森林碳匯會(huì)計(jì)核算研究的回顧與展望*

何炯英，劉梅娟，李婷

(浙江農(nóng)林大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，杭州 311300)

全球氣候變化引發(fā)國(guó)際社會(huì)對(duì)CO2等溫室氣體排放的深切關(guān)注。1997年《京都議定書(shū)》規(guī)定了各國(guó)的CO2排放標(biāo)準(zhǔn)，建立了排放貿(mào)易(Emission Trading，ET)、清潔發(fā)展機(jī)制(Clean Development Mechanism，CDM)與聯(lián)合履約(Joint Implementation，JI)這三類減排合作機(jī)制來(lái)解決CO2等溫室氣體的排放問(wèn)題，從而形成了碳排放權(quán)交易。森林碳匯因其相較于其他減排方式更經(jīng)濟(jì)與高效的特點(diǎn)而成為碳減排的主要替代方式[1-3]，因此中國(guó)對(duì)森林碳匯開(kāi)展了大量的實(shí)踐活動(dòng)與理論研究[4-13]。2011年，中國(guó)率先在上海、北京等“兩省五市”開(kāi)展的碳交易試點(diǎn)采用總量交易機(jī)制，相應(yīng)逐漸形成了基于配額與若干抵消產(chǎn)品的碳交易市場(chǎng)，其中森林碳匯作為兼具生態(tài)、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效益的抵消產(chǎn)品被一同納入碳排放權(quán)交易體系。這意味著森林碳匯在碳交易市場(chǎng)中可通過(guò)碳信用自由轉(zhuǎn)換成碳排放權(quán)，正式構(gòu)成一項(xiàng)可供交易的商品。針對(duì)碳排放權(quán)交易下逐漸產(chǎn)生經(jīng)核證的減排量等全新資產(chǎn)形式，營(yíng)林組織有望將森林碳匯交易收入作為新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。對(duì)于營(yíng)林組織而言，森林碳匯作為一項(xiàng)新型會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，尚無(wú)相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范可循，其價(jià)值在會(huì)計(jì)主體的賬面上未能得到很好體現(xiàn)，進(jìn)而導(dǎo)致森林碳匯經(jīng)營(yíng)主體賬實(shí)不符與會(huì)計(jì)信息失真[14-16]。同時(shí)，鑒于微觀層面對(duì)于森林碳匯相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究尚處于初步探索階段，森林碳匯會(huì)計(jì)核算難題亟待解決。有鑒于此，對(duì)碳排放權(quán)交易下森林碳匯的會(huì)計(jì)核算研究文獻(xiàn)進(jìn)行整理、歸納與述評(píng)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)未來(lái)的研究趨勢(shì)進(jìn)行展望。

1 森林碳匯資產(chǎn)相關(guān)概念及其內(nèi)涵研究

碳排放與碳固會(huì)計(jì)(Carbon Emission and Sequestration Accounting，CESA)這一概念最早由Jones提出，主要涉及碳排放、碳交易與鑒證等會(huì)計(jì)問(wèn)題[17]。除了政府配給所獲得的碳排放權(quán)這一碳資產(chǎn)形式，企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)造的可出售或抵消其碳負(fù)債的能力資產(chǎn)也構(gòu)成一項(xiàng)碳資產(chǎn)，其中包括林木一類的碳匯資產(chǎn)[18]。由此，森林碳匯作為CESA所涉及的資產(chǎn)類型之一，與碳排放權(quán)、碳信用、碳排放權(quán)交易、碳排放權(quán)配額、核證減排量等概念密切相關(guān)。

對(duì)于碳排放權(quán)的定義，學(xué)者普遍認(rèn)為碳排放權(quán)是市場(chǎng)主體在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，經(jīng)政府許可的能夠向環(huán)境直接或者間接排放一定數(shù)量溫室氣體的無(wú)實(shí)物形態(tài)的一種權(quán)利資產(chǎn)[19-22]；國(guó)家林業(yè)和草原局2020年草擬的 《中國(guó)林業(yè)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露指南(草案)》行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定“碳信用(Carbon Credit)又稱碳權(quán)，指經(jīng)過(guò)授權(quán)減排機(jī)構(gòu)認(rèn)證的，企業(yè)通過(guò)提高能源使用效率、減少能源使用總量等方式減少碳排放，可以進(jìn)入碳交易市場(chǎng)進(jìn)行交易的碳排放計(jì)量單位?！碧寂欧艡?quán)交易的概念首先由戴爾斯提出，指在政府管制下建立合法的排放特定標(biāo)準(zhǔn)污染物的權(quán)利，準(zhǔn)許其以排放許可證的形式進(jìn)行的碳交易[23]，交易標(biāo)的物主要包括碳排放權(quán)配額與若干抵消產(chǎn)品，其實(shí)質(zhì)是以產(chǎn)權(quán)交易制度解決環(huán)境污染的外部性問(wèn)題[21-22]。其中碳排放權(quán)配額，是以電子記錄方式存在于監(jiān)管機(jī)構(gòu)登記系統(tǒng)的由政府分配的碳排放權(quán)的憑證和載體[24-25]。至于核證減排量(Certified Emission Reductions，CERs)則是CDM下經(jīng)指定機(jī)構(gòu)核證并頒發(fā)證書(shū)從而轉(zhuǎn)換成碳市場(chǎng)上交易的碳信用額度，用以抵減碳控排企業(yè)實(shí)際碳排放量的交易產(chǎn)品[22，24]，而國(guó)家核證自愿減排量(China Certified Emission Reduction，CCER)是基于中國(guó)碳交易試點(diǎn)市場(chǎng)形成的包含若干抵消項(xiàng)目的碳信用額度，其中包括可供交易的森林碳匯產(chǎn)品[26-29]。中國(guó)在“兩省五市”各碳交易試點(diǎn)均引入中國(guó)本土核證自愿減排量作為抵消機(jī)制，即允許控排企業(yè)在完成配額清繳義務(wù)過(guò)程中，使用一定數(shù)量的CCER抵扣其部分碳排放量(各地對(duì)CCER的使用比例為5%～10%不等)。

隨著國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的啟動(dòng)與建設(shè)，森林碳匯作為碳排放權(quán)抵消機(jī)制中依附于森林資源而生的特殊資產(chǎn)類型日益受到關(guān)注與討論。關(guān)于森林碳匯資產(chǎn)的定義，理論界具有代表性的觀點(diǎn)中，有學(xué)者認(rèn)為森林碳匯資產(chǎn)作為CO2排放空間的具體載體，是指依托于森林資源的碳匯能力在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)創(chuàng)造額外的碳減排指標(biāo)或抵消實(shí)際碳排放量為其持有主體帶來(lái)收益或減少損失的無(wú)形資源[30-31]；有學(xué)者分析指出森林碳匯資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是森林資源在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中憑借其固碳功能與林木資產(chǎn)相伴而生的一種碳排放權(quán)，是指企業(yè)過(guò)去的生產(chǎn)事項(xiàng)形成的、由其擁有或控制的、預(yù)期通過(guò)生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)男问睫D(zhuǎn)化為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的無(wú)形資源[32]；還有學(xué)者認(rèn)為森林碳匯資產(chǎn)基于碳吸收的角度是指由林木資源碳固活動(dòng)吸收森林碳匯持有主體實(shí)際碳排放量所產(chǎn)生的碳信用額度，是一項(xiàng)能力資產(chǎn)。與此同時(shí)，有學(xué)者進(jìn)一步指出森林固碳所積累的結(jié)果，靜態(tài)上體現(xiàn)為碳存量資產(chǎn)，這種碳資產(chǎn)在動(dòng)態(tài)上產(chǎn)生的碳匯服務(wù)是一種增量資產(chǎn)，可供交易的森林碳匯資產(chǎn)需符合額外性原則，即實(shí)際用于交易的碳信用額度須為新產(chǎn)生而非現(xiàn)有的碳匯量[33]。專家學(xué)者對(duì)森林碳匯資產(chǎn)的表述不盡相同，但從相關(guān)研究中可以發(fā)現(xiàn)，森林碳匯資產(chǎn)的定義至少包括兩方面的特征：⑴固碳是依附于森林資源的重要生態(tài)功能，這種“功能”是一項(xiàng)資產(chǎn)[34]。森林固碳累積的結(jié)果在靜態(tài)上屬于碳存量資產(chǎn)，在動(dòng)態(tài)上產(chǎn)生的碳匯服務(wù)則為增量資產(chǎn)，事實(shí)上用于交易的碳信用額度是增量而非存量[35]；⑵森林碳匯資產(chǎn)的本質(zhì)是一種碳排放權(quán)，是碳排放權(quán)交易機(jī)制下產(chǎn)生的碳信用額度。根據(jù)交易品種的不同，碳排放權(quán)交易分為基于配額的市場(chǎng)與基于抵消信用的市場(chǎng)，前者交易品種是總量交易機(jī)制下的碳排放權(quán)配額，是碳排放權(quán)交易市場(chǎng)中最核心與最基礎(chǔ)的組成部分；后者交易品種為核證減排量，是配額市場(chǎng)的補(bǔ)充?！毒┒甲h定書(shū)》下的聯(lián)合履約和清潔發(fā)展機(jī)制，以及國(guó)內(nèi)碳市場(chǎng)創(chuàng)設(shè)的抵消機(jī)制，都是基于抵消信用項(xiàng)目的交易市場(chǎng)。森林碳匯作為國(guó)內(nèi)溫室氣體自愿減排機(jī)制的重要部分，是“兩省五市”碳交易試點(diǎn)及福建、四川等區(qū)域碳市場(chǎng)普遍接受的碳抵消項(xiàng)目類型，其本質(zhì)是一種碳排放權(quán)，也是一種碳信用額度。

可見(jiàn)，學(xué)者對(duì)于森林碳匯資產(chǎn)的界定因其研究角度不同而形成各自的觀點(diǎn)，但學(xué)者都認(rèn)可森林碳匯資產(chǎn)吸收CO2的能力，并指出增量碳匯資產(chǎn)可供交易。關(guān)于森林碳匯資產(chǎn)的內(nèi)涵，從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，主要應(yīng)重點(diǎn)考慮其會(huì)計(jì)學(xué)特征，對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)視角下森林碳匯資產(chǎn)的定義仍需進(jìn)行深入討論。作為森林資源資產(chǎn)中無(wú)形的資產(chǎn)組成部分，同時(shí)也是碳排放權(quán)交易市場(chǎng)中特殊的抵消產(chǎn)品，森林碳匯體現(xiàn)為森林資源吸收CO2的能力與碳排放權(quán)表現(xiàn)為允許釋放CO2的權(quán)利在本質(zhì)上相一致?；诖耍痔紖R作為一項(xiàng)碳排放權(quán)被置于碳交易市場(chǎng)用以抵消碳排放量從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，其資產(chǎn)定義既要注意汲取會(huì)計(jì)學(xué)基本理論的最新研究成果，也應(yīng)當(dāng)充分考慮森林碳匯的特征以及碳排放權(quán)的資產(chǎn)定義。

2 森林碳匯會(huì)計(jì)核算研究進(jìn)展

2.1 森林碳匯會(huì)計(jì)規(guī)范研究動(dòng)態(tài)

從國(guó)內(nèi)外的情況來(lái)看，尚未針對(duì)森林碳匯制訂專門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與森林碳匯有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范主要體現(xiàn)在碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中。因此，主要梳理與歸納國(guó)內(nèi)外與森林碳匯有關(guān)的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究動(dòng)態(tài)。

起初基于碳排放權(quán)及其交易的有關(guān)溫室氣體排放的會(huì)計(jì)問(wèn)題被納入排污權(quán)會(huì)計(jì)框架進(jìn)行探討。美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)(FERC)于1993年首次就排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與信息披露等制定了較為詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范；美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)則在2003年發(fā)布了《參與總量交易機(jī)制下的排污權(quán)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)草案》，試圖規(guī)范排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題；日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASBJ)2004年發(fā)布、2006年修訂的《排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理》規(guī)定了排污權(quán)資產(chǎn)分類核算；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)于2004年針對(duì)污染排放所持有的排放權(quán)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》；2010年，F(xiàn)ASB和IASB聯(lián)合概念框架項(xiàng)目基于總量交易機(jī)制中分配的碳排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題達(dá)成共識(shí)，并發(fā)布了《排放權(quán)交易計(jì)劃決議概括》文件，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算完成了重大突破[24，36-41]。國(guó)際碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)對(duì)于碳排放權(quán)歸屬于何種資產(chǎn)、選擇何種計(jì)量模式以及在此基礎(chǔ)上如何進(jìn)行信息披露等會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行了廣泛探討，討論的主要內(nèi)容及其存在的問(wèn)題如表1所示。此外，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則AASB 120對(duì)碳源和碳匯的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，形成了碳會(huì)計(jì)系統(tǒng)的碳賬戶體系[41]。

表1 國(guó)際碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)——碳排放權(quán)

隨著中國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立，碳排放權(quán)配額和抵消產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，進(jìn)而對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)要素產(chǎn)生影響，使得相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)需求與規(guī)范建設(shè)十分迫切[14，25，42]。在借鑒《排放權(quán)交易計(jì)劃決議概括》的相關(guān)思想下，中國(guó)財(cái)政部于2016年發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定(征求意見(jiàn)稿)》(財(cái)辦會(huì)〔2016〕41號(hào))，建議設(shè)置“碳排放權(quán)”科目，以公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，并在財(cái)務(wù)報(bào)表和附注中予以列報(bào)和披露[24]。隨后根據(jù)試運(yùn)行過(guò)程中各方的反饋意見(jiàn)進(jìn)一步修訂，于2019年發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2019〕22號(hào))的通知，規(guī)定單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目核算碳控排企業(yè)通過(guò)購(gòu)入方式獲得的碳排放權(quán)配額，并采用歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，進(jìn)而披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息[43]。此外，有學(xué)者指出，樹(shù)木憑借其碳固能力成為碳會(huì)計(jì)中森林碳匯載體的重要形式之一，是一項(xiàng)特殊的生物資產(chǎn)，還應(yīng)與IAS 41、AASB 141等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相掛鉤[44]。

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的不斷發(fā)展為森林碳匯會(huì)計(jì)核算提供了可供參考及借鑒的依據(jù)。但值得注意的是，中國(guó)財(cái)政部新出臺(tái)的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》主要從碳排放權(quán)消費(fèi)方(碳控排企業(yè))角度對(duì)于以購(gòu)入方式取得的碳排放權(quán)配額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并未針對(duì)碳排放權(quán)開(kāi)發(fā)方(營(yíng)林組織)關(guān)于森林碳匯抵消產(chǎn)品作出詳細(xì)的會(huì)計(jì)核算規(guī)定。森林碳匯相較于配額有其特殊性，其以營(yíng)林組織開(kāi)發(fā)森林碳匯項(xiàng)目的方式產(chǎn)生，且以天然依附于森林實(shí)體資產(chǎn)的形式存在，呈現(xiàn)森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期較長(zhǎng)以及森林碳匯和林木類生物資產(chǎn)不可分割的特點(diǎn)。缺乏基于營(yíng)林組織對(duì)于森林碳匯的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，實(shí)務(wù)界對(duì)于森林碳匯試點(diǎn)項(xiàng)目涉及的森林碳匯這一資產(chǎn)缺乏會(huì)計(jì)核算的依據(jù)，由此導(dǎo)致?lián)碛猩痔紖R企業(yè)提供森林碳匯會(huì)計(jì)信息的不一致。

2.2 森林碳匯會(huì)計(jì)核算研究進(jìn)展

森林碳匯交易事項(xiàng)的出現(xiàn)致使?fàn)I林組織對(duì)森林碳匯的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了需求，依附于林木資產(chǎn)的森林碳匯會(huì)計(jì)問(wèn)題逐漸受到相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业那嗖A，理論界對(duì)森林碳匯會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的探討也日趨活躍，主要涉及森林碳匯成本核算對(duì)象的確定、森林碳匯入賬的計(jì)價(jià)方法、森林碳匯會(huì)計(jì)核算中實(shí)物量與價(jià)值量的相互銜接、森林碳匯會(huì)計(jì)核算的主要賬務(wù)處理程序等諸多方面。鑒于森林碳匯具有一系列不同于其他資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，這些性質(zhì)將直接或間接影響森林碳匯的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，乃至對(duì)后續(xù)其他環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是森林碳匯會(huì)計(jì)核算的核心問(wèn)題，已經(jīng)有學(xué)者開(kāi)始予以關(guān)注。與此同時(shí)，通過(guò)梳理相關(guān)研究文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，同樣作為會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)內(nèi)容的森林碳匯會(huì)計(jì)信息披露的研究相對(duì)較少。以下主要基于森林碳匯的會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)信息披露角度進(jìn)行文獻(xiàn)的梳理與分析。

2.2.1 森林碳匯會(huì)計(jì)確認(rèn)研究

森林碳匯的資產(chǎn)屬性已得到眾多學(xué)者的認(rèn)可。隨著強(qiáng)制減排法規(guī)的不斷出臺(tái)，森林碳匯成為依托于林木資產(chǎn)且無(wú)具體物理形態(tài)，為森林碳匯持有主體依法占有、使用和處置并帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)[30-32]。

森林碳匯會(huì)計(jì)規(guī)范的缺失導(dǎo)致其會(huì)計(jì)處理存在爭(zhēng)議。對(duì)于營(yíng)林組織通過(guò)森林碳固活動(dòng)產(chǎn)生的森林碳匯資產(chǎn)如何確認(rèn)及確認(rèn)為何種資產(chǎn)尚未達(dá)成一致意見(jiàn)。有關(guān)森林碳匯資產(chǎn)的確認(rèn)方式主要有以下兩種觀點(diǎn)：⑴林木類生物資產(chǎn)與森林碳匯資產(chǎn)進(jìn)行整體確認(rèn)[18，45]；⑵林木類生物資產(chǎn)與森林碳匯資產(chǎn)進(jìn)行分開(kāi)確認(rèn)[15-16，22，31-32，46-48]。其爭(zhēng)論焦點(diǎn)在于森林碳匯的成本核算對(duì)象、各環(huán)節(jié)成本的歸集與分配問(wèn)題如何得到妥善解決。有學(xué)者基于林業(yè)碳匯項(xiàng)目視森林碳匯與林木資產(chǎn)為成本核算對(duì)象，并指出相關(guān)成本應(yīng)按照上述資產(chǎn)能夠帶來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的比例進(jìn)行分配[45]。有學(xué)者以營(yíng)林企業(yè)的林木培育和保持為例，將相關(guān)成本按照特定計(jì)量模型分配于有形的林木資產(chǎn)與無(wú)形的碳固資產(chǎn)[18]。也有學(xué)者關(guān)注了不同類型林木資產(chǎn)下兩者的成本分?jǐn)倖?wèn)題，并基于重要性原則指出森林碳匯開(kāi)發(fā)方所發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用可以完全由林木類生物資產(chǎn)承擔(dān)，而無(wú)須分配給森林碳匯資產(chǎn)[47]。還有學(xué)者并未考慮森林碳匯所依附的實(shí)體資產(chǎn)，將相關(guān)成本全額計(jì)入森林碳匯持有主體的特定資產(chǎn)科目[15-26，22，31-32，46，48]。

關(guān)于森林碳匯確認(rèn)為何種資產(chǎn)尚未達(dá)成共識(shí)，觀點(diǎn)主要有：無(wú)形資產(chǎn)[31-32，45-46，48]、存貨[15]、環(huán)境能力提升資產(chǎn)[18]、投資性環(huán)境資產(chǎn)[22]和碳排放權(quán)[47]等。

在整體確認(rèn)方式下，有學(xué)者基于碳匯造林視角，根據(jù)碳匯產(chǎn)品依附于林木資產(chǎn)且無(wú)法分割的特殊性，指出林木資產(chǎn)與森林碳匯資產(chǎn)應(yīng)視為一個(gè)有機(jī)整體在會(huì)計(jì)上進(jìn)行整體確認(rèn)，且森林碳匯在認(rèn)證前以“生態(tài)資產(chǎn)”歸集成本，經(jīng)認(rèn)證后確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)比例的“生態(tài)資產(chǎn)”[45]；還有學(xué)者基于林木資產(chǎn)具備的經(jīng)營(yíng)性能力與碳固獲得收入的潛力，認(rèn)為有形的林木資產(chǎn)與無(wú)形的碳固資產(chǎn)應(yīng)按照特定的估值技術(shù)進(jìn)行整體確認(rèn)，其中森林碳固活動(dòng)所產(chǎn)生的碳信用額度資產(chǎn)確認(rèn)為“環(huán)境能力提升資產(chǎn)——無(wú)形資產(chǎn)(碳固)[18]。

至于單獨(dú)確認(rèn)方式方面，基于清潔發(fā)展機(jī)制下的碳匯項(xiàng)目，有學(xué)者認(rèn)為森林碳匯應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)“無(wú)形資產(chǎn)”[46，48]；同時(shí)有學(xué)者持不同意見(jiàn)，認(rèn)為林業(yè)的CDM項(xiàng)目更符合“存貨”的核算規(guī)律[15]；還有學(xué)者在區(qū)分碳排放權(quán)會(huì)計(jì)主體的情況下，指出碳排放權(quán)生產(chǎn)者開(kāi)發(fā)所得的碳匯應(yīng)確認(rèn)為“投資性環(huán)境資產(chǎn)”[22]。針對(duì)森林資源培育企業(yè)等營(yíng)林組織，有學(xué)者指出其擁有或控制的森林碳匯更符合“無(wú)形資產(chǎn)”的確認(rèn)條件[31-32]；還有學(xué)者認(rèn)為森林碳匯資產(chǎn)的確認(rèn)方式應(yīng)根據(jù)不同類型的林木類生物資產(chǎn)而定，隨后基于重要性原則指出森林碳匯無(wú)須承擔(dān)各項(xiàng)成本支出，進(jìn)而將其單獨(dú)確認(rèn)為“碳排放權(quán)”[47]；而對(duì)于中國(guó)碳交易市場(chǎng)下實(shí)現(xiàn)的森林碳匯交易，其經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)以“碳排放權(quán)”的形式計(jì)入企業(yè)的“無(wú)形資產(chǎn)”科目[16]。

由此可見(jiàn)，學(xué)術(shù)界對(duì)于森林碳匯的確認(rèn)方式尚且存在爭(zhēng)議，森林碳匯與林木資產(chǎn)整體確認(rèn)抑或分開(kāi)確認(rèn)，其關(guān)鍵在于解釋森林碳匯與林木資產(chǎn)的共生關(guān)系以及不同項(xiàng)目類型森林碳匯與林木資產(chǎn)的權(quán)屬關(guān)系。倘若采取整體確認(rèn)方式，針對(duì)碳匯造林等項(xiàng)目產(chǎn)生的相關(guān)成本如何在森林碳匯與林木資產(chǎn)賬戶進(jìn)行歸集與分配最為合理有待深入討論。此外，在森林碳匯確認(rèn)為何種資產(chǎn)方面學(xué)者持有不同意見(jiàn)，其資產(chǎn)確認(rèn)類型仍有待商榷。

2.2.2 森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量研究

相較于森林碳匯的會(huì)計(jì)確認(rèn)研究，森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量方面的研究相對(duì)較少。在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，有學(xué)者指出除了計(jì)量對(duì)象，完整的計(jì)量模式還需要包括計(jì)量屬性與計(jì)量單位這兩個(gè)要素[49]。

從計(jì)量屬性來(lái)看，在森林碳匯入賬計(jì)價(jià)方法的選擇方面，有關(guān)學(xué)者分別就市場(chǎng)價(jià)值法、歷史成本法、公允價(jià)值法等不同方法進(jìn)行了比較分析[16，50-52]。已有研究主要形成以下觀點(diǎn)：第一，公允價(jià)值觀[16，18，47，51-52]。較多學(xué)者認(rèn)為森林碳匯資產(chǎn)選擇公允價(jià)值計(jì)量屬性更為合理。該觀點(diǎn)表明，若采用歷史成本計(jì)量屬性將面臨劃分林木資產(chǎn)與森林碳匯成本支出的障礙，故傾向于采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，且當(dāng)市場(chǎng)充分活躍時(shí)使用市場(chǎng)價(jià)值作為其公允價(jià)值，而市場(chǎng)不夠活躍時(shí)則采用估值技術(shù)(即市場(chǎng)法、收益法和成本法)[51-52]。第二，歷史成本觀[15，46，53]。該觀點(diǎn)指出特別是在碳交易市場(chǎng)發(fā)展不活躍的情形下，較大差異與波動(dòng)的公允價(jià)值將影響資產(chǎn)總額與凈利潤(rùn)的準(zhǔn)確性，故采用歷史成本法歸集碳減排項(xiàng)目產(chǎn)生的成本，并將其作為森林碳匯的入賬價(jià)值更加合理[53]。第三，復(fù)合計(jì)量觀[22，45]。該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)可其初始計(jì)量按照實(shí)際成本入賬的看法，對(duì)于森林碳匯后續(xù)計(jì)量屬性的意見(jiàn)則存在分歧，有學(xué)者認(rèn)為待核證完成后新產(chǎn)生的森林碳匯在后續(xù)計(jì)量中應(yīng)選擇公允價(jià)值計(jì)量屬性并結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)比例的歷史成本[45]，還有學(xué)者認(rèn)為后續(xù)計(jì)量允許歷史成本與公允價(jià)值模式共存，即同一時(shí)間按照不同碳交易市場(chǎng)的活躍程度，由碳交易參與方根據(jù)碳交易市場(chǎng)公允信息的充分性水平選擇其計(jì)量屬性[22]。對(duì)于包括森林碳匯的碳排放權(quán)的計(jì)量屬性選擇，由于受碳交易市場(chǎng)成熟程度等因素影響，混合計(jì)量受到較多機(jī)構(gòu)與學(xué)者的認(rèn)同，并且在碳排放權(quán)金融屬性日益凸顯引起的與碳排放權(quán)分離的碳衍生品交易活躍的情況下，公允價(jià)值計(jì)量代表了其計(jì)量屬性的發(fā)展趨勢(shì)[54]。

在計(jì)量單位方面，根據(jù)計(jì)量對(duì)象的特殊性與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量所要求的一般原則，碳排放權(quán)(包括碳匯)的計(jì)量不僅僅是關(guān)于碳排放權(quán)價(jià)值的轉(zhuǎn)移和補(bǔ)償，還涉及碳排放物理量的開(kāi)發(fā)和使用時(shí)的增減變動(dòng)[22]，進(jìn)而體現(xiàn)為非貨幣與貨幣計(jì)量單位?，F(xiàn)有研究針對(duì)計(jì)量單位進(jìn)行了一般性探討，認(rèn)為森林碳匯應(yīng)采取貨幣計(jì)量單位按金額的形式體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中[18，45-56，48，52]。在森林碳匯會(huì)計(jì)核算中實(shí)物量與價(jià)值量的相互銜接方面，有學(xué)者認(rèn)為可利用收益法這一估值技術(shù)將碳匯增量轉(zhuǎn)換成森林碳匯的公允價(jià)值進(jìn)而以貨幣形式體現(xiàn)于表內(nèi)[51]。有學(xué)者則基于成本效益原則指出運(yùn)用經(jīng)濟(jì)計(jì)量模型可確定碳匯或排放總量，并根據(jù)開(kāi)發(fā)投入與市場(chǎng)行情以權(quán)衡定價(jià)[22]?？梢园l(fā)現(xiàn)，森林碳匯實(shí)物量與價(jià)值量的銜接問(wèn)題主要在于選擇合適的實(shí)物量和價(jià)值量核算方法。

鑒于經(jīng)濟(jì)學(xué)與生態(tài)學(xué)視角的森林碳匯計(jì)量研究成果豐碩，該領(lǐng)域?qū)嵨锪亢蛢r(jià)值量計(jì)量的研究成果為森林碳匯會(huì)計(jì)物質(zhì)流與價(jià)值流核算提供了依據(jù)[14]。關(guān)于森林碳匯的實(shí)物量計(jì)量的研究進(jìn)展方面，有關(guān)森林碳儲(chǔ)量的計(jì)量方法主要有生物學(xué)方法與基于微氣象學(xué)理論的方法[51]。生物學(xué)方法主要包括生物量法、蓄積量法、生物量清單法；基于微氣象學(xué)理論則出現(xiàn)渦旋相關(guān)法、馳豫渦旋積累法、渦度協(xié)方差法等。其中，生物量法與生物量清單法因其計(jì)量相對(duì)精確、具有成本優(yōu)勢(shì)等特點(diǎn)而應(yīng)用領(lǐng)域較為廣泛[55-57]。而森林碳匯價(jià)值量計(jì)量方法主要有造林成本法、碳稅法、人工固定CO2成本法、市場(chǎng)價(jià)值法、成本效益法、支付意愿法等[58-60]。造林成本法、碳稅法和人工固定CO2成本法是從成本角度正向度量森林碳匯價(jià)值量；市場(chǎng)價(jià)值法、成本效益法和支付意愿法則基于市場(chǎng)效益角度逆向度量森林碳匯價(jià)值量[61-63]。此外，有學(xué)者嘗試構(gòu)建碳排放與碳固能力的計(jì)量模型對(duì)企業(yè)森林碳匯的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評(píng)估[18，64]。

總之，森林碳匯的計(jì)量屬性日益引起學(xué)者關(guān)注，其爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于何種計(jì)量屬性能更為恰當(dāng)?shù)胤从称鋾?huì)計(jì)信息質(zhì)量，以及中國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的活躍程度和各試點(diǎn)碳市場(chǎng)制度設(shè)計(jì)差異所導(dǎo)致的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)幅度。至于森林碳匯的計(jì)量單位，主要取決于實(shí)物量與價(jià)值量這兩個(gè)方面。眾所周知，會(huì)計(jì)計(jì)量強(qiáng)調(diào)以貨幣作為主要計(jì)量單位，而可供交易的森林碳匯表現(xiàn)為碳排放物理量形式，故在將其按照價(jià)值量形式反映于表內(nèi)的情況下，實(shí)物量應(yīng)采取何種方式在會(huì)計(jì)上進(jìn)行體現(xiàn)與記錄值得進(jìn)一步探析。

2.2.3 森林碳匯會(huì)計(jì)信息披露研究

森林碳匯會(huì)計(jì)信息披露方面的研究較少，主要圍繞理論分析與實(shí)踐研究角度展開(kāi)。

有關(guān)學(xué)者從理論分析出發(fā)，提出包含森林碳匯在內(nèi)的碳固業(yè)務(wù)在注重表外非貨幣信息披露的同時(shí)還應(yīng)注重表內(nèi)披露，并就表內(nèi)信息披露和表外信息披露的主要內(nèi)容提出了相應(yīng)的建議[65-66]；有學(xué)者基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的視角認(rèn)為以森林碳匯為主體實(shí)施碳匯造林或森林經(jīng)營(yíng)等項(xiàng)目所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)收益應(yīng)分為表內(nèi)披露與表外披露兩個(gè)部分，對(duì)于未能在表內(nèi)披露的森林碳匯公允價(jià)值變動(dòng)的相關(guān)信息以及非貨幣性信息應(yīng)當(dāng)在表外進(jìn)行附注補(bǔ)充揭示和說(shuō)明，并指出森林碳匯實(shí)物量計(jì)量和價(jià)值量計(jì)量的技術(shù)選擇、計(jì)量屬性的選取依據(jù)等進(jìn)行披露的難點(diǎn)和重點(diǎn)在于保證其可靠性[67]。

還有學(xué)者基于實(shí)證研究角度，使用描述性統(tǒng)計(jì)方法分析了林業(yè)上市公司碳匯信息披露的現(xiàn)狀，指出雖然中國(guó)林業(yè)企業(yè)低碳環(huán)保意識(shí)逐漸增強(qiáng)，而且碳匯信息披露質(zhì)量有所上升，但仍然存在信息披露質(zhì)量總體不高、不同企業(yè)差距大等問(wèn)題，并以77家林業(yè)上市公司披露的環(huán)境報(bào)告書(shū)、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告及社會(huì)責(zé)任報(bào)告為對(duì)象，基于林業(yè)企業(yè)自身特征和外部市場(chǎng)等方面7個(gè)因子，研究了碳匯視角下影響林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的具體因素，為此提出了針對(duì)碳匯信息披露的原則意見(jiàn)與操作規(guī)范[68]。

綜上可知，多數(shù)學(xué)者認(rèn)同森林碳匯會(huì)計(jì)相關(guān)信息應(yīng)在表內(nèi)和表外予以列報(bào)與披露，但其具體研究成果相對(duì)不足。此外，森林碳匯會(huì)計(jì)信息披露在實(shí)證研究方面也逐漸引起了學(xué)者的關(guān)注。由此，針對(duì)森林碳匯的特殊性及碳匯交易實(shí)踐，如何披露其確認(rèn)方式的依據(jù)、類別的劃分標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)物量和價(jià)值量變動(dòng)的情況及原因、采用的估值技術(shù)、森林碳匯所處的環(huán)境狀況等內(nèi)容有待進(jìn)一步研究。

3 展望

隨著理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)森林碳匯日漸關(guān)注，森林碳匯會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的研究日趨增多?，F(xiàn)有研究不僅促進(jìn)了森林碳匯會(huì)計(jì)核算相關(guān)理論的發(fā)展，而且涉及森林碳匯會(huì)計(jì)核算的各項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)范與實(shí)務(wù)操作日趨成熟。盡管碳排放權(quán)交易下森林碳匯會(huì)計(jì)核算的研究領(lǐng)域在國(guó)內(nèi)外已取得一定成果，但從理論基礎(chǔ)、研究范圍、研究?jī)?nèi)容與研究方法來(lái)看，現(xiàn)有研究仍存在有待完善之處，未來(lái)亟需加強(qiáng)。

第一，從理論基礎(chǔ)來(lái)看，現(xiàn)有文獻(xiàn)缺少對(duì)于森林碳匯會(huì)計(jì)核算理論基礎(chǔ)的探討。一方面，森林碳匯相較于碳排放權(quán)配額的相同與特殊之處缺乏理論上較為系統(tǒng)的討論，鮮有學(xué)者對(duì)于森林碳匯的確認(rèn)方式及其依附于不同類型林木資產(chǎn)的確認(rèn)情形等問(wèn)題給出理論解釋；另一方面，對(duì)于森林碳匯會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備的制度與機(jī)制基礎(chǔ)、基本前提與信息質(zhì)量要求等理論問(wèn)題的研究也較為匱乏。因此，有必要針對(duì)上述理論基礎(chǔ)方面的問(wèn)題進(jìn)行深入探討，為營(yíng)林主體森林碳匯的會(huì)計(jì)核算提供理論指導(dǎo)。

第二，從研究角度來(lái)看，森林碳匯關(guān)于會(huì)計(jì)核算研究多數(shù)是基于森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的宏觀核算需要，對(duì)營(yíng)林企業(yè)這一微觀層面森林碳匯會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)方面的研究較少，且微觀層面研究框架下主要集中于森林碳匯資產(chǎn)的相關(guān)研究，尤其缺乏碳排放權(quán)負(fù)債方面的研究。因此，未來(lái)亟需基于微觀角度加強(qiáng)營(yíng)林企業(yè)森林碳匯會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)特別是碳排放權(quán)負(fù)債方面的研究，以此建立一個(gè)能夠匹配森林碳匯資產(chǎn)的會(huì)計(jì)框架。

第三，從研究范圍來(lái)看，國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究較為分散，基于森林碳匯依附于林木資產(chǎn)這一特征，學(xué)者提出森林碳匯與林木資產(chǎn)進(jìn)行整體確認(rèn)和森林碳匯獨(dú)立于林木資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)兩種確認(rèn)方式，以及區(qū)分林木資產(chǎn)類型與不區(qū)分林木資產(chǎn)類型兩種情形。因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)需要明確森林碳匯的成本核算對(duì)象，在此基礎(chǔ)上針對(duì)不同類型的林木資產(chǎn)開(kāi)展系統(tǒng)深入的研究，以確定森林碳匯的會(huì)計(jì)確認(rèn)方式及其情形，進(jìn)而解決各環(huán)節(jié)成本的歸集與分配問(wèn)題。

第四，從研究?jī)?nèi)容來(lái)看，在森林碳匯會(huì)計(jì)核算的研究方面?zhèn)戎赜跁?huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究，而對(duì)于同樣作為會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)內(nèi)容的森林碳匯會(huì)計(jì)信息披露等方面的研究相對(duì)較少；在森林碳匯會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的研究方面，大多基于企業(yè)特定碳匯項(xiàng)目類型進(jìn)行理論推導(dǎo)，未結(jié)合實(shí)際情況開(kāi)展案例研究，尤其是缺少森林碳匯資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的利益相關(guān)者關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等問(wèn)題的態(tài)度與意愿的調(diào)查和分析?？梢?jiàn)，研究?jī)?nèi)容在廣度抑或深度方面都存在不足，未來(lái)亟需加強(qiáng)。

第五，從研究方法來(lái)看，森林碳匯計(jì)量主要以經(jīng)濟(jì)學(xué)與生態(tài)學(xué)領(lǐng)域的實(shí)物量計(jì)量與價(jià)值量計(jì)量為主，而會(huì)計(jì)學(xué)角度大多采用規(guī)范研究方法，采用實(shí)證方法對(duì)森林碳匯開(kāi)展系統(tǒng)深入的研究則相對(duì)較少。雖有部分文獻(xiàn)采用案例的形式進(jìn)行量化分析，但其應(yīng)用范圍較小，通常僅適用于特定項(xiàng)目類型的企業(yè)。因此，在森林碳匯會(huì)計(jì)核算的研究中，有必要有機(jī)結(jié)合規(guī)范和實(shí)證研究方法，從而提高論證的科學(xué)性與可信度。

森林碳匯會(huì)計(jì)核算方面的研究雖逐漸引起學(xué)者關(guān)注，但在其確認(rèn)、計(jì)量及信息披露方面仍處于學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴階段，包括森林碳匯的會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、非貨幣計(jì)量與貨幣計(jì)量單位以及具體實(shí)物量與價(jià)值量計(jì)量方法等方面。同時(shí)，森林碳匯會(huì)計(jì)初始確認(rèn)與再確認(rèn)層次上具體的確認(rèn)方式及其依據(jù)、會(huì)計(jì)初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量屬性的選擇以及會(huì)計(jì)信息披露模式等方面仍應(yīng)成為今后重點(diǎn)研究方向，從而更好地配合中國(guó)森林碳匯交易試點(diǎn)工作的開(kāi)展，規(guī)范參與森林碳匯交易機(jī)制企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，全面反映企業(yè)的森林增匯減排行為，從而促進(jìn)企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型，確保中國(guó)節(jié)能減排目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。