政府會計制度與醫(yī)院會計制度對比探析

李良+王潔

摘要：長期以來，我國以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會計制度體系較好地體現(xiàn)了資金的流入流出情況，能夠滿足預(yù)算管理的需要。然而，隨著我國市場經(jīng)濟的高速發(fā)展以及政府職能的逐漸轉(zhuǎn)變，收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的弊端越發(fā)明顯，這些客觀上也促進了政府會計制度的變革。本文通過對改革后的政府會計制度與醫(yī)院會計制度進行對比分析，明確兩者異同，探析存在的問題，進而提出針對性建議，力圖達到促進政府會計制度在醫(yī)院實施的預(yù)期效果。

關(guān)鍵詞：政府會計制度 醫(yī)院會計制度 對比

一、我國政府會計制度體系改革概述

1998年12月的全國財政工作會議，拉開了我國政府會計制度改革的序幕，會議提出了建立公共財政的改革目標(biāo)并且細化了公共財政改革內(nèi)容，以編制部門預(yù)算為切入點，配合以國庫集中支付制度的建立、政府采購制度的實行以及政府收支科目分類改革等措施的穩(wěn)步推進，為政府會計核算基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡奠定了基礎(chǔ)。2013年11月十八屆三中全會關(guān)于《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》的文件，提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的總體要求，將其作為深化財稅體制改革的重要支撐。因此，構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計體系是我國政府會計制度改革的大方向。2015年10月，財政部正式對外公布《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2016年7月財政部公布《政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等四項具體準(zhǔn)則，2016年8月，財政部起草《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》（征求意見稿），初步明確了會計科目名稱、編號、使用說明和主要賬務(wù)處理，并對會計報表格式和編制說明進行了規(guī)范。

改革后的政府會計制度呈現(xiàn)出清晰的“雙基礎(chǔ)”、“雙體系”和“雙目標(biāo)”的特征，明確規(guī)定“財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制”，同時編制財務(wù)報表和決算報表，明確了政府會計準(zhǔn)則體系中需要解決的基本問題、基本原則和方法，構(gòu)建起了統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計概念體系，為建立國家統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則體系奠定了基礎(chǔ)。

預(yù)期政府會計制度的全面實行將統(tǒng)一和規(guī)范各級各類行政單位和事業(yè)單位的會計核算，而公立醫(yī)院作為政府會計主體的重要組成部分也將執(zhí)行統(tǒng)一的政府會計制度。相對于其他事業(yè)單位，公立醫(yī)院在業(yè)務(wù)核算、資金來源等方面具有很強的特殊性，并且長期以來公立醫(yī)院執(zhí)行適用于本行業(yè)的醫(yī)院會計制度，那么政府會計制度能否完全替代醫(yī)院會計制度，兩種制度能否順利過渡銜接，政府會計制度能否滿足醫(yī)院業(yè)務(wù)管理的需要，這些問題還存在很大的不確定性。因此，有必要將兩種制度進行對比分析，以明確兩者的異同。

二、政府會計制度與醫(yī)院會計制度的對比分析

（一）從財務(wù)會計角度對比分析

從財務(wù)會計角度比較，政府會計制度與醫(yī)院會計制度的相同之處有三點：首先，兩者核算基礎(chǔ)相同，均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；其次，會計要素相同，醫(yī)院會計制度規(guī)定會計要素與政府會計制度規(guī)定會計要素均包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五類；第三，政府會計制度與醫(yī)院會計制度均按照來源劃分收入類型，按照用途劃分支出類型。

兩者在財務(wù)會計角度下比較的不同之處有兩點：首先，部分會計科目不同，相對于醫(yī)院會計，政府會計制度取消了兩個科目，一是在費用類中取消財政項目補助支出科目，相應(yīng)支出按業(yè)務(wù)性質(zhì)歸集到相應(yīng)的支出科目中去，二是在凈資產(chǎn)中取消待沖基金科目；其次，會計核算存在差異，由于醫(yī)院會計制度也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)故兩者會計核算大體上是一致的，但也存在部分差異，主要包括使用專項經(jīng)費購買庫存物資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，使用專項經(jīng)費購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相應(yīng)計提的折舊和攤銷，專項經(jīng)費的月末結(jié)轉(zhuǎn)等。

以固定資產(chǎn)為例，進行會計核算對比，如表所示。

醫(yī)院會計制度中的“待沖基金”科目，有助于體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系，并且實現(xiàn)了財政補助收支按照收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)核算，在一定程度上滿足了相關(guān)預(yù)算管理要求。但是，由于醫(yī)院會計制度用財政資金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在計提折舊、攤銷時，沖減待沖基金而不計入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，存在弱化醫(yī)院成本核算、掩蓋成本真實情況、虛構(gòu)醫(yī)療收支結(jié)余等問題。相對而言，由于政府會計“雙基礎(chǔ)”、“雙體系”和“雙目標(biāo)”的特征，故政府會計中未保留待沖基金科目，并規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提的折舊、攤銷相應(yīng)計入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本或管理費用，較好地解決了上述問題。

（二）從預(yù)算會計角度對比分析

從預(yù)算會計角度比較，醫(yī)院會計制度與政府會計制度相同點在于二者都明確要求及時披露真實、準(zhǔn)確的預(yù)算執(zhí)行信息。

不同之處有三點：首先是會計要素的不同，政府預(yù)算會計包括三類會計要素，分別是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，而醫(yī)院會計要素為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五類；其次是會計科目的不同，政府預(yù)算會計科目均為根據(jù)收付實現(xiàn)制新設(shè)的科目，與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的醫(yī)院會計不存在一一對應(yīng)關(guān)系；第三是會計核算的不同，因為核算基礎(chǔ)的不一致，政府預(yù)算會計的核算也是完全獨立的。

（三）從會計報表體系對比分析

政府會計制度與醫(yī)院會計制度會計報表的相同之處主要是從分類上基本都涵蓋了資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表等幾大類報表，兩者都能夠完整、清晰地反映醫(yī)院的財務(wù)狀況、收入費用、現(xiàn)金流量等情況。

不同之處主要體現(xiàn)在部分報表內(nèi)容和報表項目上，從報表內(nèi)容來看，相對于醫(yī)院會計制度，政府會計制度的會計報表體系新增了預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表、預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表，取消了醫(yī)療收入費用明細表、財政補助收支情況表和成本報表。

從報表項目來看，收入費用表、現(xiàn)金流量表等報表項目也發(fā)生了較大變化。例如，政府會計制度收入費用表中的事業(yè)收入項目主要包括醫(yī)院的醫(yī)療收入和科教項目收入，基本上涵蓋了醫(yī)院絕大多數(shù)的收入業(yè)務(wù)，無法單獨體現(xiàn)科教項目收入這一重要業(yè)務(wù)類型，并且科教項目收入與醫(yī)療收入在資金來源與性質(zhì)上存在著很大的差異性，將兩者歸集到同一報表項目中難以滿足醫(yī)院決策與管理的需要。endprint