國的開征已經(jīng)醞釀了很長時間,并隨著2004年我國憲法的修改,明確對私有財(cái)產(chǎn)的法律保護(hù),以及在《繼承法》、《婚姻法》、《物權(quán)法》等法律中,對公民個人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的歸屬和財(cái)產(chǎn)的繼承、分割、轉(zhuǎn)移的規(guī)定,清除了開征遺產(chǎn)稅的基礎(chǔ)性法律方面的障礙。

3.社會條件。開征遺產(chǎn)稅最重要的社會條件包括兩個方面,一個是從征收者角度,即開征遺產(chǎn)稅的相關(guān)配套制度建設(shè)。就我國目前的稅收征收管理水平而言,開征遺產(chǎn)稅有一定的技術(shù)裝備和人員素質(zhì)的保證。另一個是從被征收者角度,即納稅人的個人意識。隨著輿論的廣泛宣傳,越來越多的人們開始接受開征遺產(chǎn)稅的思想。中國首善陳光標(biāo)先生就曾呼吁開征遺產(chǎn)稅,并認(rèn)為在巨富中死去是一種恥辱。而且,我國的貧富分化問題也已引起各方面普遍關(guān)注,社會公眾也迫切希望能夠采用得力措施緩解這一矛盾。

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三、我國遺產(chǎn)稅制度的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)

(一)我國遺產(chǎn)稅設(shè)立的困難

雖然我國目前已經(jīng)具備了設(shè)立遺產(chǎn)稅的一定可行性,但是阻力仍然存在。我們應(yīng)該充分認(rèn)識到我國遺產(chǎn)稅設(shè)立的困難所在,并對此困難逐一排查,才能夠設(shè)計(jì)并實(shí)施適合我國的遺產(chǎn)稅制。

1.若干國家和地區(qū)取消遺產(chǎn)稅爭論的影響。學(xué)術(shù)界關(guān)于遺產(chǎn)稅存廢問題的爭論一直很熱門,其中以美國和香港地區(qū)的遺產(chǎn)稅制度的變化最為我國研究者和決策層所關(guān)注。美國布什政府倡導(dǎo)取消遺產(chǎn)稅是因?yàn)楫?dāng)時美國經(jīng)濟(jì)增長乏力的國情所決定,而當(dāng)時反對取消遺產(chǎn)稅的呼聲也一直很高,與我國現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)國情不同。從另一個角度來看,這就要求我們在開征遺產(chǎn)稅的同時必須全面評估征收遺產(chǎn)稅帶來的負(fù)面效應(yīng),必須夯實(shí)基礎(chǔ)制度,做好征稅的充分準(zhǔn)備。

2.來自納稅人方面的阻力。近些年來,隨著稅法制度的不斷完善,我國公民的納稅意識也得到了加強(qiáng),但是不排除還有大部分公民的納稅意識仍需要提高。還有很多公民誤解了遺產(chǎn)稅的含義,這就需要我們立法和執(zhí)法機(jī)關(guān)加強(qiáng)法律宣傳,并力求設(shè)立完善的遺產(chǎn)稅制,緩解或清除納稅人方面的阻力。

3.我國尚未建立于遺產(chǎn)稅密切相關(guān)的收入、財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系。只有建立起完善的個人收入申報(bào)、財(cái)產(chǎn)登記制度,才能增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對個人財(cái)產(chǎn)的控制力度,為開征遺產(chǎn)稅提供良好的稅源條件。而我國目前沒有建立相關(guān)的制度,加大了開征遺產(chǎn)稅的成本和難度。

4.當(dāng)前的稅收征管水平和配套條件的滯后。目前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理力量和技術(shù)手段相對薄弱,與各有關(guān)部門的協(xié)作也有一定的困難。加之此稅收入數(shù)額比較少,管理工作復(fù)雜,對于從事此項(xiàng)工作的稅務(wù)人員的素質(zhì)要求也比較高,征稅成本也將是比較高的。但是,我們應(yīng)該知道,稅收征管水平的提高和制度建設(shè)是一個漸進(jìn)的過程,開征遺產(chǎn)稅也是提高稅收征管水平的一個方面。我們應(yīng)該在嘗試中總結(jié)經(jīng)驗(yàn),而不是孤立地一味追求高水平下的新稅種的設(shè)立。

設(shè)立遺產(chǎn)稅制在我國同時面臨著困難和優(yōu)勢,我們應(yīng)該發(fā)揮優(yōu)勢,解決困難,設(shè)計(jì)出適合于我國國情的遺產(chǎn)稅制。

1.關(guān)于稅制。縱觀國內(nèi)學(xué)者文集,大多數(shù)都認(rèn)為我國應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制,其主要原因是因?yàn)槲覈倪z產(chǎn)分割時不需要法院加以確認(rèn)的。采取總遺產(chǎn)稅制,以遺產(chǎn)管理人或遺囑執(zhí)行人為納稅人,比以各個繼承人為納稅人,稅源更加集中,更便于征管,成本也比較小。鑒于我國征管體系現(xiàn)狀及遺產(chǎn)確定情況,筆者也認(rèn)為適用總遺產(chǎn)稅比較適合。

2.納稅義務(wù)人。實(shí)現(xiàn)總遺產(chǎn)稅制理論上的納稅人為被繼承人。結(jié)合其他國家的相關(guān)規(guī)定,我國遺產(chǎn)稅法律制度應(yīng)采用屬人主義與屬地主義相結(jié)合的原則;同時參照已有的個人所得稅法的相關(guān)規(guī)定,將納稅人區(qū)分為居民納稅人和非居民納稅人,分別承擔(dān)不同的納稅義務(wù)。我國遺產(chǎn)稅的具體納稅人包括遺囑執(zhí)行人、受遺贈人、繼承人和遺囑管理人。

3.征稅對象。結(jié)合我國的國情,我國遺產(chǎn)稅征稅對象應(yīng)設(shè)定為財(cái)產(chǎn)所有人或被繼承人死亡時遺留的財(cái)產(chǎn)總額,包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)和其他具有財(cái)產(chǎn)價值的權(quán)利。另外,國外遺產(chǎn)稅通常采取與贈與稅相互配合的方式,以防止征收遺產(chǎn)稅過程中的遺漏。我國也有必要采取此種手段,有學(xué)者認(rèn)為,在結(jié)構(gòu)上可以將兩稅分設(shè),分別征收,因?yàn)閮烧哒鞫悓ο蟮男再|(zhì)畢竟有所不同,所以在稅負(fù)上應(yīng)當(dāng)有所差別。為了簡化稅制,也可以不分設(shè)兩稅,將贈與額與遺產(chǎn)稅額累計(jì)征收遺產(chǎn)稅,如規(guī)定贈與人去世之前5年或者10年之內(nèi)贈與他人的財(cái)產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)并入遺產(chǎn)總額計(jì)征遺產(chǎn)稅。[6]

4.扣除項(xiàng)目。結(jié)合我國的實(shí)際情況,可以將扣除項(xiàng)目規(guī)定為:遺囑執(zhí)行費(fèi)、遺產(chǎn)管理費(fèi)、被繼承人的喪葬費(fèi)、公益捐贈、合法債務(wù)、執(zhí)行遺囑和管理遺產(chǎn)的必要費(fèi)用、配偶繼承等費(fèi)用。

5.起征點(diǎn)和稅率?？紤]到我國地區(qū)的經(jīng)濟(jì)差異,可以按地區(qū)不同進(jìn)行不同起征點(diǎn)的設(shè)置,比如先設(shè)置初征起征點(diǎn),東部沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)可以在次范圍內(nèi)調(diào)高起征點(diǎn),而中西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)可以在此范圍內(nèi)相應(yīng)調(diào)低起征點(diǎn),做到因地制宜。關(guān)于稅率的設(shè)立,采取超額累進(jìn)稅率比較合適,在遺產(chǎn)稅征收的初期,稅率級距不宜過大,級次不宜過多。初步估算,可以將初征起征點(diǎn)定在 100萬,稅率設(shè)計(jì)為10%。

6.征收管理制度。針對我國的稅收體制的弱點(diǎn),我們一方面要完善財(cái)產(chǎn)申報(bào)、財(cái)產(chǎn)登記制度,另一方面要健全個人財(cái)產(chǎn)評估制度,在此基礎(chǔ)上加強(qiáng)遺產(chǎn)稅的征收管理制度。有學(xué)者認(rèn)為,我國遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)于被繼承人死亡之日起6個月內(nèi)向主管機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)稅遺產(chǎn)額,經(jīng)審核后按期納稅。對納稅人未按期申報(bào)、漏報(bào)及有騙稅行為的,可處應(yīng)納稅款1-3倍的罰款;對檢舉揭發(fā)納稅人違法行為的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給予適當(dāng)?shù)莫剟詈捅Ｃ?。[7]

總之,遺產(chǎn)稅在我國的開征,需要各方面條件的支持,包括要提高人們的納稅意識,這樣才能讓遺產(chǎn)稅在我國順利開征并發(fā)揮其應(yīng)有的價值功用。

[1] 黃智勇.金融危機(jī)下中國開征遺產(chǎn)稅的探究[J].企業(yè)科技與發(fā)展,2009(8):27.

[2] 李剛.稅法公平價值論[M]//劉劍文.財(cái)稅法論叢.北京:法律出版社,2002:511.

[3] 謝華.我國開征遺產(chǎn)稅的可行性研究[J].貴州警官職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào),2008(6):83.

[4] 陳岳琴,諶生文.關(guān)于遺產(chǎn)稅立法若干理論研究[N/ OL].岳琴律師網(wǎng),[2009-10-07].http://www. chenyueqinlaw.com/shownews.asp?newsid=677.

[5] 劉榮,劉植才.開征遺產(chǎn)稅須消除的疑慮與制度設(shè)計(jì)[J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng),2008(1):12.

[6] 劉佐.遺產(chǎn)稅制度研究[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2003:184.

[7] 王喬,席衛(wèi)群.比較稅制[M].上海:復(fù)旦大學(xué)出版社, 2004:243.

責(zé)任編輯:石柏勝

D923.5

A

1671-8275(2010)01-0122-02

2009-11-25

周旋旋(1986-),女,安徽安慶人,安徽大學(xué)法學(xué)院2008級經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生。研究方向:市場規(guī)制法。

龔得君(1985-),男,滿族,四川重慶人,安徽大學(xué)法學(xué)院2008級經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生。研究方向:市場規(guī)制法。