分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論的邏輯關系探究

【摘要】數字經濟推動了財務數字化發(fā)展， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）就是財務數字化轉型過程中廣泛應用的新信息技術之一。 研究發(fā)現， 基于一般系統(tǒng)論、財務呈報革命理論和關于目的的哲學， 數字經濟業(yè)務和管理需求激發(fā)了會計信息使用者對財務呈報的新需求， 會計人員為了適應這一變化， 滿足信息使用者對財務呈報的新需求， 主動選用更先進的信息技術如分布式賬本（區(qū)塊鏈）以提供高質量的會計信息。 最終分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論的循環(huán)過程將螺旋式向上發(fā)展， 并趨于完善。

【關鍵詞】分布式賬本;區(qū)塊鏈;數字經濟;系統(tǒng)論;財務呈報;會計理論;目的哲學

【中圖分類號】 F231.4;F270.5? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）18-0055-7

一、引言

數字經濟是在信息技術成為新生產要素后， 創(chuàng)新驅動經濟的結果[1] ， 數字經濟助推的財務數字化轉型加速， 有利于通過新信息技術降低信息不對稱、交易成本， 減少管理者非理性決策[2] 。 數字經濟作為一種新型經濟發(fā)展模式， 需要管理制度創(chuàng)新[3] 、數據信息技術創(chuàng)新及會計理論創(chuàng)新的多元融合[4] 。 分布式賬本（區(qū)塊鏈）正是數字經濟和財務數字化轉型過程中一種非常有效的新信息技術， 是進一步推動數字經濟新型發(fā)展模式的基礎[5] 。 2019年以后， 中央各部委發(fā)布的相關政策廣泛涉及分布式賬本（區(qū)塊鏈）， 但分布式賬本（區(qū)塊鏈）體現的公共簿記會計理念、事項會計方法、會計數據實時傳遞和分布式存儲等內容與目前的會計理論及實踐差異巨大[6] ， 需要重新研究其內在邏輯并構建新理論基礎， 包括哲學工具、內在邏輯和事實邏輯[7] 。

關于分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論的邏輯關系研究， 學者們認為會計理論發(fā)展與創(chuàng)新是一系列環(huán)境因素（包括信息技術）的共同作用及會計學者不斷創(chuàng)新的結果[8] ， 根本基礎還是會計環(huán)境事實（新信息技術會計應用就是會計環(huán)境事實的一部分）發(fā)生了變化[9] 。 新信息技術如分布式賬本（區(qū)塊鏈）在微觀管理、財務數字化、業(yè)財一體化、公共簿記等方面具有重構現代會計理論的作用[10] 。 新信息技術被會計人員所采用， 是數字經濟環(huán)境下財務呈報需求改變后， 會計主動利用分布式賬本（區(qū)塊鏈）、數據程序、大數據管理系統(tǒng)和會計軟件等新信息技術進行的一個調整過程[11] 。

綜上所述， 現有研究主要集中在分布式賬本（區(qū)塊鏈）對會計理論的影響和未來構想， 以及具體場景的應用設計， 缺乏明確地從數字經濟信息技術與會計理論角度對分布式賬本（區(qū)塊鏈）的研究， 無法為分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論研究提供理論基點。 鑒于此， 為了推動未來數字經濟、財務數字化、區(qū)塊鏈會計、新信息技術會計理論等領域的研究發(fā)展， 本文基于一般系統(tǒng)論、財務呈報革命與關于目的的哲學三個理論， 分析數字經濟下分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論關系所需的理論基礎、內在邏輯和事實邏輯， 具體如圖1所示。 由于會計理論構建具有連貫性和承繼性， 本文結論為進一步研究分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論提供了哲學工具、內在邏輯、事實邏輯等理論基石。 另外， 根據模仿者動態(tài)能力理論[12] ， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）作為新興領域， 相關研究能夠為我國的數字經濟與會計理論研究提供充分的創(chuàng)新空間。

一是哲學工具方面， 根據一般系統(tǒng)論， 會計理論是由多個部分組成指導會計實踐的整體， 新信息技術的會計應用部分也是會計理論整體的一部分。 所以數字經濟時代分布式賬本（區(qū)塊鏈）的會計實踐變化最終會引發(fā)會計理論系統(tǒng)的整體變化。 根據辯證唯物主義發(fā)展理論， 人對事物的認識是螺旋式上升的， 所以分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論循環(huán)發(fā)展過程是不斷反復后向前發(fā)展的。 二是內在理論邏輯方面， 在會計理論發(fā)展過程中， 數字經濟和財務數字化是變化的原動力， 數字經濟業(yè)務和管理需求激發(fā)了會計信息使用者對財務呈報的新需求。 會計人員為了適應這一變化， 選擇技術功能較強的分布式賬本（區(qū)塊鏈）以及其他會計核算方法， 進行會計數據的確認、計量、記錄、計算和報告的創(chuàng)新， 以處理和產生更符合會計信息使用者需要的數字化會計信息[13] 。 三是事實邏輯方面， 信息技術與會計理論發(fā)展的歷史事實證明， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論的內在關系哲學邏輯和理論工具也是客觀存在的。

二、分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論之間的理論基礎

1. 一般系統(tǒng)論。 一般系統(tǒng)論是由貝塔朗菲（L.V. Bertalanffy）在邏輯和數學的基礎上建立的， 該系統(tǒng)是由多個要素構成的具有整體功能和綜合行為的集合體[14] 。 一般系統(tǒng)論的核心思想是從整體出發(fā)， 研究系統(tǒng)與系統(tǒng)、系統(tǒng)與組成部分之間的普遍聯系。 現代科學方法論的重要方向之一就是一般系統(tǒng)論， 其是以系統(tǒng)為研究對象的科學， 系統(tǒng)是人類對要素與要素之間關系結構進行的認識， 而世界上各類相互聯系的事物都能成為一個系統(tǒng)。 所以從本質上看， 控制論、信息論和系統(tǒng)論都是系統(tǒng)理論， 都是對系統(tǒng)的一般概括的認識。 一般系統(tǒng)論是反映人類對客觀事物認識理解的一些基本觀點及方法， 一般系統(tǒng)論的研究對象是系統(tǒng)的一般概念及普遍屬性， 這對本文的研究有重要的指導作用， 但是在會計領域， 相關的研究和應用較少， 缺乏對系統(tǒng)理論的進一步研究。

2. 財務呈報革命理論。 財務呈報是泛指財務披露的一種特殊會計信息流服務， 財務呈報革命是會計人員在會計準則的要求和會計信息使用者動因驅動下權衡信息成本和呈報收益的產物。 信息技術的迅猛發(fā)展為信息披露領域發(fā)生革命提供了可能， 因為財務呈報革命的首要目標是相關性和可靠性變革， 新信息技術能夠縮短財務報表報送周期、提高財務呈報的相關性和信息透明度。 當前， 數字經濟模式下產生了財務呈報的新需求， 而分布式賬本（區(qū)塊鏈）是財務呈報革命中的一種新技術。 會計學者們已經認識到信息技術對財務呈報產生了新的挑戰(zhàn)， 現有的財務呈報革命研究成果是本文應用財務呈報革命理論的邏輯起點。

3. 關于目的的哲學。 關于目的的哲學揭示了一種獨特的因果秩序， 人類目的既可以理解為人類“需要得到的滿足”， 也可以理解為“人類行動的結果”， 人類的目的和手段將會直接統(tǒng)一為整體。 目的決定著手段的選取， 而手段服從于目的的實現。 根據馬克思主義哲學， 目的以合規(guī)律性為前提， 目的只有通過恰當的工具應用和手段力量才能轉化為現實， 馬克思將人的自然屬性和社會屬性進行了統(tǒng)一。 西方近代工業(yè)革命后人類社會發(fā)展的最大特征是追求“速度”和“效率”， 要達到這一目標就要有目的地應用新信息技術。 新信息技術是信息使用者和會計人員有目的地選擇的結果， 新信息技術會計理論是人們有目的地選擇形成的結果， 而會計人員主動選用分布式賬本（區(qū)塊鏈）是主觀技術革命與客觀信息生產需求共同推動的結果[15] 。

由于上述一般系統(tǒng)論、財務呈報革命與關于目的的哲學在現有會計研究中應用較少， 本文將其納入會計范疇進行分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論的內在邏輯研究。

三、分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論之間的內在邏輯

根據辯證唯物主義理論， 內在邏輯是理論體系研究的起點， 研究分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論邏輯關系的起點， 是從具體的研究對象中遞進地尋找會計理論構成要素的內在聯系。 本文將應用一般系統(tǒng)論、財務呈報革命理論和關于目的的哲學三個理論（具體關系如圖2所示）， 通過邏輯推理揭示內在本質， 由表及里地論述分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論的內在邏輯。

1. 部分的分布式賬本（區(qū)塊鏈）與整體會計理論的內在邏輯。 一般系統(tǒng)是由若干基礎要素以一定的結構形式組成的有機整體， 根據一般系統(tǒng)論， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）部分創(chuàng)新與整體會計理論的內在邏輯可以推演為：

（1）根據一般系統(tǒng)論的要素性質分類（物質系統(tǒng)和觀念系統(tǒng)）， 整體會計理論是一個由主觀意識構建的觀念系統(tǒng)， 該系統(tǒng)隨著人們對會計業(yè)務、會計實踐、信息技術（包括分布式賬本）、財務數字化、數字經濟不斷加深的認識而得以發(fā)展。

（2）根據一般系統(tǒng)論的系統(tǒng)與環(huán)境關系分類（封閉系統(tǒng)和開放系統(tǒng)）， 整體會計理論系統(tǒng)是一個開放系統(tǒng)， 部分會計理論在產生以后不斷隨著數字經濟需要、財務數字化轉型、分布式賬本（區(qū)塊鏈）的興起而變化， 最后使整體會計系統(tǒng)發(fā)生質變。

（3）基于一般系統(tǒng)論的整體性原理、最優(yōu)化原理、動態(tài)性原理， 從會計理論整體功能角度去界定分布式賬本（區(qū)塊鏈）各部分的功能， 各類賬簿技術與智能合約的信用重構將成為新會計理論的組成部分。 基于整體性原理， 存在整體會計理論隨著部分分布式賬本（區(qū)塊鏈）變化而變化的規(guī)律， 基于系統(tǒng)最優(yōu)化原理， 系統(tǒng)適時淘汰或修訂分布式賬本（區(qū)塊鏈）過時的會計準則、制度、標準等， 先從部分區(qū)塊鏈會計開始不斷優(yōu)化， 然后得到分布式賬本（區(qū)塊鏈）最優(yōu)理論構建方案; 基于動態(tài)性， 系統(tǒng)不斷進行部分調整使會計整體理論功能達到最好效果[16] 。

綜上， 基于一般系統(tǒng)論， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）是會計理論體系的一部分， 二者存在聯動作用。

2. 數字經濟和財務數字化引發(fā)財務呈報新需求。 近年來， 源于美國財務會計準則委員會（FASB）和美國證券交易委員會（SEC）的財務呈報要求不斷變化， 財務呈報內容在數量和復雜性方面都已發(fā)生巨大變化， 我國對財務呈報的要求也大幅增加。 財務呈報總體特征由經濟收益觀向信息觀轉變， 日益強調會計信息使用者對財務呈報的充分可選擇性， 具體表現在： 財務呈報數據維度變寬; 財務數字化與電子化標準要求增加; 信息披露要求更嚴格; 更加強調財務大數據專家分析; 更加強調非傳統(tǒng)財務數據的呈報， 并關注財務信息使用者的不同訴求[17] 。 基于財務呈報革命理論， 會計信息使用者是引發(fā)會計信息呈報新需求的原動力， 財務呈報新需求引發(fā)會計信息產生過程與信息技術新需求， 會計人員不得不采用新信息技術如分布式賬本（區(qū)塊鏈）， 以產生更高質量的會計信息。

根據有效市場假說和市場效率理論， 財務呈報革命是會計信息使用者基于財務呈報潛在經濟后果多方博弈的結果。 隨著會計信息技術的不斷升級， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）可以滿足以下多個財務呈報的新需求：

（1）會計信息形式方面。 會計信息使用者越來越需要多維的大數據財務呈報信息， 尤其是隨著業(yè)財一體化， 公司管理者需要更多非財務維度信息， 實時的事項會計原始數據需求也不斷增多。 在分布式賬本（區(qū)塊鏈）技術下， 業(yè)務流程數據化和會計處理標準化使得會計信息更易達到集成和共享， 從而使會計人員能夠準確地將會計數據及時傳送到信息使用者手中。 分布式賬本（區(qū)塊鏈）的會計記錄是通過共識機制由第三方完成， 會計的核算職能被弱化， 派生職能、契約與信用職能則被不斷強化。 在去中心化的分布式賬本平臺運行中， 數字經濟下的電子簽章、交易記錄和電子憑證全面普及， 跨平臺業(yè)財一體化的經濟交易與會計數據記錄同時進行， 會計信息使用者成為會計信息產生過程中的參與者。

（2）會計信息及時性方面。 管理者的管理活動建立在財務數字化基礎之上， 新興產業(yè)尤其是以“互聯網+”模式為主的公司更加依賴于分布式賬本（區(qū)塊鏈）信息系統(tǒng)。 會計信息使用者的關注點從經濟收益計量向信息資源占有轉變， 通過分布式賬本（區(qū)塊鏈）實時關注企業(yè)內部的多維業(yè)務數據信息， 從而實現對財務數據化的實時獲取， 即數據信息及時性逐漸轉變?yōu)閷崟r性。

（3）會計信息質量方面。 一方面， 會計信息的真實性、相關性、可比性、重要性等定義與標準都發(fā)生了變化， 信息中介（分析師、專業(yè)投資機構）通過搜集、傳遞、解釋會計信息， 為信息使用者提供更詳細、全面、多維的高質量信息。 另一方面， 會計信息更透明、更完善。 分布式賬本（區(qū)塊鏈）滿足了監(jiān)管部門維護資本市場會計信息公正性職能的發(fā)揮， 使得監(jiān)管部門能夠敏銳察覺資本市場風險、會計信息技術合規(guī)性、信息技術是否遵守會計準則情況， 防范會計信息低效導致的財務呈報問題。

（4）審計師需求方面。 財務呈報要求的會計準則和制度被程序性地內嵌在分布式平臺的隱性運行規(guī)則中， 能夠滿足審計師對會計數據生成過程的程序性審查和信息技術規(guī)則審計的需求。

綜上， 數字經濟下的財務呈報革命正在到來， 業(yè)財一體化后會計工作重心不斷前移， 財務呈報的含義、核算方法、評價、規(guī)范、呈報方式等都在不斷變化。 而分布式賬本（區(qū)塊鏈）所具有的創(chuàng)造信息與合約信任， 所有參與主體平等競爭， 會計記錄的多維化、不可篡改化、事項化和虛擬化等特征都能夠滿足財務呈報新需求。

3. 財務呈報新需求引發(fā)分布式賬本（區(qū)塊鏈）應用創(chuàng)新。 根據關于目的的哲學， 目的反映人類的某種主觀需要， 新需求不斷產生， 使得人類一直處于不斷為了目的選擇新工具的過程中。 會計人員為了滿足數字經濟下財務呈報新需求， 應用分布式賬本（區(qū)塊鏈）工具進行適應、調試、優(yōu)化會計業(yè)務過程。 基于一般系統(tǒng)論， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）具有這樣的會計適用性。 財務呈報新需求是目的， 需要通過會計人員應用恰當的新信息技術去滿足不斷革新的目的。 人類主觀能動性體現在促使會計人員有目的地去探索新的會計方法與信息技術（如新會計核算方法、分布式賬本）。

數字經濟為分布式賬本（區(qū)塊鏈）提供了基本業(yè)務條件， 財務數字化為信息使用者提供了多維的客觀會計數據庫， 可以有目的地自由提取數據， 自助生成個性化財務呈報。 分布式賬本（區(qū)塊鏈）中， 會計人員有目的地應用信息技術對客觀數字經濟業(yè)務進行會計標準化處理， 且會計記錄采用以三式記賬法或事項會計法為主的公共簿記。 選擇公共簿記后， 財務呈報目的的變化具體表現為： ①除有目的地提供必要的財務報告以外， 還需要更強大的會計核算能力和多維會計大數據資源。 ②會計輔助決策分析逐步成熟， 會計信息使用者不再被動地接受由會計人員制作的標準化會計報告， 而是可以在公共簿記中有目的地自主提取財務呈報信息。 ③從根本上解決會計主體有目的地把控會計判斷和財務呈報， 事項會計法使會計信息使用者能夠看到數據的原始資料。 ④傳統(tǒng)的會計確認難題（如不同國家和地區(qū)身份信息識別和管理認證困難）被有意識地應用于與區(qū)塊鏈有關的人臉、語言、指紋等生物識別技術中。 ⑤根據關于目的的哲學， 會計人員有目的地干預會計數據的行為減少， 數據差錯率降低， 會計計量更加多維，對財務呈報信息的檢索更加便利。

綜上， 數字經濟時代會計信息處理正在程序化、數字化和模型化， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）具有解決技術問題的部分優(yōu)勢。 根據關于目的的哲學， 運用新信息技術是使會計適應數字經濟時代和滿足財務呈報革命的最直接辦法， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）是會計人員有目的地進行信息技術創(chuàng)新的發(fā)展方向之一， 從而系統(tǒng)地推動整體會計理論發(fā)展。

四、分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論之間的事實邏輯檢驗

1. 世界新信息技術與會計理論發(fā)展史。 根據一般系統(tǒng)論， 新信息技術對會計理論的演進貫穿整個世界經濟與會計發(fā)展史， 財務呈報需求變化表現出了社會管理功能的有效作用， 隨著“財產社會”和“產權社會”的到來， 財務呈報革命下會計信息對經濟控制的作用更加基礎而明顯， 對新信息技術分布式賬本（區(qū)塊鏈）的應用也更加迫切。 基于一般系統(tǒng)論、財務呈報革命與關于目的的哲學， 本文回顧世界新信息技術與會計理論發(fā)展史， 如表1所示。

事實邏輯證明， 新信息技術和會計理論與所處時代的經濟發(fā)展有著明確的相關性， 而一般系統(tǒng)論、財務呈報革命與關于目的的哲學也可以得到事實證明。 以表1中事實發(fā)展的時間為線索進行分析： 15世紀， 商業(yè)和貿易極度擴張， 新財務需求促使會計人員全面應用復式簿記技術方法， 500多年來在一般系統(tǒng)論下形成的會計理論至今仍發(fā)揮著基礎性作用。 15世紀后期到19世紀初， 公司組織形式、商業(yè)特征、經濟環(huán)境都沒有發(fā)生根本性的變化， 所以信息技術只是在提高記錄準確性方面得到一定程度的細化， 會計信息使用者的影響沒有使會計理論產生本質變化。 19世紀， 公司制的出現極大地刺激了會計發(fā)展， 資本市場上的財務呈報需求增加， 新會計難題需要改變現有會計核算方法、信息技術會計應用和會計理論的滯后問題， 但是19世紀末一直未能得到根本性解決。 20世紀， 隨著會計理論的完善， 一般系統(tǒng)論下的簿記真正地發(fā)展成為會計， 會計人員有目的地選擇新信息技術， 實現了一般系統(tǒng)論下部分會計由信息系統(tǒng)演變成控制系統(tǒng)， 促使整體會計理論得以成熟。 20世紀70 ～ 80年代， 會計人員可選擇的新信息技術更多， 財務人員可實時獲取大量數據和信息。 當前， 數字經濟催生了一系列新的經濟形態(tài)， 適用于公有制的分布式賬本（區(qū)塊鏈）將對數字經濟下財務呈報革命發(fā)揮基礎性技術作用。

2. 中國近代以來新信息技術與會計理論發(fā)展史。 基于一般系統(tǒng)論、財務呈報革命與關于目的的哲學， 本文回顧中國近代以來新信息技術會計應用與會計理論發(fā)展史（如表2所示）， 同樣證明了新信息技術分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論間存在事實邏輯。

表1與表2中世界與中國的新信息技術和會計理論的事實邏輯證明， 隨著經濟與技術的發(fā)展， 財務呈報革命下新的財務呈報需求使會計人員積極支持和使用新信息技術， 從而提高了財務呈報質量， 最終促進了整體會計理論的發(fā)展， 實現了國家與全社會的經濟繁榮。 另外， 與數字經濟環(huán)境和分布式賬本（區(qū)塊鏈）相適應的新會計規(guī)范、新信息技術會計應用、會計制度和準則都將隨著經濟環(huán)境、技術條件、會計事件、財務制度、經濟特征的發(fā)展逐漸完善， 由發(fā)生部分變化最終實現整體會計理論的發(fā)展。 綜上所述， 新信息技術與會計理論發(fā)展的歷史事實邏輯證明了分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論內在邏輯在事實上是客觀存在的。

五、研究結論與啟示

數字經濟推動了財務數字化發(fā)展， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）就是財務數字化轉型過程中的一種適應性新信息技術。 由于會計信息使用者所處的經濟、社會環(huán)境不斷發(fā)生變化， 舊的信息技術和會計方法不能有效地解決財務呈報革命的新需求和相關會計問題， 促使會計人員尋找能夠滿足財務呈報需求變化的方法， 并且， 這一新的財務呈報需求需要借助新信息技術和會計方法才能實現。 分布式賬本（區(qū)塊鏈）是當前數字經濟時代會計信息技術發(fā)展的方向之一， 隨著學者們對其實踐與理論的深入研究， 本文認為亟待厘清基礎性的內在邏輯關系， 為分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論研究提供理論基礎、內在邏輯與事實邏輯。

本文應用了一般系統(tǒng)論、財務呈報革命理論和關于目的的哲學三個理論， 分析發(fā)現： 根據一般系統(tǒng)論， 會計理論是一個由多個部分組成的， 能夠指導會計實踐的整體， 分布式賬本（區(qū)塊鏈）部分也是會計理論整體的組成部分。 分布式賬本（區(qū)塊鏈）的會計應用變化最終會影響會計理論系統(tǒng)的整體變化。 根據財務呈報革命理論， 會計理論發(fā)展過程中， 新經濟業(yè)務和管理需求激發(fā)了會計信息使用者的財務呈報新需求。 會計人員為了滿足這一新需求， 根據關于目的的哲學指引， 主動選擇更合適的分布式賬本（區(qū)塊鏈）及其他會計核算方法從而生成高質量會計信息。 最終， 根據辯證唯物主義發(fā)展理論， 人類對事物的認識是螺旋式上升的， 因此分布式賬本（區(qū)塊鏈）與會計理論的循環(huán)發(fā)展過程將不斷反復， 并趨于完善。

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