可變對價中采購方現金折扣的會計處理

陶克三

（安徽商貿職業(yè)技術學院，安徽 蕪湖 241000）

2017年7月，財政部在原《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》的基礎上，結合參照《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》，修訂了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，這體現了我國會計準則正逐漸與國際會計準則接軌。財政部此次收入準則的修訂，明確了收入以“控制權轉移”替代了“風險和報酬轉移” 確認的基本原則，同時引入了“可變對價”的概念，彌補了原收入準則的空白。這使得我國企業(yè)提供的財務信息具有更高的可比性和可靠性。

新收入準則頒布后，現金折扣的歸屬和使用的會計核算方法均有較大爭議。2020年12月11日，財政部會計司在收入準則實施問答中，明確了現金折扣歸屬于可變對價。然而從會計核算來看，特別是從采購方的會計核算來看，將現金折扣歸屬于可變對價，并不有利于明確其會計核算。

一、可變對價概述

新收入準則第十五條在規(guī)定確定交易價格時引入了“可變對價”的概念，并在第十六條中明確了合同中存在可變對價時交易價格的確定方法。但是，新收入準則并未對“可變對價”的概念予以明確，基于《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》的相關規(guī)定，可變對價可理解為基于某一未來尚未發(fā)生的事項確定企業(yè)可獲取的對價。即，合同中約定的價格是否包含可變對價，基于合同約定的金額是否可能隨著其他事項的變化而變化。如果合同中約定了折扣、退款、返利、積分、折讓等未來可能發(fā)生也可能不發(fā)生的事項，則交易的金額就是可變的；如果合同中未約定此類不確定的事項，則交易的金額就是固定的。

二、現金折扣性質認定

1.現金折扣的含義

現金折扣是一種賒銷時由銷售方提供的鼓勵采購方盡快結算貨款的價格消減方式。常用的表示方式為“2/10，1/20，n/30”，其表示賒銷期間為30天；如果采購方在10天之內付款，銷售方給予價格上2%的優(yōu)惠；20天內付款，銷售方給予1%的優(yōu)惠。

2.現金折扣的性質

自新收入準則發(fā)布以來，現金折扣的歸屬引發(fā)了較大的爭議。在新收入準則未發(fā)布時，實務中，現金折扣偏向歸屬于融資行為，即偏向于將銷售方提供現金折扣的目的視為提前獲取資金使用權。伴隨新收入準則發(fā)布時“可變對價”概念的引入，一些學者認為，現金折扣屬于可變對價，也有一些學者認為，現金折扣的本質是融資行為。

現金折扣從形成過程來看，是由銷售方提供價格優(yōu)惠，而該優(yōu)惠是否享受則由采購方來選擇。銷售方提供了價格優(yōu)惠后，并不能控制該優(yōu)惠是否發(fā)生，也就是附有現金折扣的合同中約定了未來可能發(fā)生也可能不發(fā)生的事項，且該事項的發(fā)生不受銷售方控制，因此，將現金折扣歸屬于可變對價，符合國際會計準則中關于“可變對價”的相關規(guī)定。采購方可以控制優(yōu)惠是否發(fā)生，也就是附有現金折扣的合同，其實際交易價格由采購方來確定，因此合同的交易價格并不受“可變對價”的約束，而且從“可變對價”的概念來看，這個概念僅僅是銷售方計量收入時用來確定交易價格的，與采購方存貨成本的確定并無直接聯系。

現金折扣從經濟性質來看，銷售方提供現金折扣的目的可能包括擴大銷售、維護客戶關系、吸引新客戶、提前獲取資金使用權、提高企業(yè)資金周轉效率等。如果只從現金折扣的概念來看待銷售方提供現金折扣的目的，并以此將現金折扣歸屬于籌資行為并不合理。筆者認為，銷售方提供現金折扣的目的過于寬泛，不便于分析現金折扣的經濟性質，如果從現金折扣的依附對象來看，現金折扣是以銷售的達成為前提條件，與銷售行為有直接關系。因此，從銷售方來看，將現金折扣歸屬于“可變對價”更為合理。采購方選擇是否享受現金折扣的目的較為明顯，一是是否有充裕的資金，二是享受現金折扣帶來的收益是否超過將資金用于其他投資帶來的收益，因此將現金折扣歸屬于投融資行為更為合理。

三、存貨采購成本的確定

1.存貨概述

根據《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的相關規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

存貨取得的方式主要包括外購、自制、委托加工、接受投資、接受捐贈、債務重組、資產交換等。其中外購和自制一般是企業(yè)取得存貨的主要方式。

根據《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的相關規(guī)定，存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用；加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用；其他成本包括存貨達到場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

2.存貨成本的確定

企業(yè)會計準則中明確了存貨成本確定的基本方法與確定依據，然而成本確定的方法與依據在實際應用過程中存在著一定的不確定性。

接受捐贈取得的存貨，取得有關憑證的，應按照憑證上所記載的金額作為確定依據；未取得有關憑證的，應當參照同類或類似材料的市場價格作為確定依據；不滿足上述兩個條件的，應采用估值技術確定材料的成本。

投資者投入的存貨，準則中規(guī)定投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值進行確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。準則中明確了投資者投入存貨成本確定的基本依據是合同或協議，同時也對該依據的使用做了一定約束，而這項約束則依賴于公允價值的判斷。

通過非貨幣性資產交換取得的存貨，準則中規(guī)定具有商業(yè)實質且換入換出資產的公允價值能夠可靠地計量時，以公允價值為基礎計量；不具有商業(yè)實質或公允價值不能可靠計量時，以賬面價值為基礎計量。此時，存貨成本的確定更多依賴于商業(yè)實質的判斷。

從企業(yè)會計準則的相關規(guī)定不難看出，存貨成本的確定，更多依賴于企業(yè)對取得存貨方式的判斷，以及取得過程中可獲取的存貨成本確定的相關依據。

3.現金折扣方式取得存貨成本的確定

企業(yè)以現金折扣方式取得的存貨，且成本確定的相關依據通常包括合同、發(fā)票以及結算貨款的相關憑證，其中結算貨款的相關憑證一般形成于企業(yè)取得存貨之后，因此結算貨款時發(fā)生的相關費用一般不能確定為存貨成本，如轉賬時支付的手續(xù)費。另外，現金折扣的條款一般記載于購銷合同，而該條款是否發(fā)生由采購方結算貨款時確定，因此，筆者認為企業(yè)以現金折扣方式取得的存貨，其成本應于取得時根據本企業(yè)的資金情況來判斷是否享受現金折扣，并以此來確定存貨的取得成本。如果企業(yè)準備享受現金折扣，則應以折扣后的金額作為取得成本的確定依據；如果企業(yè)不準備享受現金折扣，則應以折扣前的金額作為取得成本的確定依據。如果在取得存貨與結算貨款之間發(fā)生了不可預計的事項，導致是否享受現金折扣發(fā)生了變動，此時應將該事項形成的變動歸屬于管理行為，直接計入當期損益，而不應調整存貨成本。

四、現金折扣下存貨采購業(yè)務的具體計量

從銷售方來看，根據新收入準則的規(guī)定，合同中存在可變對價的，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定交易價格。因此，存在現金折扣交易時，收入的確認使用總價法還是凈價法應根據不同交易的具體情況來確定。然而不論使用總價法還是凈價法，未來均有可能需要調整已確認的收入。從采購方來看，現金折扣的處理一般與銷售方收入的確認方法保持一致。銷售方將現金折扣計入期間費用，則采購也將現金折扣計入期間費用；銷售方將現金折扣調整當期收入，則采購方也將現金折扣調整購入存貨的成本。

案例：A公司與B公司簽訂附有現金折扣條件的購銷合同，假定合同中明確了商品的交易價格為100萬元，增值稅13萬元，現金折扣條件為2/10、n/30，A公司于現金折扣起算日開出發(fā)票賬單并發(fā)出商品，B公司于現金折扣起算日收到存貨并驗收入庫并于十日之內結算貨款，B公司存貨計量采用實際成本法。

因總價法下采購方不享受現金折扣或凈價法下采購方享受現金折扣時，銷售方會計處理不需要確認期間費用或調整收入，采購方會計處理不需要確認期間費用或調整成本，另外，總價法與凈價法對企業(yè)財務報表的影響結果相似，故本文只以總價法下采購方享受現金折扣為例，探討不同處理方法對會計報表的影響。

1.現金折扣計入期間費用

（1）銷售方的會計處理

①賒銷商品

②收回貨款

（2）采購方的會計處理

①賒購商品

②結算貨款

2.現金折扣調整收入或成本

（1）銷售方的會計處理

①賒銷商品

②收回貨款

（2）采購方的會計處理

①賒購商品

②結算貨款

3.兩種處理方法對會計報表的影響

從銷售方來看，兩種處理方式的差異對財務報表影響較小，僅影響利潤表，如表1所示，“調整成本或收入”方式相對于“計入期間費用”方式，會導致利潤表營業(yè)收入降低20000元、財務費用降低20000元。從采購方來看，兩種處理方式的差異對財務報表影響較大，不僅影響利潤表，同時也影響資產負債表，“調整成本或收入”方式相對于“計入期間費用”方式，會導致利潤表財務費用增加20000元，進而影響營業(yè)利潤、利潤總額等項目；同時也會導致資產負債表存貨降低20000元，進而影響流動資產等項目。

表1 不同處理方法會計報表對比

五、結論

伴隨新收入準則的發(fā)布，我國企業(yè)會計準則正進一步與國際會計準則接軌，很多實務中的操作問題，仍需研究和明確。本文旨在分析新收入準則實施下，采購方涉及現金折扣的采購業(yè)務，在不同的會計處理方法下對財務報表的影響，對現金折扣的實務處理提供一些參考性建議。

對于銷售方來說，將現金折扣歸屬于可變對價，能夠更準確的反映企業(yè)的經營水平，能為信息使用者提供更準確的財務信息，如果未來發(fā)生了與原估計不符的情況，將現金折扣調整營業(yè)收入，符合收入準則中關于交易價格的相關規(guī)定，而且該調整能夠更可靠地反映企業(yè)盈利能力。

對于采購方來說，現金折扣的處理方式直接與銷售方的處理方式相呼應，并調整取得成本，并不合適。其一，銷售方對現金折扣的會計處理方式，采購方不能輕易獲取；其二，可變對價是用來界定銷售方收入的范圍，與采購方確定取得成本無直接關系；其三，現金折扣發(fā)生與否由采購方確定，從采購方來看，現金折扣不屬于不確定事項；其四，現金折扣調整成本會導致其他財務信息混亂，違背了會計信息質量要求中的清晰性、可靠性，同時也增加了企業(yè)惡意調整財務信息的可能性。

綜上所述，對于采購方來說，存貨取得過程中發(fā)生的現金折扣，應于存貨取得時直接確定，如果未來發(fā)生不確定事項導致是否享受現金折扣發(fā)生變動，應將其歸屬于管理行為，計入當期損益。