本量利分析工具的應(yīng)用：浮沉與啟示

司浩婷 李曉冬

【摘要】本量利分析是企業(yè)較為頻繁使用的管理會計工具， 能為企業(yè)利潤規(guī)劃、成本控制和業(yè)績考核提供有用信息， 但如果本量利分析提供的信息不準確， 必然會影響管理層的決策， 因此， 該工具的計算結(jié)果是否準確就成為管理會計落地中的一個重要理論和實際問題。 通過系統(tǒng)回顧本量利分析在中國40多年來的應(yīng)用， 發(fā)現(xiàn)其先后經(jīng)歷了導入期、應(yīng)用期、成熟期和全面推進期四個階段， 無論是從理論研究還是從實務(wù)應(yīng)用層面來看， 該工具均表現(xiàn)出先熱后冷的浮沉變化。 遵循管理會計在中國的應(yīng)用是政府導向性與企業(yè)自發(fā)性選擇相統(tǒng)一的重要制度情境， 認為本量利分析應(yīng)用變冷的原因是保本點對所保之“本”模棱兩可和單價中未考慮稅金及附加因素的影響， 導致保本點信息不準確， 應(yīng)用該工具有悖成本效益原則。 為此， 建議首先依據(jù)會計理論的內(nèi)在邏輯調(diào)整和完善本量利分析涉及的會計要素， 以提高該工具計算結(jié)果的準確性; 在此基礎(chǔ)上， 再將本量利分析上升至價值層面的盈虧平衡， 即基于經(jīng)濟成本的本量利分析。

【關(guān)鍵詞】本量利分析;保本點;管理會計工具;收入動因成本;營業(yè)凈收入

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）11-0075-8

一、問題的提出

當前， 中國經(jīng)濟已轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段， 管理會計已成為企業(yè)降本增效和實施精細化管理的有效工具。 本量利分析是管理會計最基本的工具之一， 在中國應(yīng)用已有40多年的歷史。 從理論上說， 保本點作為本量利分析工具的核心， 是企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營的最低目標， 客觀上決定著企業(yè)向社會提供產(chǎn)品和服務(wù)并被社會所認可的最低限度， 因而本量利分析工具能夠?qū)ζ髽I(yè)的銷售預測、決策、成本控制和利潤規(guī)劃提供必要的財務(wù)信息， 對防止企業(yè)盲目生產(chǎn)經(jīng)營具有重要意義。 正因如此， 該工具不僅從引入之初就被列為管理會計教科書的基本內(nèi)容， 而且也于1984年被列入原國家經(jīng)濟委員會等部委推廣的18種現(xiàn)代化企業(yè)管理方法①之一而在全國推廣， 本量利分析工具應(yīng)用前景一片光明。

2014年， 為激發(fā)企業(yè)管理活力、增強企業(yè)價值創(chuàng)造力和內(nèi)部管理水平、促進中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級， 財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》（財會[2014]27號）， 就在中國全面加強管理會計體系建設(shè)作了頂層設(shè)計。 為了更有效地普及與推廣應(yīng)用管理會計的理論與方法體系， 財政部在2016年發(fā)布了《管理會計基本指引》（財會[2016]10號）， 就單位應(yīng)用管理會計的四要素即應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息與報告作了總體說明， 其中在工具方法一章中， 明確指出“管理會計工具方法是單位應(yīng)用管理會計時所采用的……本量利分析……技術(shù)、流程的統(tǒng)稱”， 而第二十條（四）中提到“營運管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會計工具方法包括但不限于本量利分析……”， 更是將本量利分析工具列為企業(yè)營運管理領(lǐng)域的首個工具。 緊接著， 財政部又在2017年印發(fā)了首批22項管理會計應(yīng)用指引（財會[2017]24號）， 其中營運管理相關(guān)應(yīng)用指引的首個指引即《管理會計應(yīng)用指引第401號——本量利分析》對本量利分析工具從總則、應(yīng)用程序和工具方法評價三個方面作了具體解釋。 至此， 作為“三首”即首批應(yīng)用指引、營運管理領(lǐng)域的首個工具和首個指引的本量利分析工具受到了財政部等國家部委的空前重視， 該工具理應(yīng)有很好的應(yīng)用前景。

但是， 時至今日， 本量利分析工具在中國企業(yè)應(yīng)用的狀況卻是日漸式微。 在工信部2018年出版的《工業(yè)和信息通信業(yè)管理會計案例集》中， 沒有一篇是關(guān)于本量利分析工具應(yīng)用的案例。 筆者走訪調(diào)研的幾個國內(nèi)知名的大型企業(yè)中， 也沒有一家推廣應(yīng)用本量利分析工具。 可見， 本量利分析工具在政策、理論層面的備受重視與企業(yè)現(xiàn)實應(yīng)用的慘淡局面之間形成了冰火兩重天的巨大反差。 那么， 造成這一現(xiàn)象的原因何在？ 這引起了政策制定者和理論界學者的重視與反思， 究竟是因為本量利分析工具對企業(yè)決策的參考價值不重要了， 還是因為本量利分析工具本身提供的信息不準確， 導致企業(yè)管理層據(jù)此做出的決策有誤？ 如果是因為前者， 那又該如何解釋財政部發(fā)布的第401號管理會計應(yīng)用指引？ 針對這一問題， 本文將分析中國本量利分析工具從引進到成熟應(yīng)用40多年來的浮沉變化， 試圖找到本量利分析工具及其應(yīng)用所面臨的困境和可行的改進路徑， 反思和探討在經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展階段如何實現(xiàn)本量利分析工具及其應(yīng)用的高質(zhì)量， 從而提高本量利分析工具的實用性， 為新時代管理會計工具更廣泛、深入地應(yīng)用提供理論基礎(chǔ)和方法指導。

二、本量利分析在中國應(yīng)用40多年來的浮沉變化

本量利（CVP）分析是“成本—業(yè)務(wù)量—利潤分析”的簡稱， 是在成本習性分析和變動成本計算法的基礎(chǔ)上進一步展開的著重研究總收入、總成本和利潤之間數(shù)量關(guān)系的一種分析方法， 企業(yè)要抓利潤， 首先就要抓保本， 只有保本才是企業(yè)獲得利潤的基礎(chǔ)， 因此本量利分析又稱“保本分析”。 通過對總收入、總成本及業(yè)務(wù)量之間依存關(guān)系的分析， 確定企業(yè)的保本點以及在特定業(yè)務(wù)量條件下企業(yè)的盈利或虧損狀況， 可以為企業(yè)改善經(jīng)營管理和正確進行經(jīng)營決策提供有用信息。 本量利分析是企業(yè)規(guī)劃目標利潤和目標成本的有效工具和手段， 甚至有人認為， 該工具的應(yīng)用既是企業(yè)成本管理現(xiàn)代化水平的重要標志， 又是企業(yè)從財務(wù)會計轉(zhuǎn)向管理會計的重要標志。 建立以本量利分析等方法為主要內(nèi)容的會計理論體系是中國特色管理會計的基本表現(xiàn)形式[1] 。 因此， 本量利分析工具一經(jīng)引入中國就得到了原國家經(jīng)濟委員會和財政部等國家部委的高度重視和持續(xù)宣傳推廣， 但為何該工具如今在企業(yè)中的應(yīng)用卻風光不再？為了驗證這一現(xiàn)象， 本文從理論研究層面和實務(wù)應(yīng)用層面兩個維度分析本量利分析工具在中國應(yīng)用40多年來的浮沉變化， 并探究本量利分析工具浮沉變化的原因及其可行的改進路徑。

目前， 我國學者對管理會計研究時期的劃分不太統(tǒng)一（但都認同中國正式出現(xiàn)“管理會計”這一術(shù)語是在20世紀70年代末80年代初）， 也不太完整， 因此本文首先在胡玉明等[2] 對中國管理會計理論發(fā)展階段劃分的基礎(chǔ)上進行了適當調(diào)整與補充， 把中國管理會計的發(fā)展劃分為四個時期， 即導入期（1980 ～ 1985年）、應(yīng)用期（1986 ～ 2000年）、成熟期（2001 ～ 2013年）和全面推進期（2014年至今）②， 然后再討論本量利分析工具在各個時期的理論研究和實務(wù)應(yīng)用狀況。

（一）本量利分析工具在各個時期的理論研究狀況

為系統(tǒng)梳理本量利分析工具在各個時期理論研究狀況中的變化趨勢， 本文根據(jù)前沿性、權(quán)威性、創(chuàng)新性和實用性等標志， 對40多年來發(fā)表的相關(guān)論文以涉及本量利計算原理和方法為主題的相關(guān)文獻進行了回顧與整理③。 在中國學術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫（CNKI總庫）中， 把檢索條件設(shè)定為主題中包含“保本點”、檢索時間為1980.1.1 ～ 2020.10.31、文獻來源期刊類別為“全部期刊”， 對CNKI收錄的文獻進行檢索篩選， 結(jié)果如表1和圖1所示。

由表1可知， 以“管理會計”為主題詞檢索的文獻數(shù)量呈逐期遞增的趨勢， 這與管理會計在中國的發(fā)展趨勢一致， 而以“本量利分析工具”為主題詞檢索的文獻數(shù)量卻呈先增后減的趨勢。 從絕對文獻數(shù)量來看： 從導入期到應(yīng)用期， 文獻數(shù)量猛增; 從應(yīng)用期到成熟期， 文獻數(shù)量增長緩慢; 進入全面推進期后， 文獻數(shù)量下降。 從相對文獻數(shù)量來看： 本量利分析的文獻占管理會計文獻的比例呈逐期遞減的趨勢， 且在成熟期和全面推進期驟降。 圖1清晰地反映了本量利分析工具在中國理論研究中由熱到冷的這一發(fā)展趨勢。 理論來源于實踐， 理論是實踐的反映， 據(jù)此， 本文推測本量利分析工具在中國企業(yè)實務(wù)應(yīng)用中也呈先熱后冷的趨勢。

（二）本量利分析工具在各個時期的實務(wù)應(yīng)用狀況

為較為全面地考察本量利分析工具在各個時期實務(wù)應(yīng)用狀況中的變化趨勢， 本文借鑒毛洪濤等[3] 的研究并對文獻做了適當補充， 通過分析中國管理會計實務(wù)調(diào)查報告來間接描述本量利分析工具在中國企業(yè)實務(wù)應(yīng)用中的狀況。 研究發(fā)現(xiàn)， 上述管理會計實務(wù)調(diào)查報告的時間跨度較長， 發(fā)布時間為1995 ～ 2012年， 調(diào)查時間跨度約為1990 ～ 2011年， 涵蓋了管理會計發(fā)展的應(yīng)用期和成熟期， 目前還沒有學者就全面推進期的管理會計實務(wù)做過調(diào)查， 為了分析的完整性， 本文用《工業(yè)和信息通信業(yè)管理會計案例集》中涉及本量利分析工具的案例占比來近似反映全面推進期本量利分析工具在實務(wù)應(yīng)用中的狀況。 結(jié)果如表2所示。

由表2可知， 通過提取中國管理會計實務(wù)調(diào)查報告對本量利分析工具在中國企業(yè)實務(wù)應(yīng)用中的定性和定量描述， 本文發(fā)現(xiàn)： 在導入期， 關(guān)于本量利分析工具的應(yīng)用存在空白。 在應(yīng)用期和成熟期， 尤其是在成熟期的中前期即2009年之前， 該工具在很大程度上得到了中國企業(yè)的應(yīng)用， 并且應(yīng)用效果較好。 但2009年之后， 該工具逐漸淡出了中國實務(wù)界的關(guān)注視野， 在實務(wù)應(yīng)用中呈由熱到冷的趨勢。 而在全面推進期， 該工具的應(yīng)用幾乎為零。 這也基本上與本量利分析工具在各個時期理論研究狀況中的變化趨勢相一致。

綜上所述， 理論研究和實務(wù)應(yīng)用兩個維度的分析均說明， 40多年來本量利分析工具在中國的應(yīng)用表現(xiàn)出由熱到冷的浮沉變化， 下文具體分析究竟是何原因造成這一現(xiàn)象的發(fā)生。

三、本量利分析工具在中國應(yīng)用40多年來浮沉變化的原因

管理會計工具在中國企業(yè)中的推廣應(yīng)用具有鮮明的中國特色， 即它是政府導向性（具有計劃屬性）與企業(yè)自發(fā)性選擇（具有市場屬性）的統(tǒng)一， 具有計劃與市場的“雙重屬性”。 中國管理會計最重要的行為特征或最寶貴的經(jīng)驗之一， 就是“政府的制度導向性與企業(yè)自發(fā)性的融合創(chuàng)新”[14] ， 這是本量利分析工具（包括其他管理會計工具）在中國應(yīng)用40多年來發(fā)生浮沉變化的一個重要制度情境。 以本量利分析為代表的西方管理會計工具在中國的導入和應(yīng)用， 前期（導入期和應(yīng)用期）主要得益于中國理論界學者的大力引進與推廣以及中國民營企業(yè)的自發(fā)選擇與主動采納[14] ， 同時輔以中國政府積極的政策推動， 本量利分析工具在中國企業(yè)實踐中取得了較為明顯的效果， 由此形成了對其從導入期到應(yīng)用期的研究熱潮。 后期（成熟期和全面推進期）主要是通過政府外部的政策引導和行政權(quán)威來驅(qū)動[14] ， 企業(yè)自身缺乏內(nèi)在的意愿和要求， 這是管理會計在中國企業(yè)運用中的一大局限[2] 。 雖然在成熟期的中前期本量利分析在理論和實務(wù)中有一定的研究和應(yīng)用， 但熱度明顯開始下降， 特別是進入全面推進期后， 財政部發(fā)布系列管理會計應(yīng)用指引來具體指導企業(yè)的管理會計工作[15] ， 本量利分析工具作為一項應(yīng)用指引， 在外部政策的驅(qū)動下， 理應(yīng)會對企業(yè)的實際應(yīng)用起到導向作用， 40多年來對該工具在企業(yè)實踐中的應(yīng)用理應(yīng)越來越成熟， 其應(yīng)用范圍也理應(yīng)越來越廣泛， 但是實際上恰恰相反， 本量利分析工具并沒有擺脫被冷落甚至被棄用的命運， 在理論研究和實務(wù)應(yīng)用中呈現(xiàn)出趨冷的勢頭。 本文認為， 造成這種反差的原因不在于政策導向， 而是在于企業(yè)自身缺乏應(yīng)用的意愿。

企業(yè)的應(yīng)用意愿為何不強？是否導入和應(yīng)用管理會計工具是企業(yè)自發(fā)且理性的選擇， 只要該工具有利于企業(yè)的經(jīng)營決策， 那么它就有生命力和生存的土壤; 反之， 如果該工具對企業(yè)沒用， 那么它就終將消亡[14] 。 顯然， 本量利分析工具對于企業(yè)的銷售預測、決策、成本控制和利潤規(guī)劃具有積極意義， 它理應(yīng)有繼續(xù)生存的土壤， 但卻在實務(wù)應(yīng)用中由盛而衰， 本文認為， 造成這一現(xiàn)象的主要原因在于以下幾個方面：

（一）本量利分析工具提供的信息不準確

當前， 中國經(jīng)濟發(fā)展進入“新常態(tài)”， 企業(yè)的低毛利率成為“新常態(tài)”甚至成為“常態(tài)”， 企業(yè)需要降本增效和實施精細化管理， 而管理會計是實施精細化管理的有效工具。 在此背景下， 如果本量利分析工具提供的信息不精細、不準確， 那么何以贏得企業(yè)青睞？這里的不準確， 主要是指本量利分析工具提供的保本點信息不準確， 表現(xiàn)為：

1. 保本點對所保之“本”模棱兩可。 保本點計算公式中的“本”究竟是指什么成本？ 首先， 管理會計教材中并沒有明確說明， 只是籠統(tǒng)地提到總收入等于總成本， 那么這個總成本是指營業(yè)成本， 還是計算營業(yè)利潤、利潤總額或凈利潤之前的成本費用項目？其次， 研究文獻中關(guān)于“本”的內(nèi)容也不一致， 王煒[16] 認為這個本是指生產(chǎn)經(jīng)營成本， 包括直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用、管理費用以及銷售費用等， 張繼袖等[17] 認為這個本僅包括產(chǎn)品的制造成本， 馬元駒等[18，19] 則從收入費用配比的邏輯出發(fā)， 認為這個本應(yīng)該是指為取得收入而發(fā)生的支出， 并將其定義為收入動因成本， 包括營業(yè)成本、銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。 最后， 財政部發(fā)布的第401號管理會計應(yīng)用指引認為這個本是指成本， 包括固定成本和變動成本， 按此來看， 這里的固定成本和變動成本的所指范圍也不明確， 究竟是指營業(yè)成本中的固定成本和變動成本， 還是指計算營業(yè)利潤之前的成本費用項目中的固定成本和變動成本？ 由于本量利分析工具對所保之“本”模棱兩可， 致使企業(yè)在簡單套用本量利計算公式時因為對固定成本范圍的不同選擇可能計算出多個保本點， 而保本點的不一致又造成保本信息的不準確， 從而可能誤導管理層的決策。

2. 單價中未考慮稅金及附加因素對保本點計算結(jié)果準確性的影響。 任何一個管理會計工具的應(yīng)用都有其前提假設(shè)， 本量利分析工具概莫能外。 暫且不論其在實際應(yīng)用中是否能夠滿足假設(shè)條件， 單就其本身涉及的要素來看， 如果不加以仔細分析， 同樣會造成計算出的保本點信息不準確， 這里主要是指計算保本點時的收入中所含的稅金及附加因素的影響。 從收入的定義來看， 稅金及附加雖然符合企業(yè)在日?；顒又行纬蛇@一條件， 但它并不會導致所有者權(quán)益的增加， 也不能用來彌補成本和創(chuàng)造利潤， 本質(zhì)上是企業(yè)的一項負債， 即企業(yè)為第三方（國家）代征代繳的款項。 稅金及附加以價內(nèi)稅的形式包含在收入中， 按照《增值稅會計處理規(guī)定》， 雖然“營改增”后原來的營業(yè)稅成為價外稅， 但稅金及附加在收入中仍然占有相當?shù)谋壤?如果不把其從收入中剔除， 只會造成收入虛高。 而現(xiàn)行的保本點計算公式中并沒有考慮這一因素， 致使計算出來的保本點過低而不能真正保本。 為使這一問題更直觀， 本文以2019年白酒行業(yè)三大公司（貴州茅臺、五糧液和洋河股份）的年報數(shù)據(jù)為例來說明這一問題， 具體數(shù)據(jù)及占比見表3。

由表3可知， 2019年貴州茅臺、五糧液和洋河股份的稅金及附加占營業(yè)收入的比重分別為14.91%、13.94%和13.84%， 平均占比為14.23%， 這意味著每100元的營業(yè)收入中就有14.23元是上繳國家的稅費， 真正用來彌補成本和創(chuàng)造利潤的收入僅為85.77元。 貴州茅臺稅金及附加占營業(yè)收入的比重甚至超過了營業(yè)成本占營業(yè)收入比重的6.21個百分點， 稅金及附加在收入中的占比如此之高， 因而在計算保本點時不可忽視收入（單價）中所含的稅金及附加因素。

再如： 某企業(yè)生產(chǎn)和銷售單一產(chǎn)品， 該產(chǎn)品單價為50元（假定稅金及附加占營業(yè)收入的比重為10%）， 單位變動成本為30元， 固定成本為50000元， 是否考慮稅金及附加因素計算出的保本點結(jié)果如表4所示。

由表4可知， 單價中是否考慮稅金及附加因素會導致保本點的計算結(jié)果具有顯著差異。 不考慮稅金及附加計算出的保本點為2500元， 而考慮稅金及附加計算出的保本點為3333.33元， 前者才占到后者的75%， 二者相差833.33元， 這意味著該企業(yè)要真正實現(xiàn)保本， 還需要在不考慮稅金及附加因素計算出的保本點基礎(chǔ)上再銷售833.33元。 由此可見， 稅金及附加因素對保本點計算結(jié)果的準確性影響較大。

（二）本量利分析工具的應(yīng)用不符合成本效益原則

根據(jù)財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》中總則第四條的規(guī)定， 企業(yè)在應(yīng)用管理會計工具時應(yīng)遵循成本效益原則， 合理權(quán)衡實施成本和預期收益， 從而有效地推進管理會計工具的應(yīng)用。 Scapens[20] 認為， 實務(wù)中的管理者追求的并非是“完全的真實”， 而是“有成本的真實”， 即必須同時考慮達到真實的成本和收益， 因而企業(yè)在應(yīng)用管理會計工具時， 需要根據(jù)成本效益原則權(quán)衡優(yōu)劣。 任何管理會計工具的應(yīng)用都需要花費成本， 企業(yè)在應(yīng)用本量利分析工具時， 需要將發(fā)生的成本費用項目按照成本習性歸集為固定成本和變動成本兩大類， 而這項工作既費時又耗力， 如果本量利分析工具提供的信息不準確， 那么利用該工具帶來的收益就會遠遠小于花費的成本， 在此情況下， 作為理性經(jīng)濟人的管理層有何理由繼續(xù)使用該工具呢？

綜上， 在中國理論界學者的引進推廣與政府的推動下， 在企業(yè)實踐中本量利分析工具在導入期和應(yīng)用期取得了較好的應(yīng)用效果， 但是在成熟期和全面推進期該工具的局限性愈發(fā)明顯， 其對所保之“本”模棱兩可、單價中未考慮稅金及附加因素的影響而致使保本點信息不準確， 在此情況下， 企業(yè)管理層不得不考慮使用該工具的成本， 由此造成了本量利分析工具在實務(wù)應(yīng)用中的衰落。

四、本量利分析工具的應(yīng)用改進

根據(jù)對已有文獻的回顧和梳理發(fā)現(xiàn)， 最早介紹本量利分析工具的文獻散見于1980年的一些會計刊物之中， 它最初是以講座和學習心得的形式出現(xiàn)的， 同年， 余緒纓、胡文義、楊時展在引進國外管理會計的同時， 都對本量利分析工具進行了介紹。 此后， 國內(nèi)一些學者以系列講座和通俗講話的形式詳細闡述了本量利分析工具， 與此同時， 伴隨著本量利分析工具在各個時期的應(yīng)用， 部分學者和實務(wù)界人士開始針對其存在的局限性進行相應(yīng)的改進， 以提高本量利分析工具的實用性。 歸納起來， 本量利分析工具的應(yīng)用改進主要有以下三種具有代表性的觀點： 一是針對本量利分析計算基礎(chǔ)的改進; 二是針對本量利分析某個前提假設(shè)的改進; 三是針對本量利分析“保本”但不一定“保值”的改進[21] 。 這些改進都是為提高本量利分析工具應(yīng)用效果所做的有益嘗試， 但本文認為， 本量利分析是在一定前提假設(shè)下的產(chǎn)物， 只有首先根據(jù)會計理論的內(nèi)在邏輯調(diào)整和完善其計算公式中頻繁涉及的會計要素， 才能接近或達到應(yīng)用該工具的假設(shè)條件， 從而提高其計算結(jié)果的準確性。 因此， 本文建議對本量利分析工具做出兩點改進。

（一）重新界定收入要素， 剔除其中的稅金及附加因素對保本點計算結(jié)果的影響

回顧文獻發(fā)現(xiàn)， 部分學者在導入期、應(yīng)用期和全面推進期均針對稅金及附加因素影響保本點計算結(jié)果的準確性進行了討論與改進。

在導入期和應(yīng)用期， 衛(wèi)德馨[22] 認為， 依據(jù)中國的財稅體制， 企業(yè)實現(xiàn)收入后應(yīng)向國家納稅， 而銷售收入中含有工商稅， 因此在實際應(yīng)用保本點公式時， 需考慮稅金、營業(yè)外支出和交納的“兩費”支出， 否則計算出來的保本點并不能真正保本， 甚至會出現(xiàn)虧損。 修正后的保本點計算公式（稱為“衛(wèi)式”）為：

上式中的保本點銷售收入已經(jīng)扣除了稅金。 陶賢林[23] 認為， 稅金應(yīng)歸為變動成本支出， 故修正的保本點公式（稱為“陶式”）為：

保本點銷售收入=

在計算保本點時， 本文認為上述將稅金歸為變動成本支出的做法不妥， 因為稅金的發(fā)生并不需要企業(yè)墊付任何支出， 它是根據(jù)稅法規(guī)定由企業(yè)替國家代征的歸國家所有的一部分純收入， 盡管衛(wèi)式和陶式的計算結(jié)果相同， 但是二者的焦點是單價中是否含稅的問題。

在進入成熟期以后， 幾乎沒有學者就單價中是否含稅會影響保本點計算結(jié)果的準確性這一問題展開探討。 而在進入全面推進期之后， 以馬元駒教授為核心的研究團隊針對計算保本點時單價中是否含稅的問題進行了系統(tǒng)分析與驗證， 他們認為， 稅金及附加以價內(nèi)稅的形式包含在單價中會導致計算出來的保本點偏低而不能真正保本， 原因是稅金及附加并非是企業(yè)在經(jīng)營活動中創(chuàng)造的用來彌補成本和增加利潤的收入， 它與企業(yè)收入的取得無關(guān)， 企業(yè)對其并沒有實際的支配權(quán)[24] ， 其本質(zhì)是企業(yè)暫代國家征繳的一項稅費， 因此應(yīng)作為企業(yè)的負債來處理。 稅金及附加既沒有導致企業(yè)所有者權(quán)益的增加， 也沒有給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益的流入， 不符合《企業(yè)會計準則》對收入的定義， 故在計算保本點時應(yīng)將其從收入或單價中予以剔除。 在此基礎(chǔ)上， 楊琳等[25] 以飲料制造行業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)為樣本， 研究發(fā)現(xiàn)稅金及附加對保本點計算結(jié)果的影響很大， 不考慮稅金及附加因素計算出的保本點占考慮稅金及附加因素保本點的86.33%， 也就是說， 傳統(tǒng)保本點公式計算出的保本點并不能真正保本。

綜上可知， 稅金及附加以價內(nèi)稅的形式包含在價格中， 它的變化會對保本點計算結(jié)果產(chǎn)生很大影響。 因此， 本文和上述學者的觀點相同， 即在計算保本點時， 應(yīng)首先對收入要素進行重新界定， 剔除收入中的稅金及附加因素， 即保本點計算公式中的收入應(yīng)為營業(yè)凈收入（營業(yè)收入與稅金及附加之差）。

（二）明確界定保本點分析所保之“本”為收入動因成本

在應(yīng)用本量利分析工具時， 還要注意中國與外國在稅金構(gòu)成方面的差異[26] ， 中國企業(yè)的產(chǎn)品銷售稅金不計入任何成本， 它是社會主義積累的重要組成部分， 而資本主義國家的企業(yè)則把純利潤以外的部分全部計入成本。 由于成本劃分范圍的不同對保本點的影響很大， 即在計算保本點時， 研究者們對分子中固定成本的理解各不相同， 有的指固定成本總額， 有的指固定成本與固定銷售費用之和， 有的指固定成本與營業(yè)外支出凈額之和， 因此需從實際出發(fā)， 改進計算方法。

梳理文獻發(fā)現(xiàn)， 研究者們對于本量利分析所保之“本”缺乏一個統(tǒng)一且具有內(nèi)在邏輯關(guān)聯(lián)的認識， 導致保本點計算結(jié)果不準確， 因而亟需為其所保之“本”的準確界定尋找合適的理論基礎(chǔ)， 從而使得對保本點所保之“本”的界定具有明確的理論邏輯。 近年來， 隨著服務(wù)主導邏輯的興起， 與收入配比的費用范疇大為擴展。 營業(yè)成本是商品主導邏輯下的成本概念， 服務(wù)主導邏輯下企業(yè)的一切經(jīng)營都圍繞服務(wù)的提供來展開， 相應(yīng)的產(chǎn)品成本應(yīng)由營業(yè)成本擴展為包括營業(yè)成本在內(nèi)的從消費者利益出發(fā)， 與其利益、體驗和感受等相關(guān)的成本[27] ， 這些成本費用應(yīng)該涵蓋營業(yè)成本、銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。 從收入費用配比的邏輯來看， 稅金及附加、資產(chǎn)減值損失、公允價值變動凈收益和投資凈收益并不是為了取得經(jīng)營收入而發(fā)生的支出， 與收入的取得沒有內(nèi)在的因果關(guān)系， 因而不能將其界定為費用。 因此， 應(yīng)遵循服務(wù)主導邏輯與收入費用配比原則， 本文建議對保本點所保之本進行重新界定， 即保本點保的是收入動因成本， 即“收入動因成本=營業(yè)成本+銷售費用+管理費用+財務(wù)費用”。

此外， 有學者認為， 本量利分析保的這個“本”只是一種符合會計制度的合法性成本， 它并非是企業(yè)用于內(nèi)部管理決策的合理性成本， 也就是說這個“本”沒有考慮企業(yè)的資本成本， 由此計算出的保本點雖可以保本但不一定能夠保值[28] 。 保值是在保本基礎(chǔ)上實現(xiàn)的， 它是企業(yè)價值層面的盈虧平衡， 因此保值分析的要求高于保本， 保本是保值的必要而非充分條件。 為此， 王煒[16] 、張繼袖等[17] 構(gòu)建了以下基于經(jīng)濟成本的保本點計算公式：

BEP=[稅前資本成本+固定成本單價-單位變動成本]

借鑒基于經(jīng)濟成本的保本點計算公式， 本文建議在重新界定收入、成本要素的基礎(chǔ)上， 將保本點分析進一步拓展至價值層面的盈虧平衡分析， 即修正的基于經(jīng)濟成本的保本點（BEP?）， 計算公式如下：

BEP?=

五、研究結(jié)論、啟示與反思

（一）研究結(jié)論

本文通過對管理會計最基本的工具之一——本量利分析在中國40多年來的浮沉變化進行分析， 研究發(fā)現(xiàn)， 自20世紀70年代末80年代初引入以來， 本量利分析工具在中國的應(yīng)用先后經(jīng)歷了導入期、應(yīng)用期、成熟期和全面推進期四個階段， 其中在導入期和應(yīng)用期， 該工具在企業(yè)實踐中取得了較好的應(yīng)用效果， 由此掀起了對該工具的研究熱潮， 該工具的應(yīng)用前景風光無限。 但是， 進入成熟期和全面推進期特別是成熟期的中期以后， 本量利分析工具在企業(yè)的應(yīng)用卻日漸式微。 總的來看， 40多年來， 無論是從理論研究層面還是從實務(wù)應(yīng)用層面， 本量利分析工具在中國均表現(xiàn)出先熱后冷的浮沉變化。 遵循管理會計工具在中國的應(yīng)用是政府導向性與企業(yè)自發(fā)性選擇相統(tǒng)一這一重要的制度情境， 本文認為， 造成本量利分析工具在中國應(yīng)用變冷的原因是其局限性愈發(fā)明顯： 一是該工具提供的信息不準確， 即對所保之本模棱兩可、單價中未考慮稅金及附加因素對保本點計算結(jié)果的影響; 二是該工具的應(yīng)用違背成本效益原則。 為此， 建議首先依據(jù)會計理論的內(nèi)在邏輯調(diào)整和完善本量利分析本身涉及的會計要素： 第一， 重新界定收入要素， 剔除其中的稅金及附加因素對保本點計算結(jié)果的影響; 第二， 明確界定保本點分析所“?！敝緸槭杖雱右虺杀?， 改進的本量利分析工具在很大程度上能夠提高保本點計算結(jié)果的準確性。 在此基礎(chǔ)上， 再將本量利分析上升至價值層面的盈虧平衡， 即基于經(jīng)濟成本的本量利分析。

（二）啟示與反思

從本量利計算方法本身來看， 盡管理論界和實務(wù)界從導入期就開始注意到稅金及附加對本量利計算結(jié)果的影響， 但以實務(wù)界人士居多， 奇怪的是， 實務(wù)中關(guān)注的這一問題并沒有引起理論界學者的重視并得以解決， 管理會計教材中通常都考慮了影響本量利計算的各種因素， 卻唯獨沒有考慮包含在價格中的稅金及附加因素[21] 。 本文推斷， 造成這一現(xiàn)象的原因可能是理論界與實務(wù)界嚴重脫節(jié)導致理論的發(fā)展與實踐并不匹配， 由于缺乏理論界的參與， 實務(wù)界在實踐中發(fā)現(xiàn)的問題就難以在理論上得到系統(tǒng)的總結(jié)與歸納， 從而難以將這些行之有效的經(jīng)驗進行廣泛應(yīng)用與推廣。 在應(yīng)用本量利分析工具時， 需結(jié)合中國實際情況， 特別是與美國在稅金構(gòu)成方面存在的差異， 對本量利分析的保本點計算公式加以改進。 美國是以直接稅為主體稅種的國家， 而中國的稅種除增值稅外， 大部分是在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收， 所以中國企業(yè)在應(yīng)用本量利分析方法時必須考慮價內(nèi)稅， 即把價格（收入）中包含的稅金及附加剔除。

反思和探討經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展階段本量利分析工具的局限性及其可行的改進路徑， 有利于提高本量利分析工具的實用性、準確性以及管理會計信息質(zhì)量， 為在高質(zhì)量發(fā)展階段改善企業(yè)經(jīng)營管理、正確進行經(jīng)營決策和評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績提供了相對更為準確的信息， 從而為新時代本量利分析工具更廣泛、更深入地應(yīng)用提供理論基礎(chǔ)和方法指導。 同時， 本文強烈建議致力于管理會計研究的中國學者， 在引進和學習國外先進管理會計工具的同時， 及時總結(jié)中國本土化的管理會計實踐， 把那些切實好用、行之有效的具有中國特色的管理會計工具納入管理會計學科體系之中， 同時對于結(jié)合中國實際改造過的管理會計工具， 也要及時納入管理會計教材并予以更新， 以不斷擴大相關(guān)管理會計工具的應(yīng)用范圍， 提高管理會計受眾應(yīng)用管理會計工具的水平， 促進具有中國特色、中國風格、中國氣派的管理會計研究范式的形成與發(fā)展， 進而為國際管理會計的發(fā)展提供中國方案、貢獻中國智慧， 不斷增強中國管理會計在國際管理會計體系中的自主權(quán)和話語權(quán)。

【 注 釋 】

①為改善企業(yè)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益，逐步建立現(xiàn)代化企業(yè)管理體系，1984年1月，由原國家經(jīng)濟委員會企業(yè)管理局、中國企業(yè)管理協(xié)會秘書處等聯(lián)合舉辦的企業(yè)管理現(xiàn)代化座談會在京召開。這是關(guān)于企業(yè)管理現(xiàn)代化問題的首次全國性座談會，會議總結(jié)交流了近年來推行管理現(xiàn)代化的情況和經(jīng)驗，研究了近期應(yīng)推廣應(yīng)用哪些現(xiàn)代化管理方法和技術(shù)，首次提出了擬推廣的18種現(xiàn)代化管理項目，又稱為現(xiàn)代化管理18法，具體包括：經(jīng)濟責任制、全面計劃管理、全面質(zhì)量管理、全面經(jīng)濟核算、全員設(shè)備管理、看板管理方法、本量利分析法、統(tǒng)籌法（網(wǎng)絡(luò)技術(shù)）、優(yōu)選試驗方法、系統(tǒng)工程、價值工程、市場預測、滾動計劃、決策技術(shù)、ABC管理法、線性規(guī)劃、成組技術(shù)和微型電子計算機（輔助企業(yè)管理）。

② 胡玉明等[2] 將中國管理會計理論發(fā)展階段劃分為：20世紀70年代末至80年代初，管理會計的引進階段;20世紀80年代中后期，管理會計的普及階段;20世紀90年代之后，管理會計的反思與提升階段。本文在此基礎(chǔ)上作了適當調(diào)整與補充，即導入期從1980年開始，這是因為中國知網(wǎng)關(guān)于本量利分析工具最早可查的文獻出現(xiàn)于1980年;把胡玉明劃分的普及階段和反思與提升階段進行合并統(tǒng)稱為應(yīng)用期。2014年財政部發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》，開始將管理會計導入全面推進的發(fā)展軌道，故以此為界限，把21世紀的前13年即2001～2013年稱為成熟期，把2014年至今稱為全面推進期。

③ 40多年來中國學者對本量利分析工具的研究，概括起來主要集中在三個方面：第一，對本量利分析工具計算原理、適用范圍和優(yōu)缺點的理論介紹;第二，針對本量利分析工具的缺陷所做的修正或改進;第三，本量利分析工具在實務(wù)（各行各業(yè)）中的具體應(yīng)用。本文認為，如果本量利分析工具本身存在的問題都沒有搞清楚，更談不上對其的應(yīng)用，或者即使應(yīng)用了，計算出來的結(jié)果也不準確，反而會誤導企業(yè)管理層的決策，故結(jié)合本文的研究主題，只針對前兩個方面進行文獻回顧與評述。

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