現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用困境及突破

摘 要：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用面臨審計理論、審計成本、審計客體環(huán)境、人員素質(zhì)和宏觀社會環(huán)境等多方面的困境。通過激勵注冊會計師參與審計理論研究、推行“總審計成本=項目審計費用+審計風(fēng)險潛在損失×被揭露的概率”的成本核算模型、建立客戶檔案系統(tǒng)、優(yōu)化注冊會計師的人員結(jié)構(gòu)和知識結(jié)構(gòu)、融入社會環(huán)境等手段可以實現(xiàn)對困境的突破。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?應(yīng)用困境;突破

中圖分類號：F239? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）10-0077-03

一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛l(fā)展歷程

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展經(jīng)歷了兩個階段，第一階段是傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞诙A段是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。其中，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹譃樗枷朊妊繒r期和發(fā)展應(yīng)用時期。早在19世紀后期至20世紀40年代，當時的審計師就已經(jīng)意識到賬冊之外，關(guān)于被審計公司“經(jīng)營狀態(tài)”相關(guān)證據(jù)的重要性。20世紀50至90年代為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展應(yīng)用時期，第一次將“風(fēng)險”概念與審計程序的設(shè)計聯(lián)系起來，具體標志為1957年《蒙哥馬利審計學(xué)》第八版，由此開啟了自覺理性時期。20世紀90年代，由畢馬威研究小組提出的BMP審計模式第一次揭示了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵膬?nèi)容，此后，審計方法迅猛發(fā)展，但是大同小異，審計模式基本原理均相同，只是在結(jié)構(gòu)框架上存在一定差異，各國際大型事務(wù)所根據(jù)自身情況也陸續(xù)開發(fā)了類似的審計模式。

我國的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴]有及時追隨國際導(dǎo)向，在2002年之前，一直停留在制度基礎(chǔ)審計方法下的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段。直到2003年，謝榮教授才正式開啟了國內(nèi)的系統(tǒng)研究。2007年1月1日，我國開始正式實施財政部發(fā)布的新審計準則，新準則將新思想融會貫通，標志著我國正式開啟現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男聲r代。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛畱?yīng)用困境

1.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用缺乏系統(tǒng)的理論支撐。我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊胧加?0世紀末，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟顒t是以2006年頒布的新審計準則為標志。在這短短的幾年中，盡管我國審計理論和實務(wù)工作者進行了大量的研究，但與國外相比，特別是與審計實務(wù)的需要相比，審計理論仍有較大的差距。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚搩H僅停留在對國外審計理論的引入和介紹，沒有研究出適合中國國情特色，能具體指導(dǎo)我國審計實務(wù)工作的理論體系，沒有可操作性強的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，沒有切實可行的操作方法和控制手段，僅僅停留在審計界融入風(fēng)險導(dǎo)向的理念。

2.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛畱?yīng)用受會計師事務(wù)所的成本制約。會計師事務(wù)所是一所社會中介機構(gòu)，獨立經(jīng)營，自負盈虧。對大多數(shù)會計師事務(wù)所而言，首要是生存，其次是盈利，而在市場上只有價格低者才能搶奪市場份額，才能生存。價格低，必然要求降低成本，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭驗橐蟾撸囟▽?dǎo)致時間成本、人力成本的增加，提高了整體審計成本。我國會計師行業(yè)的收費本來就偏低，這樣就會使得有些會計師事務(wù)所（特別是中小所）為了生存的需要，不得不簡化審計程序，審計的風(fēng)險評估流于形式。

3.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛畱?yīng)用受審計客體的環(huán)境制約?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嫻ぷ鞯闹匦那耙?。注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時要取得被審計單位的行業(yè)資料進行對比分析，從而評估重大錯報風(fēng)險。這要求會計師事務(wù)所建立客戶檔案系統(tǒng)，從而掌握企業(yè)的歷史沿革、戰(zhàn)略流程、風(fēng)險評估和持續(xù)改進的需要。會計師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫的建立是以企業(yè)自身的信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)的，企業(yè)自身的信息系統(tǒng)如果不完善，或者不可靠，事務(wù)所不可能建立真正能用于審計風(fēng)險評估的客戶檔案系統(tǒng)。注冊會計師通常也無法可靠地進行客戶的重大錯報風(fēng)險評估，因為注冊會計師的評估通常都是在客戶提供現(xiàn)有資料的基礎(chǔ)上進行。目前，我國一般的企業(yè)對經(jīng)營風(fēng)險評估還沒有予以足夠重視，沒有專門的機構(gòu)從事這項工作，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險只是企業(yè)管理層，甚至只是個別領(lǐng)導(dǎo)隨意的主觀思考，更沒有建立專門的信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)的缺失必定制約注冊會計師的風(fēng)險評估的準確性，增大重大錯報風(fēng)險。

4.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛畱?yīng)用受審計人員的素質(zhì)制約?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T全面素質(zhì)要求較高，要求其具備較高的風(fēng)險分析、職業(yè)判斷能力，豐富的行業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，應(yīng)具備較高的風(fēng)險分析水平以及職業(yè)判斷能力，然而目前我國大多數(shù)的會計師知識面比較窄，對企業(yè)的經(jīng)營管理不甚精通，對生產(chǎn)流程更是知之甚少，這樣就無從正確評價被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險。數(shù)學(xué)知識的匱乏，使得絕大多數(shù)注冊會計師無法熟練運用數(shù)理工具進行定量的風(fēng)險評估，而只能局限于定性分析，使得重大錯報風(fēng)險的評估無法深入。部分年齡偏大的老注冊會計師，思維不夠活躍，不能從各種相互聯(lián)系的資料中敏銳地發(fā)現(xiàn)審計風(fēng)險點，而部分年青的注冊會計師可能經(jīng)驗缺乏，職業(yè)判斷能力不足，不能保持合理的職業(yè)懷疑。

5.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛畱?yīng)用受宏觀社會環(huán)境的制約。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生于20世紀初，豐富和發(fā)展于20世紀中、后期，當時電子計算機是屬于尖端科技，只有在科研領(lǐng)域才可能擁有和操作，普通員工和公司根本不知計算機為何物，社會上各種信息和資料都是手工制作并以紙質(zhì)形式存儲，會計信息也不例外，完全是手工加工編制，并儲存于紙介質(zhì)上。在當時的宏觀環(huán)境下，注冊會計師的審計也完全依賴于手工形式，包括對客戶資料信息的查閱、工作底稿的形成以及審計報告的編制。因此，在審計方法上不可能采用全面審計，只能是以抽樣審計為主。這就導(dǎo)致注冊會計師不得不以所抽取樣本的檢查結(jié)果來對客戶總體的經(jīng)營情況和會計信息進行合理的推斷，這必然隱含著一定的審計風(fēng)險，即所謂的審計固有風(fēng)險。抽樣審計的風(fēng)險控制既取決于審計人員的專業(yè)判斷能力和審計經(jīng)驗，又依賴于審計抽樣技術(shù)。這就既要求注冊會計師有豐富的會計審計經(jīng)驗，敏銳的專業(yè)判斷能力，又要求注冊會計師具備豐富的數(shù)理知識和良好的綜合素質(zhì)和跨學(xué)科的專業(yè)能力，而這恰好是大多數(shù)注冊會計師的短板。

無論是產(chǎn)生于20世紀初的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，還是20世紀后期的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞m然都提倡事前和事中審計，但大多都停留在理論層面的探討，沒有大規(guī)模的實際可操作的指南和具體案例。審計一直是在客戶的年度生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)束，編制完成財務(wù)會計報表后進行的，即所謂的事后審計。事實上，在當時信息處理技術(shù)的宏觀環(huán)境下，對于海量的信息數(shù)據(jù)，注冊會計師用人工是無法做到對客戶的生產(chǎn)經(jīng)營過程進行持續(xù)的跟蹤和審計的，最多只能是就客戶的信息處理程序和方法進行事前及事中的審計與評價，以促使被審計企業(yè)的會計信息在程序和方法上不出現(xiàn)紕漏。當然，這很有效，也是我們現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c，但對于客戶的主觀刻意舞弊行為，這種措施就顯得無能為力了。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛Ь惩黄?/p>

1.調(diào)整現(xiàn)行研究體系，加強對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚撗芯俊，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋狈ο到y(tǒng)的理論支撐，現(xiàn)有理論讓注冊會計師覺得很抽象，無法對審計實務(wù)進行有效的指導(dǎo)。導(dǎo)致這一局面的主要原因是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)注的面太廣，內(nèi)容過于復(fù)雜，而其中絕大部分內(nèi)容在目前環(huán)境下無法進行定量評估，還主要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷。而職業(yè)判斷又往往依賴于注冊會計師的素質(zhì)、能力以及專業(yè)經(jīng)歷，無法給出標準化的可操作的具體審計程序，只可能給出原則性的審計方法和理念，這是由現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳旧淼奶攸c所決定的。但為了行業(yè)的健康發(fā)展，我們必須加強對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚撗芯浚瑢で罄碚撋系耐黄?，以期對審計實?wù)進行有效的指導(dǎo)。我國現(xiàn)行審計研究體系是以各高等學(xué)校的審計、會計教師以及政府審計機關(guān)的審計科研所為主，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┲黧w——注冊會計師卻鮮有參加。這就導(dǎo)致審計理論的研究和審計實務(wù)的脫節(jié)，理論研究無法深入。注冊會計師是真正掌握第一手資料，能從審計理論和方法上尋求到突破路徑的最可能力量。因此，應(yīng)該調(diào)整現(xiàn)行審計科研體系，讓各會計師事務(wù)所以及注冊會計師，盡可能投入到審計研究的行列，強化對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚撗芯?。這就要求從科研體制上作一些調(diào)整，從政策上對注冊會計師的理論研究進行激勵，調(diào)動其科研積極性。同時，也只有注冊會計師自己的研究才能最快最好地融入到審計實踐中，轉(zhuǎn)化為審計實務(wù)的內(nèi)生動能。事實上，注冊會計師在進行審計理論研究時，都會自然將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒ㄘ灤?yīng)用于其審計工作中，最大效用地控制審計風(fēng)險。

2.轉(zhuǎn)變成本觀念，力促事務(wù)所主動采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。前已述及，會計師事?wù)所、特別是一些中小所往往從審計成本的角度對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘袧撘庾R的抵觸，事實上這是一種短視的行為。一個項目的總審計成本是項目審計費用和審計風(fēng)險損失的總和。簡化風(fēng)險評估程序只能節(jié)省項目審計費用，但同時大大地增加了審計風(fēng)險的潛在損失，這種潛在損失一旦轉(zhuǎn)變?yōu)槭聦?，對事?wù)所可能帶來滅頂之災(zāi)。審計總成本可以用如下模型來描述：總審計成本=項目審計費用+審計風(fēng)險潛在損失×被揭露的概率。可以通過強化行業(yè)協(xié)會監(jiān)管，完善審計業(yè)務(wù)的法律訴訟環(huán)境等手段來提高審計失敗被揭露的概率，迫使各會計師事務(wù)所真正自覺采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。因為事?wù)所只有這樣才能降低審計風(fēng)險損失，并進而降低項目的總審計成本。

3.建立客戶檔案系統(tǒng)，完善審計環(huán)境。歷史資料表明，審計的最大風(fēng)險并不在于會計人員無意的錯報和漏報，而在于管理層的舞弊和欺詐行為。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嫻ぷ鞯闹匦那耙?，并且要時刻保持合理的職業(yè)懷疑。這就極大地拓展了注冊會計師的審計范圍，審計的對象包括管理層的品德、行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營形勢、生產(chǎn)計劃、財務(wù)壓力等方方面面。這其中有許多的數(shù)據(jù)和資料由于被審計單位沒有及時收集和整理，無法提供，因此注冊會計師要注重對客戶各種信息的收集和整理，用以對企業(yè)重大錯報風(fēng)險的評估。會計師事務(wù)所可以指派專人長期跟蹤收集客戶信息，建立專門的客戶檔案系統(tǒng)，這實際上是把重大錯報風(fēng)險評估的工作部分地放在日常的關(guān)注和跟蹤中。事實上，這種風(fēng)險評估是最有效的評估手段。另一方面，事務(wù)所自身收集行業(yè)數(shù)據(jù)的能力有限，成本也高，可以在政府的監(jiān)管下專門設(shè)立一個或若干個能公認的機構(gòu)收集各行業(yè)的數(shù)據(jù)，并且逐年更新數(shù)據(jù)，以滿足各事務(wù)所的需要。各事務(wù)所需要數(shù)據(jù)，可以支付一定的年費來取得，這樣既方便了各事務(wù)所取得各行業(yè)數(shù)據(jù)，也可以節(jié)省收集數(shù)據(jù)所化的成本。同時，由專門的機構(gòu)來收集數(shù)據(jù)，專業(yè)能力強，又有政府的監(jiān)管，得出的數(shù)據(jù)較為可靠。

4.優(yōu)化會計師行業(yè)的人員結(jié)構(gòu)，提高人員素質(zhì)?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑢B續(xù)性和動態(tài)性要求較高，要求注冊會計師隨時、及時掌握被審計單位情況變化，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，改善審計程序。因此，要求注冊會計師掌握廣博的知識，具有較高的風(fēng)險分析和職業(yè)判斷能力。一方面，對現(xiàn)有注冊會計師進行后續(xù)教育，對其充電，就一些審計風(fēng)險評估中常用的知識和方法進行系統(tǒng)的培訓(xùn)，改善現(xiàn)有注冊會計師的知識結(jié)構(gòu);另一方面，事務(wù)所在招聘人才時要多吸收一些非審計會計專業(yè)人員，比如工程技術(shù)人員、管理人員、法律專才、外語人才等等，以顯著地改善會計師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)，滿足現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽θ藛T結(jié)構(gòu)的需求。選聘人才時特別要注重人員素質(zhì)，因為一般來說知識欠缺可以通過學(xué)習(xí)來顯著改善，而素質(zhì)的提高則是一個漫長的過程。

5.充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，融入大數(shù)據(jù)的宏觀社會環(huán)境?，F(xiàn)代計算機技術(shù)的迅猛發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)的高速和穩(wěn)定以及費用的低廉，使得計算機的使用在全社會得以普及，并且信息可以實時傳輸與共享，這直接導(dǎo)致了整個社會的信息量成幾何級增長，即所謂的信息爆炸時代的來，也迎來了大數(shù)據(jù)的宏觀社會環(huán)境。注冊會計師應(yīng)該抓住機遇，主動融入到大數(shù)據(jù)的社會環(huán)境中，適應(yīng)時代的要求，改變一些傳統(tǒng)的審計理念，審計程序和方法，以提高審計效率并降低審計風(fēng)險。

注冊會計師可以聘請軟件設(shè)計師設(shè)計高效安全的審計軟件，利用現(xiàn)代計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對客戶的各種信息數(shù)據(jù)進行審計，擺脫傳統(tǒng)審計對手工的依賴。這一方面節(jié)約了人力資源，降低了審計成本，提高了審計效率，另一方面也能提高審計工作的準確性和可靠性。因為只要審計軟件和操作沒有錯誤，計算機是不知疲倦且不會出錯的。由于計算機審計的高效快速，為注冊會計師對客戶各種會計甚至是經(jīng)營資料進行全面的審計提供了可能，只要該資料是由計算機系統(tǒng)生成且符合審計軟件的要求。這就使得注冊會計師的審計可以由抽樣審計逐步走向全面的詳細審計，徹底杜絕抽樣的風(fēng)險，大大降低了審計的系統(tǒng)性風(fēng)險。同時，注冊會計師還可以利用計算機審計可不間斷且高效的特點，和客戶協(xié)商后將審計軟件植入到客戶的信息處理系統(tǒng)中，在客戶的信息生成過程中進行實時的事中審計監(jiān)督，真正由事后審計走向事中事前審計，從源頭上控制審計風(fēng)險。

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