高校執(zhí)行政府會計制度若干問題探討

張鶴 王中衡

【關鍵詞】 政府會計制度; 高校; 微信審批系統(tǒng); 暫付款管理

【中圖分類號】 F810.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）16-0087-06

一、引言

2010年以來，財政部陸續(xù)出臺了一系列行業(yè)事業(yè)單位會計制度，各類行政事業(yè)單位會計制度種類繁多且各具特色，基本滿足了部門預算管理的需要，對政府加強公共財政治理能力有一定意義，但是仍然存在一些不足之處，主要體現(xiàn)為，政府部門與這些行政事業(yè)單位之間的會計信息差異較大，行政單位和事業(yè)單位的會計體系不夠健全統(tǒng)一，政府財務報告信息不夠真實完整。《政府會計制度》有機整合了各類行政事業(yè)單位會計制度的內容，將所有行政事業(yè)單位納入到統(tǒng)一的會計制度框架下，實現(xiàn)同一口徑的會計核算與財務報告，對高校的財務管理工作具有重要且深遠的意義。2020年，高校已經(jīng)跨越了2019年初新舊會計制度銜接、全年的會計核算以及年終結賬這樣一個完整的會計年度。通過一年多的探索實踐，高校財務工作經(jīng)受住了考驗，同時也面臨諸多問題，本文試圖對這些問題進行分析探討，提出一些高校加強財務管理工作的方案和建議。

二、政府會計制度改革對高校財務管理的影響

（一）改變會計核算模式

政府會計制度構建了財務會計和預算會計“適度分離”又“相互銜接”的新會計核算模式，對納入本期部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務進行預算會計核算，其他的業(yè)務只進行財務會計核算，通過編制會計憑證的雙分錄，進行平行記賬，形成財務會計和預算會計的雙體系[1]。財務會計以權責發(fā)生制為基礎，包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素，反映學校的財務狀況，實現(xiàn)財務管理功能。預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎，包括預算收入、預算支出、預算結余三個要素，反映學校的預算執(zhí)行情況，實現(xiàn)預算管理功能。財務會計和預算會計構成了政府會計制度的“雙體系”“雙功能”“雙基礎”[2]。

（二）優(yōu)化會計科目

新政府會計制度對舊高校會計制度的會計科目進行了優(yōu)化，建立一套符合權責發(fā)生制原則的財務會計科目體系，確保財務信息的準確、完整。

1.資產(chǎn)類會計科目。增設了其他貨幣資金、應收利息、應收股利、壞賬準備等一級會計科目，在庫存現(xiàn)金、銀行存款科目下增設受托代理資產(chǎn)明細科目，將原長期股權投資科目拆分成長期股權投資、長期債券投資兩個一級科目。

2.負債類會計科目。增設了預提費用、應付利息、預計負債3個一級科目，將原應交國庫款、應交財政專戶款2個科目合并為應繳財政款1個科目，將原代管款項轉換為受托代理負債，將原應交稅費科目拆分為應交增值稅、其他應交稅費2個科目。

3.凈資產(chǎn)類會計科目。增設權益法調整、無償調撥凈資產(chǎn)、本期盈余、以前年度損益調整、本年盈余分配5個一級科目，保留專用基金科目，棄用了事業(yè)結余、經(jīng)營結余和非財政補助結余分配3個科目。

4.收入類會計科目。增設了非同級財政撥款收入和上級補助收入2個一級科目，將原教育事業(yè)收入科目和科研事業(yè)收入科目調整為事業(yè)收入科目，將原投資收益、利息收入、捐贈收入、租金收入等明細科目升級為一級科目。

5.費用類會計科目。業(yè)務活動費用下設教育費用和科研費用2個二級明細科目，在單位管理費用下設行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用和學校統(tǒng)一負擔的其他管理費用4個明細科目，增設了所得稅費用與資產(chǎn)處置費用2個一級科目[3]。

（三）整合基建會計核算

高校在執(zhí)行政府會計制度以前，由于基建會計與事業(yè)會計所執(zhí)行會計制度不同，所以進行單獨建賬、單獨核算，作為學校事業(yè)會計賬的輔助賬進行管理，于月末進行并賬。由于并賬時只針對余額進行合并，所以不能直觀地反映基建賬務的本期發(fā)生額，使管理者不能掌握當月基建賬務的執(zhí)行動態(tài)?；〞嫷暮怂愣际且酝鶃砜畹姆绞綇拇筚~中借款支付現(xiàn)金，月末進行并賬時再將基建賬逐筆并入大賬中，這樣會重復記借款，導致虛增資產(chǎn)負債的情況。

《政府會計制度》規(guī)定將基建賬和高校事業(yè)大賬進行合并，通過“在建工程”“工程物資”等科目進行核算，基建賬目本期發(fā)生額的引入，更加明確了基建工程的資金占用和使用情況，使高校的會計信息更加完整?；〞嫷牟①~使基建賬務信息在財務報表中能夠及時準確地反映，有利于相關決策者對基建項目投資情況進行全面有效的監(jiān)控，同時也便于高校統(tǒng)籌安排預算資金，完善預算管理體制，加強內部控制，提高經(jīng)營管理效率。

（四）完善了會計報告體系

高校會計制度下財務報告包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政補助收入支出表和附注，而新的政府會計制度財務報表體系為財務會計報表和預算會計報表，財務會計報表分為資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表和附注，預算會計報表包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。政府會計制度完善了會計報表體系，能夠完整準確地反映高校財務狀況和資金的運行情況[4]。

（五）引入權責發(fā)生制原則、明確財務會計核算基礎

1.計提折舊和攤銷。政府會計制度規(guī)定高校的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以列支費用的形式“實提”折舊和攤銷，計提以權責發(fā)生制為基礎，有助于高校進行成本核算，也更真實地反映了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面價值[5]。

2.計提壞賬準備。政府會計制度規(guī)定高校在年終時，對應收款項進行全面檢查，對預計可能無法收回的計提壞賬準備，確認壞賬損失，應收款項的檢查范圍是不需要上繳財政的應收賬款和其他應收款。此項規(guī)定使得會計賬簿中積累了十幾年甚至幾十年的陳年舊賬得到解決。

3.確認預計負債。高校預計負債的內容一般包括未決仲裁、未決訴訟、對附屬經(jīng)濟實體單位進行貸款擔保等。在原高校會計制度下，上述經(jīng)濟活動是不進行核算的，而政府會計制度則要求體現(xiàn)出來，而且要求在年末資產(chǎn)負債表中進行披露。預計負債的確認方便管理者和相關決策者對高校潛在的債務風險進行評估[6]。

4.科研收入按合同進度確認。政府會計制度下，科研收入屬于在科研合同期間內持續(xù)進行的時段性義務，根據(jù)權責發(fā)生制原則應該按照合同進度分期確認收入，在收到科研項目時，先進入預收賬款進行核算，等收入確認條件滿足后，再轉入收入，使收入和費用相配比。

（六）加強了固定資產(chǎn)管理

1.重新界定固定資產(chǎn)的定義和確認標準

原高校會計制度在固定資產(chǎn)界定方面主要從使用年限和價值上加以確定，強調高校的“持有”，而根據(jù)《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》中關于固定資產(chǎn)的描述，強調的是“控制權”和“使用權”，對所有權的概念進行了削弱[7]。

2.固定資產(chǎn)實提折舊

“實提折舊”是本次政府會計制度改革在固定資產(chǎn)核算方面的重大突破。原高校會計制度規(guī)定，“固定資產(chǎn)累計折舊”科目不通過費用的方式進行核算，而是通過沖抵凈資產(chǎn)科目下的非流動資產(chǎn)基金來進行，就是所謂的“虛提折舊”，這種方式雖然在賬面上能夠反映固定資產(chǎn)的實際價值，對于強化固定資產(chǎn)的管理也有一定的意義，但并沒有將計提的折舊歸集到高校的運行成本中，不利于高校各項辦學成本的統(tǒng)計。政府會計制度將累計折舊以費用的形式按月進行列支，通過月末和年終進行結轉，進而減少累計盈余，這樣可以真實反映高校持有的固定資產(chǎn)價值[8]。

三、高校執(zhí)行政府會計制度若干問題探討

（一）關于資金結存的年終驗證問題

資金結存是政府會計制度新提出的概念，反映的是納入到高校預算管理資金的流入、流出、調整和滾存情況。財政部發(fā)布的新舊會計制度銜接中提到資金結存初始化的兩種方法：一種是以原高校會計制度的“事業(yè)基金”“財政補助結轉”“財政補助結余”“非財政補助結轉”科目為起點，加上已經(jīng)計入支出尚未支付的金額（如發(fā)生時列支的應付票據(jù)、應付賬款、應繳稅費、應付職工薪酬等），減去已經(jīng)支付尚未計入支出的金額（如購入的存貨、預付賬款、其他應收款等），通過增減后的金額確定資金結存的年初數(shù);另一種是以資產(chǎn)負債表中貨幣資金類科目為起點，在“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“財政應返還額度”科目借方余額合計數(shù)基礎上，減去不納入高校預算管理的資金，包括貨幣資金形式的受托代理負債、應繳財政款、其他應付款中往來性質的資金和專用基金等，按照調減后的金額確定資金結存的年初數(shù)。這兩種方法在理論上得出的數(shù)值應該是一致的，可以進行相互驗證。

2019年初，大多數(shù)高校都采用第一種方法進行資金結存科目年初余額的初始化，資金結存是結轉結余科目通過調整計算出來的平衡數(shù)，而每個高校的資金結存一定是個客觀存在的精確數(shù)值，這個平衡數(shù)是否準確，在初始化時并沒有得到驗證。在進行會計核算時，預算會計的分錄都是利用軟件設置——財務預算分錄對照表，通過財務會計科目自動生成的，財務會計分錄是否準確無誤地生成預算會計是通過本年盈余與預算結余差異變動表來進行驗證的（以天財軟件為例），所以財務預算分錄對照表和本年盈余與預算結余差異變動表的設置對于預算會計是否準確生成和驗證至關重要。各個高校明細科目的不同、自身特殊業(yè)務的存在以及系統(tǒng)參數(shù)設置正確與否，都會導致資金結存在會計核算過程中出現(xiàn)不準確的現(xiàn)象。高校應該定期利用第二種方法對資金結存進行驗證，如果兩種方法計算得出的結果是一致的;說明財務會計和預算會計之間的關系是準確平衡的;如果結果不一致，就要逐一分析找出原因，是預算會計分錄生成規(guī)則設置有誤還是本年盈余與預算結余差異變動表設置有誤。通過修改系統(tǒng)參數(shù)的設置，最終達到財務會計和預算會計的精確平衡，符合會計的客觀性原則。

（二）關于項目類型設置

在原高校會計制度下，很多會計科目并沒有進行項目的輔助核算。為了方便新舊會計制度的銜接以及每年年終結賬的順利進行，財務會計科目中除了“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等貨幣資金類科目外，都應該設置項目輔助核算，即所有財務會計和預算會計科目余額是該科目下項目余額的合計數(shù)，科目余額與項目余額是有嚴格的對應關系的。所有的項目卡分為兩類：一類是用來核算預算經(jīng)費收支的，即2019年初高校在進行新舊會計制度銜接時沿用原會計核算系統(tǒng)，在預算會計中對應的是結轉結余科目，可以把這些用于反映貨幣資金的項目卡定義成“實卡”;另一類是本次政府會計制度改革新增加的，只進行財務會計核算，不涉及預算會計的業(yè)務，可以把這類項目卡定義成“虛卡”。以天財軟件為例，所有項目卡在賬務核算系統(tǒng)中有兩個余額：一個是預算會計余額，余額代表現(xiàn)金;一個是財務會計余額，余額代表資產(chǎn)或費用的價值，只用來進行會計核算。所有“實卡”的財務余額與預算余額是相等的，所有“虛卡”只有財務余額，無預算余額。高校應該將這些“虛卡”單獨設置一套項目類型，與預算會計的項目卡號段分開進行設置，這樣便于統(tǒng)計和管理。

表1和圖1列示了經(jīng)費卡的分類及其相關關系。

將周轉類經(jīng)費卡設置成統(tǒng)一的項目類型有利于財務會計與預算會計平衡校驗，預算類經(jīng)費卡余額合計數(shù)等于資金結存數(shù)，資金結存數(shù)加周轉類項目卡余額合計數(shù)等于高校廣義的現(xiàn)金合計數(shù)。高校廣義現(xiàn)金包括“現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“其他貨幣資金”“財政應返還額度”科目余額的合計。

（三）關于計提壞賬準備

由于管理上的缺失及歷史原因，高校暫付款中一些呆賬、死賬掛賬時間長且種類繁多。政府會計制度關于“壞賬準備”科目的啟用，使得會計賬簿中積累了十幾年甚至幾十年的陳年舊賬得到解決。高校應該于每年年末，對應收款項進行全面檢查，如果發(fā)現(xiàn)不能收回的跡象，應當計提壞賬準備，這里的應收款項是指收回后不需要上繳財政的應收賬款和其他應收款[9]。

高校應當在“1219壞賬準備”一級科目下設置“應收賬款”和“其他應收款”兩個二級科目進行明細核算。為更好地進行管理，高校壞賬準備的計提可以按照性質進行項目核算，比如高?？梢栽O置教育事業(yè)、科研事業(yè)、行政管理、后勤保障、離退休等不同的項目，對壞賬準備進行歸集，有利于進行數(shù)據(jù)的統(tǒng)計和成本的核算。政府會計制度規(guī)定事業(yè)單位計提壞賬準備可以采用應收賬款余額百分比法、個別認定法、賬齡分析法等，計提的方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。個別認定法是指針對應收款項明細賬中的欠款單位和個人，逐一分析欠款原因，對其按期還款的可能性進行調查，進而對有可能發(fā)生的壞賬損失進行測算和計提。高校的債權種類繁多，且來源不同的債權金額差異較大，比較適合采用個別認定法來進行壞賬準備的計提。

（四）關于科研事業(yè)收入的確認

政府會計制度關于科研事業(yè)收入核算原則由原來的收付實現(xiàn)制變?yōu)樵谪攧諘嬒聦嵭袡嘭煱l(fā)生制，在預算會計下實行收付實現(xiàn)制。財政部發(fā)布的高校執(zhí)行政府會計制度補充規(guī)定中規(guī)定對科研事業(yè)收入應該采用合同完成進度的方式來進行確認，并且列出四種確認方法。這四種方法分別是累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例、實際測定的完工進度。在實際操作中，高?？梢越Y合自身的科研合同管理現(xiàn)狀、內部控制流程選擇一種合同完成進度確認方式來確認科研事業(yè)收入，不要隨意變更確認方法，便于保持會計核算的連貫性[10]。高?？蒲腥藛T在申請橫縱向科研課題時，所簽訂的任務書或合同中均會列明項目經(jīng)費的總金額、執(zhí)行年限等內容。高校需要對合同進行歸口管理，科研管理部門和財務部門要進行系統(tǒng)對接與數(shù)據(jù)共享，這樣才能高效便捷地進行科研事業(yè)收入的確認。

考慮到高校合同管理的現(xiàn)實狀況，四種方法中的第一種方法也就是按累計實際發(fā)生的合同成本占合同總成本的比例來確定科研事業(yè)收入比較可行?？蒲许椖拷?jīng)費發(fā)生的實際支出可以作為實際發(fā)生的合同成本，科研合同的總金額可以作為合同預計總成本，所以可以以本期發(fā)生的實際支出額確認為本期確認的收入額，即“以支定收”。日常會計處理時，將收到科研經(jīng)費全額計入預收賬款科目進行核算，月末對科研項目的實際支出金額進行匯總，將當月實際支出金額從預收賬款中轉入到科研事業(yè)收入中進行確認。

（五）關于加強暫付款的管理

暫付款管理是高校財務管理工作中的重要環(huán)節(jié)，但是隨著政府會計制度的實施，往往管理不到位。主要原因有：第一，暫付款管理制度的缺失，大部分高校并沒有制定專門針對暫付款的管理制度，有的高校雖然已經(jīng)制定相關制度，但是還沒有來得及進行更新;第二，歷史遺留問題導致暫付款金額大，很多高校由于各種歷史原因積累的未核銷暫付款，而高校會計制度沒有關于提取壞賬準備的相關規(guī)定，導致形成的呆賬、死賬長期得不到解決;第三，暫付款清理機制不夠健全，高校財務部門至少在每年年末通知未核銷暫付款的責任人進行催款，但沒有設置專人進行管理，在催款范圍、頻次等方面沒有一個明確、健全的工作機制，借款人也不能提供正式有效的欠款說明、預計還款時間等備案資料，隨著財務人員崗位的流動，造成暫付款管理不到位[11]。

針對以上問題，為保證政府會計制度的順利實施，提升暫付款管理的治理能力，提高資金的使用效率，高校應該推出一些增強暫付款管理的有效措施。第一，建立或修訂暫付款管理辦法，通過建章立制，來壓縮暫付款借款范圍、簡化借款流程、強化暫付款各相關人員的經(jīng)濟責任。第二，逐一梳理歷史遺留的暫付款，分析其形成的具體原因，是借款人的原因還是發(fā)票的原因或者其他原因。第三，明確暫付款清理的工作流程，豐富清理手段?？梢酝ㄟ^書面、電話、短信、微信、網(wǎng)站等方式對暫付款進行催繳，對催繳后仍不進行核銷或者沒有提供合理解釋的，按照借款金額大小和時間長短，可以采用項目經(jīng)費凍結、暫扣借款人績效工資等手段。第四，加強公務卡使用管理，減少現(xiàn)金結算的同時也減少不必要的借款。

（六）關于科研間接費用的核算

根據(jù)新政府會計制度的規(guī)定，2019年1月新舊會計制度銜接時，科研項目間接費用或管理費的科目余額，由原來的“事業(yè)基金”科目轉入到“累計盈余”科目。根據(jù)政府會計制度的規(guī)定，2019年新計提的科研項目間接費用和管理費計入預提費用。因此，在以前年度計提的科研項目間接費用和管理費未使用完的情況下，高校在使用間接費用時就要采取不同的核算方式。

舉例：假設某省屬高?？蒲许椖緼，2019年以前計提的科研管理費項目卡號是B，2019年以后計提的科研管理費經(jīng)費卡號是C，2019年計提科研管理費5 000元，會計分錄如下：

財務會計：

借：業(yè)務活動費用——科研費用 A項目 5 000

貸：預提費用——間接費用和管理費

C項目? 5 000

預算會計：

借：財政撥款結轉 A項目 5 000

貸：財政撥款結余? C項目? 5 000

2019年該高校科研管理費項目卡B發(fā)生項目支出5 000元，會計分錄如下：

財務會計：

借：業(yè)務活動費——科研費用 B項目 5 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? 5 000

預算會計：

借：事業(yè)支出——科研支出? B項目 5 000

貸：資金結存? ? ? ? ? ? 5 000

2019年該高?？蒲泄芾碣M項目卡C發(fā)生項目支出3 000元，會計分錄如下：

財務會計：

借：預提費用——間接費用或管理費

C項目卡? 3 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? 3 000

預算會計：

借：事業(yè)支出——科研支出 C項目卡 3 000

貸：資金結存? ? ? ? ? ? 3 000

如果高校為了保持項目管理的一致性，2019年起計提的科研管理費仍然使用以前的經(jīng)費卡號B，2019年全年計提科研管理費是5 000元，B經(jīng)費卡支出8 000元，此時支出的會計分錄如下：

財務會計：

借：預提費用——間接費用和管理費

B項目卡 8 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? 8 000

預算會計：

借：事業(yè)支出——科研支出 B項目卡 8 000

貸：資金結存? ? ? ? ? ? 8 000

由于當年科研管理費支出金額大于當年計提的金額（8 000>5 000），所以需要在年末進行會計處理，會計分錄如下：

借：業(yè)務活動費——科研費用 B項目卡 3 000

貸：預提費用——間接費用或管理費

B項目卡? 3 000

四、高校加強財務管理的建議

（一）完善財務制度建設

為了更好地貫徹執(zhí)行政府會計制度，高校應該以政府會計制度標準體系為基礎，結合自身實際情況，完善和修訂相關的財務管理制度和文件，為實際工作提供制度保障。資產(chǎn)管理、科研管理、合同管理等相關制度性文件也應該及時建立或更新。政府會計制度改革涉及高校諸多部門，高校要切實加強組織領導，做好相關制度建設才能使新制度更好地貫徹執(zhí)行，杜絕落實難、執(zhí)行差等不良狀況的產(chǎn)生。

（二）加強資產(chǎn)管理

按照政府會計制度的要求，高校應當全面加強資產(chǎn)的管理。一是加強暫付款的管理，采用多種形式對未核銷暫付款進行催繳，建立暫付款清理的流程和機制，提高學校的資金使用效益。二是定期進行資產(chǎn)清查，通過建立和更新資產(chǎn)管理系統(tǒng)，完善資產(chǎn)信息，盤活存量資產(chǎn)，動態(tài)跟蹤資產(chǎn)，通過與財務核算系統(tǒng)的對接，按照教育費用、科研費用、行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用以及成本的歸集對象，每月自動生成固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷會計憑證，既便于成本核算也提高了工作效率。三是優(yōu)化配置固定資產(chǎn)，如高校以全局的視角配置教室、實驗室、機房等資源，不斷加強高校內部控制制度建設，固化資產(chǎn)配置流程，提高資產(chǎn)的使用效率。

（三）全面推進“業(yè)財融合”信息化建設

財務信息化水平的高低直接決定了財務工作的效率，隨著政府會計制度財務會計與預算會計“平行記賬”的引入以及財務管理的不斷精細化，高校財務部門的會計核算工作量日益增長。只有全面推進和加強“業(yè)財融合”信息化建設，將財務一體化信息平臺貫穿于財務業(yè)務的全流程，才能較好地執(zhí)行政府會計制度。實行網(wǎng)上預約報賬、憑證影像化、微信審批系統(tǒng)、智能報賬機器人等方式提高財務報銷工作效率，將財務部門與科研管理部門、資產(chǎn)管理部門的管理系統(tǒng)實行對接，固化業(yè)務流程，減少人為干預因素，將各項信息數(shù)據(jù)相互融合交互，這樣才能有效增強財務部門的專業(yè)技能，使高校財務管理提質增效[12]。

（四）加強合同管理

高校執(zhí)行政府會計制度，科研收入要按照合同完成進度的方式來進行確認，這就要求高校要加強合同管理。目前，大多數(shù)高校的合同管理還處在初級階段，合同管理沒有實行信息化，既沒有對合同進行統(tǒng)一的歸口管理，也沒有將合同管理納入到內部控制建設中，固化合同管理的相關流程。在會計核算方面，很多高?？蒲惺聵I(yè)收入的確認仍然以收付實現(xiàn)制為基礎，在實際收到橫縱向科研款項時，再確認收入，沒有真正執(zhí)行政府會計制度的要求實行權責發(fā)生制。因此，高校應在進行合同管理信息化的同時，加強和完善內部控制建設，將合同管理納入到整個內控體系之中，為財務收支確認提供基礎[13]。

（五）加強對財務人員的培訓

政府會計制度的實施，高校日常會計核算工作發(fā)生了重大的變化，財務工作的專業(yè)性和復雜性進一步增強，對財務人員的專業(yè)素質也提出了更高的要求。因此，必須重視對財務人員的繼續(xù)教育工作，建立日常學習和培訓機制，以此來保證高校財務管理工作的正常順利開展。隨著改革的不斷深入，要想做到財務管理的可持續(xù)發(fā)展，高校還要重視財務人員的隊伍建設，注重人員專業(yè)素養(yǎng)的培養(yǎng)，探索出新時代下“以人為本”的會計人員隊伍建設機制。

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