新制度下的醫(yī)院成本核算管理體系的建立與完善

向宏霞

（四川省達(dá)縣人民醫(yī)院 四川 達(dá)州 635000）

醫(yī)院成本核算管理是指將在醫(yī)院的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中所產(chǎn)生的耗費(fèi)按照核算對(duì)象的不同進(jìn)行歸集、分配，并核算出單位成本以及總成本的過(guò)程。醫(yī)院進(jìn)行成本核算管理，就是要真實(shí)、全面和準(zhǔn)確地反映醫(yī)院的各項(xiàng)成本信息，強(qiáng)化相關(guān)部門(mén)的成本觀念，降低成本，提高經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效，從而提高醫(yī)院自身的競(jìng)爭(zhēng)力。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的提出對(duì)醫(yī)院成本核算管理體系的建立具有重要的意義。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中明確了醫(yī)院成本核算的責(zé)任，即“實(shí)行成本核算，強(qiáng)化成本控制，提高資金使用效益”。制度的調(diào)整不僅對(duì)成本核算管理的領(lǐng)域進(jìn)行了擴(kuò)展，并對(duì)一些原制度中不明確的事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定和說(shuō)明，對(duì)原有的成本核算管理進(jìn)行了必要的改進(jìn)，因此醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)與管理者應(yīng)當(dāng)根據(jù)新制度不斷建立和完善醫(yī)院的成本核算管理體系。

一、新制度下醫(yī)院成本核算變化的分析

1、成本核算科目的調(diào)整

新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將原制度下的兩個(gè)會(huì)計(jì)科目“門(mén)診收入”和“住院收入”合并成為一項(xiàng)“醫(yī)療收入”，同時(shí)在醫(yī)療收入下新增了“材料收入”這一科目，這一科目的新增使得對(duì)醫(yī)療收入這一部分的信息了解更為具體和詳細(xì)。在醫(yī)院不斷的發(fā)展中，材料收入在各大醫(yī)院的醫(yī)療收入占有越來(lái)越大的比重，在這一趨勢(shì)下新制度將醫(yī)療材料的收入進(jìn)行單獨(dú)的劃分，對(duì)于醫(yī)院的成本核算管理有著重要的意義，它不僅使醫(yī)院對(duì)材料收入能夠更有效地統(tǒng)一管理，也對(duì)醫(yī)院整體經(jīng)營(yíng)績(jī)效的管理與考核有積極的促進(jìn)作用，能夠根據(jù)反映出的財(cái)務(wù)狀況及時(shí)調(diào)整管理策略和方式。

在新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的收入劃分中，還增加了“藥事服務(wù)費(fèi)收入”這一核算科目，這也與藥品收入進(jìn)行了區(qū)分。藥事服務(wù)費(fèi)這項(xiàng)收入相較于藥品收入來(lái)說(shuō)，它所包含的項(xiàng)目更多一些，主要是與治療相關(guān)的試驗(yàn)和檢查等，因此，新制度規(guī)定醫(yī)院在進(jìn)行的成本核算時(shí)，將該項(xiàng)收入進(jìn)行單獨(dú)核算。

2、對(duì)醫(yī)院科室劃分的不同

在新制定的醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度當(dāng)中，為了使醫(yī)院能夠進(jìn)行細(xì)致的成本核算，對(duì)醫(yī)院的各個(gè)科室進(jìn)行了明確的劃分，所有科室在總體上分為四大類(lèi)別：醫(yī)療技術(shù)類(lèi)、臨床服務(wù)類(lèi)、醫(yī)療輔助類(lèi)以及行政后勤類(lèi)。在上述等級(jí)劃分的基礎(chǔ)上，每個(gè)醫(yī)院根據(jù)實(shí)際情況的不同進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，在遵守醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的情況下，各醫(yī)院靈活地進(jìn)行成本核算。例如，某些醫(yī)院在對(duì)制度的執(zhí)行中，按照自身管理以及臨床的需要把麻醉科、手術(shù)室、恢復(fù)室、體外循環(huán)等科室作為平臺(tái)性科室為各臨床科室提供服務(wù)，在這一情況下醫(yī)院在進(jìn)行成本核算管理體系的建立時(shí)，就要首先將平臺(tái)性科室的成本分?jǐn)偟礁鱾€(gè)臨床科室的成本中去，再進(jìn)行具體的成本核算。

3、增設(shè)了成本報(bào)表

在新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，為能夠明確地反映醫(yī)院的成本費(fèi)用收支情況，增設(shè)了成本報(bào)表的相關(guān)內(nèi)容。成本報(bào)表的增設(shè)不僅可以對(duì)醫(yī)院成本核算的真實(shí)性進(jìn)行有效的監(jiān)督，同時(shí)能夠更為全面地反映醫(yī)院具體的收支情況。另外，成本報(bào)表還有對(duì)醫(yī)院進(jìn)行成本分析和制定具體的成本控制措施提供參考的作用，也進(jìn)一步完善了醫(yī)院的成本核算管理體系。

4、對(duì)固定資產(chǎn)核算管理的優(yōu)化

新制度中，首先將醫(yī)院的固定資產(chǎn)定義為千元以上物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，而且將原有的固定基金改為待沖基金，可以看出新制度對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的規(guī)定更為細(xì)化。其次，新制度取消了“修購(gòu)基金”這一科目，而是對(duì)固定資產(chǎn)凈值采用按月核算的方式，這一改變有效地解決了原來(lái)固定資產(chǎn)的損耗不能進(jìn)行成本核算的問(wèn)題。新制度采取企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊，這樣可以更加準(zhǔn)確地反映醫(yī)院資產(chǎn)的實(shí)際狀況，也使得醫(yī)院會(huì)計(jì)信息更為真實(shí)可靠。

二、醫(yī)院成本核算管理體系建立現(xiàn)狀

1、成本控制有效性的缺失

我國(guó)醫(yī)院的成本核算方式長(zhǎng)久以來(lái)就存在不小的問(wèn)題，財(cái)務(wù)部門(mén)在核算工作中都是為了核算而核算，大部分的工作是歸集和整理成本數(shù)據(jù)，缺少了核算過(guò)程中對(duì)事前、事中、事后成本控制的有效性。對(duì)于醫(yī)院某些成本發(fā)生的變化，財(cái)務(wù)人員未能對(duì)成本進(jìn)行認(rèn)真的對(duì)比分析，也忽略了對(duì)相應(yīng)的負(fù)責(zé)人以及成本出現(xiàn)差異的原因的查找，使得成本控制始終流于形式，不能真正地達(dá)到成本控制的目的。另外，存在問(wèn)題的核算方式，不科學(xué)、不完整的核算科目，都會(huì)導(dǎo)致最終醫(yī)院的成本會(huì)計(jì)信息的失真，對(duì)于為醫(yī)院管理人員提供完整、真實(shí)的信息，并對(duì)醫(yī)院發(fā)展做出決策有嚴(yán)重的影響。

2、成本核算還停留在二級(jí)核算模式

大多數(shù)醫(yī)院的成本核算目前還停留在二級(jí)核算模式，各層級(jí)間的有效對(duì)接還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。目前許多醫(yī)院都是以科室為單位進(jìn)行核算，這種以科室為單位的核算方式盡管可以降低醫(yī)療資源浪費(fèi)的情況，并提高各個(gè)科室成員之間的工作積極性，但是這種方式還是存在一些問(wèn)題。第一，科室為單位的核算會(huì)造成醫(yī)院內(nèi)部控制機(jī)制制約作用的缺乏；第二，醫(yī)院中的很多科室也許在受到利益驅(qū)使的情況下片面追求利潤(rùn)，從而導(dǎo)致醫(yī)院的設(shè)備更新成本以及科研成本的降低，制約醫(yī)院的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

3、費(fèi)用分擔(dān)的問(wèn)題

在原有的醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度當(dāng)中，將成本費(fèi)用分為直接成本與間接成本兩種，很多醫(yī)院在對(duì)間接費(fèi)用的處理上十分混亂，主要表現(xiàn)為：有些醫(yī)院對(duì)間接成本中的管理費(fèi)用只是簡(jiǎn)單地進(jìn)行統(tǒng)一計(jì)算，而沒(méi)有進(jìn)行分?jǐn)?，這就形成了醫(yī)院管理費(fèi)用不斷增加的問(wèn)題；有些醫(yī)院的某些輔助性科室存在對(duì)間接費(fèi)用多次分配的現(xiàn)象；有些醫(yī)院在對(duì)管理費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，按照科室人員數(shù)量的比例來(lái)分?jǐn)?，這種分?jǐn)偡绞揭踩鄙僖欢ǖ目茖W(xué)性。以上出現(xiàn)的這幾個(gè)方面的問(wèn)題會(huì)造成醫(yī)院成本信息的失真，影響期末醫(yī)院進(jìn)行財(cái)務(wù)分析及預(yù)測(cè)的有效性。譬如，當(dāng)前大多數(shù)醫(yī)院按科室為基礎(chǔ)進(jìn)行的成本核算同于醫(yī)院獎(jiǎng)金分配，這就偏離了成本核算的本來(lái)用意。

4、核算科目不健全

對(duì)于醫(yī)院突發(fā)的醫(yī)療救援、公共衛(wèi)生事件和政府的指令任務(wù)等，醫(yī)院僅僅將其作為了一項(xiàng)成本進(jìn)行處理，這種情況的核算方式與實(shí)際的會(huì)計(jì)成本信息并不相符。新制度中仍沒(méi)有設(shè)置“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”科目，對(duì)于無(wú)法歸集到正常業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的收支缺乏法理依據(jù)。

對(duì)于某些醫(yī)療事故的賠償以及政策性醫(yī)療費(fèi)用的減免，醫(yī)院也缺少必要的會(huì)計(jì)核算科目。這些成本的升高，會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院在藥品的成本核算中“以藥補(bǔ)醫(yī)”的不良現(xiàn)象，最終形成醫(yī)院藥價(jià)的上漲。

三、醫(yī)院成本核算管理體系的完善

1、提高醫(yī)院成本控制的有效性

醫(yī)院進(jìn)行的成本核算管理體系還處于信息溝通與交流的階段，實(shí)現(xiàn)高效率、低成本的經(jīng)營(yíng)目的，還需要醫(yī)院加強(qiáng)各個(gè)方面以及各部門(mén)的成本控制，需要科室以及臨床、各種輔助單位的積極配合參與。因此，在建立健全成本核算組織結(jié)構(gòu)時(shí)，應(yīng)當(dāng)由醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)親自組織，才能夠有效降低醫(yī)院成本。醫(yī)院可以采取全成本、全過(guò)程的管理方式進(jìn)行科室的成本控制，包括了醫(yī)療技術(shù)成本管理、醫(yī)療設(shè)備成本管理、醫(yī)院行政部門(mén)和后勤成本管理等，最好能將成本劃分成更為具體的小單元，直接對(duì)每個(gè)小單元進(jìn)行控制，提高成本控制效率。

各個(gè)科室以及職能部門(mén)要指定具體的成本核算人員，獨(dú)立負(fù)責(zé)成本核算及相關(guān)成本指標(biāo)、考核指標(biāo)的完善工作。由醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層專(zhuān)門(mén)管理，專(zhuān)業(yè)財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)，在財(cái)會(huì)部門(mén)配備專(zhuān)職的成本核算管理人員，提高成本核算的信息質(zhì)量。另外，健全自身組織環(huán)境，設(shè)置合理的符合自身發(fā)展的管理組織結(jié)構(gòu)，建立院、科級(jí)的兩級(jí)管理責(zé)任制，另外三級(jí)醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按照新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定設(shè)置總會(huì)計(jì)師，完善醫(yī)院的財(cái)務(wù)治理機(jī)制。

2、做好醫(yī)院成本費(fèi)用的多級(jí)核算工作

在新制度的科室劃分基礎(chǔ)上實(shí)行成本三級(jí)核算制度，醫(yī)院可以結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)狀況在制度規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)核算的具體項(xiàng)目進(jìn)行更為詳細(xì)的整理和劃分。例如，對(duì)于之前沒(méi)有把醫(yī)療輔助類(lèi)科室獨(dú)立劃分的醫(yī)院，在原來(lái)的成本核算過(guò)程中對(duì)于很多細(xì)節(jié)的核算存在缺陷。解決的方法是，盡量按業(yè)務(wù)類(lèi)型及開(kāi)支部門(mén)（科室）建立明細(xì)科目或輔助核算，通過(guò)這樣的劃分，盡量實(shí)現(xiàn)三級(jí)核算，盡量使醫(yī)院的成本核算管理體系更加科學(xué)、合理。

3、合理進(jìn)行醫(yī)院成本費(fèi)用的對(duì)象化工作

（1）充分根據(jù)會(huì)計(jì)基本原理及醫(yī)院的實(shí)際情況，做好成本及費(fèi)用的對(duì)象化工作。譬如，對(duì)于管理費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)行政性開(kāi)支與業(yè)務(wù)性開(kāi)支設(shè)定合理的劃分標(biāo)準(zhǔn)，在預(yù)算體系的控制下，要求財(cái)務(wù)人員嚴(yán)格掌握。

（2）完善醫(yī)院成本核算激勵(lì)機(jī)制。人工成本是醫(yī)院的重要成本開(kāi)支內(nèi)容，完善合理的工資考核機(jī)制既能夠達(dá)到激勵(lì)的效果，更能夠完善醫(yī)院的成本核算。首先，進(jìn)行績(jī)效考核時(shí)，根據(jù)科室的整體成本費(fèi)用與收入的比值確定權(quán)重，根據(jù)長(zhǎng)期的歷史數(shù)據(jù)給予相關(guān)科室設(shè)定基準(zhǔn)目標(biāo)。其次，在考核科室收益、成本的基礎(chǔ)上，對(duì)每個(gè)人的考核成績(jī)進(jìn)行結(jié)合。就成本管控而言，應(yīng)充分關(guān)注同等業(yè)務(wù)量條件下，成本、費(fèi)用上升的合理比率，單位醫(yī)護(hù)人員的成本變動(dòng)數(shù)據(jù)，如發(fā)現(xiàn)異常，應(yīng)進(jìn)行分析并查找原因及對(duì)策。再次，要注重成本與效益的關(guān)系，考慮個(gè)人收入增長(zhǎng)與醫(yī)院積累的合理關(guān)系。例如，可以根據(jù)各個(gè)科室特點(diǎn)的不同，設(shè)計(jì)不同的人員績(jī)效考核方案，某醫(yī)院對(duì)臨床醫(yī)技科室基礎(chǔ)績(jī)效工資與效率獎(jiǎng)金的發(fā)放中，結(jié)合參考其他指標(biāo)進(jìn)行考核，將科室工作量以及經(jīng)濟(jì)收入為基礎(chǔ)，不同工種不同權(quán)重，按照一定的比例提取基礎(chǔ)績(jī)效工資和效率獎(jiǎng)金，對(duì)于科室純收入增長(zhǎng)10%及以上的部分，醫(yī)院和科室按比例分配后作為科室個(gè)人的獎(jiǎng)金發(fā)放。另外，對(duì)于消耗比值有所降低的部門(mén)也以一定的比例的獎(jiǎng)金作為激勵(lì)措施。

4、完善會(huì)計(jì)核算科目，做好會(huì)計(jì)監(jiān)督

醫(yī)院要根據(jù)實(shí)際情況，結(jié)合新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，增設(shè)“營(yíng)業(yè)外支出”或“風(fēng)險(xiǎn)基金”等類(lèi)似科目，用以核算醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)或政策性衛(wèi)生事件開(kāi)支等成本費(fèi)用。醫(yī)院的財(cái)務(wù)監(jiān)督管理水平的提高有利于醫(yī)院及時(shí)發(fā)現(xiàn)在成本核算的各個(gè)環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題，及時(shí)作出修正。這不僅要求醫(yī)院對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的各項(xiàng)工作進(jìn)行監(jiān)管，同時(shí)要求將這一監(jiān)督管理理念融入醫(yī)院的整個(gè)財(cái)務(wù)部門(mén)。另外，為保證監(jiān)督的有效進(jìn)行，醫(yī)院可以設(shè)立專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)監(jiān)督部門(mén)，保證成本核算管理體系的有效運(yùn)行。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，在新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的指引下，對(duì)醫(yī)院建立與完善醫(yī)院的成本核算管理體系提供了更多的條件，但是在這一過(guò)程中，值得注意的是醫(yī)院的成本核算管理體系建立不能完全依賴(lài)于新制度，而是要求醫(yī)院根據(jù)自身的具體管理情況以及經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，進(jìn)行有效的調(diào)整工作，以此來(lái)提高醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理水平，有效降低醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)成本，保證長(zhǎng)久、穩(wěn)定的發(fā)展。

[1]包蘭平：新制度下醫(yī)院成本核算的探索與實(shí)踐[J].財(cái)經(jīng)界，2013（1）.

[2]朱志勇：新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院成本核算的相關(guān)內(nèi)容與細(xì)節(jié)調(diào)整[J].財(cái)經(jīng)界，2012（12）.

[3]孟令秀：淺談新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革后成本核算[J].財(cái)經(jīng)界，2012（3）.