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    論政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)

    2021-06-10 00:56:36鄭石橋鄒艷紅
    會計(jì)之友 2021年12期
    關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)告草案本質(zhì)

    鄭石橋 鄒艷紅

    【摘 要】 各國政府都重視政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是這個制度的重要成員,文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ),提出了關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的理論框架。從內(nèi)涵上來說,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是以系統(tǒng)方法從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個維度,對本級政府國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證,推動責(zé)任評價(jià)和責(zé)任追究,并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的治理制度安排。從外延上來說,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以從合并主體范圍、會計(jì)期間、保證程度、業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、審計(jì)主體等角度進(jìn)行分類,形成審計(jì)業(yè)務(wù)體系。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算草案審計(jì)既有聯(lián)系,也有區(qū)別。

    【關(guān)鍵詞】 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì); 國有資源經(jīng)管責(zé)任; 審計(jì)功能; 審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ); 審計(jì)業(yè)務(wù)保證程度

    【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937(2021)12-0148-05

    一、引言

    政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告,是政府治國理政的基礎(chǔ),各國政府都重視政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立,我國同樣重視政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立。黨的十八屆三中全會提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”,《中華人民共和國預(yù)算法》要求“各級政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”,國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。

    政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要成員,沒有這個制度的建立,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息真實(shí)性就失去保障機(jī)制。理論是制度建構(gòu)的基礎(chǔ),沒有科學(xué)的理論認(rèn)知為基礎(chǔ),制度建構(gòu)可能失之偏頗。在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的諸多理論問題中,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)是最為基礎(chǔ)的,對審計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)知,將導(dǎo)致不同的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)。

    現(xiàn)有文獻(xiàn)中的查賬論和系統(tǒng)過程論對認(rèn)知政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)有一定的啟發(fā),但是,未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì),總體來說,尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架來深入系統(tǒng)地闡釋政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)。本文的貢獻(xiàn)在于,以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ),從多個角度探究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì),提出一個關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的理論框架,以深化對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知,并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

    二、文獻(xiàn)綜述

    現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)主要有查賬論和系統(tǒng)過程論。查賬論起源最早、延續(xù)時(shí)間最長、影響力也最大,這種觀點(diǎn)的核心要旨是,審計(jì)就是對會計(jì)資料及財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查,簡單地說,“審計(jì)就是查賬”[1-2]。系統(tǒng)過程論源于AAA[3]發(fā)布的被譽(yù)為審計(jì)理論發(fā)展的第二座里程碑的《審計(jì)基本概念公告》(A Statement of Basic Auditing Concepts),認(rèn)為“審計(jì)是客觀收集和評價(jià)與經(jīng)濟(jì)活動及事項(xiàng)有關(guān)的認(rèn)定的證據(jù),以確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度,并將結(jié)果傳遞給利益關(guān)系人的系統(tǒng)過程”,不少的經(jīng)典審計(jì)著作都采納了這種觀點(diǎn)[4]。上述這兩種觀點(diǎn)對認(rèn)知政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)有較大的啟發(fā),但是,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告畢竟是一類特殊的財(cái)務(wù)信息,所以,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)該還具有其個性本質(zhì)。

    未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì),現(xiàn)有文獻(xiàn)通常認(rèn)為,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是對反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性的財(cái)務(wù)報(bào)告所進(jìn)行的審計(jì),政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以理解為政府年報(bào)的審計(jì)[5-10],似乎認(rèn)知了審計(jì),也就認(rèn)知了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)的這種認(rèn)知,最大的問題是,未能厘清政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)功能和審計(jì)類型,就審計(jì)功能來說,有鑒證、評價(jià)、責(zé)任追究、顧問等多種,就審計(jì)類型來說,至少有問題導(dǎo)向和結(jié)論導(dǎo)向兩種類型,只是簡單地認(rèn)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)就是對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所實(shí)施的審計(jì),并未厘清審計(jì)功能和審計(jì)類型,所以,未能清晰地顯現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告本質(zhì)。

    上述文獻(xiàn)顯示,現(xiàn)有文獻(xiàn)對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)已經(jīng)有一定的認(rèn)知,但是,尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架來深入系統(tǒng)地闡釋政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì),本文擬致力于此。

    三、理論框架

    審計(jì)本質(zhì)闡釋的核心問題是“什么是審計(jì)”,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)所要闡釋的核心問題是“什么是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)”。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ),提出一個關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的理論框架,為此,需要順序地闡釋以下問題:第一,認(rèn)知一個事物的本質(zhì)需要從內(nèi)涵和外延兩個角度來進(jìn)行,內(nèi)涵確定了事物的根本屬性,而外延確定了事物的范圍,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的探究也應(yīng)該如此;第二,事物的本質(zhì)和特征可以通過與相關(guān)事物的比較來顯現(xiàn),可以通過對相關(guān)事物的辨析來深化對事物本質(zhì)的認(rèn)知,通過對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)概念的辨析,可以深化對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知?;谝陨戏治?,本文從三個角度來分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的本質(zhì):政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)涵,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的外延,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)概念辨析。

    (一)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)涵

    政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)當(dāng)然也是審計(jì),所以,也應(yīng)該具有審計(jì)的共性本質(zhì),在共性本質(zhì)的基礎(chǔ)上,顯現(xiàn)自己的個性本質(zhì),所以,需要以審計(jì)一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)來探究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì)。審計(jì)一般的本質(zhì)也就是審計(jì)的共性本質(zhì),有多種觀點(diǎn),本文采用的觀點(diǎn)是,“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[11]。基于審計(jì)一般的上述本質(zhì),本文提出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)如下:政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是以系統(tǒng)方法從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個維度對本級政府國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證,推動責(zé)任評價(jià)和責(zé)任追究,并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的治理制度安排[12]。這個表述有六個核心內(nèi)涵:政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況審計(jì)的組成部分;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個維度來開展;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評價(jià)和責(zé)任追究三大職能;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用系統(tǒng)方法;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)屬于治理制度安排。下面,對上述六方面的核心內(nèi)容做一詳細(xì)闡釋。

    1.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況審計(jì)的組成部分。國有資源屬于全國人民所有,但是,其管理和營運(yùn)必須交付一定的責(zé)任主體來負(fù)責(zé),全國人民與這些責(zé)任主體之間形成國有資源委托代理關(guān)系。不同國家的國有資源委托代理關(guān)系不同,根據(jù)我國的相關(guān)法法律(例如,《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等),國有資源委托代理關(guān)系的基本架構(gòu)如圖1所示。圖1顯示,國有資源委托代理關(guān)系有多種具體情形,但是,總體上可以分為兩類,第一類是本級政府作為代理人,情形①②③④都屬于這種情形,第二類是本級政府作為委托人,情形⑤⑥屬于這種情形,本級政府作為代理人要向其委托人(本行政區(qū)公眾、本級人大、上級政府)報(bào)告其控制的國有資源營運(yùn)情況,而本級政府自己又不親自管理和使用其接受的國有資源,而是以委托人身份再托付其代理人具體管理和使用,所以,本級政府可以從兩個角度來報(bào)告其從委托人處所接受的國有資源管理和營運(yùn)情況,一是本級國有資源管理和營運(yùn)情況,二是本行政區(qū)國有資源管理和營運(yùn)情況。從實(shí)質(zhì)上來說,本級政府對其委托人承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任,這種責(zé)任可以從兩個角度來觀察,一是本級國有資源經(jīng)管責(zé)任,二是本行政區(qū)國有資源經(jīng)管責(zé)任,二者的區(qū)分在于是否包括下級政府,前者只包括本級單位,后者除了本級單位外,還包括下級政府。

    無論是本級國有資源經(jīng)管責(zé)任,還是本行政區(qū)國有資源經(jīng)管責(zé)任,都可以區(qū)分為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任,前者是國有資源使用管理責(zé)任,后者是使用國有資源來履行的職責(zé)的責(zé)任。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映的是本級政府財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況,對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì),實(shí)質(zhì)上是對本級政府國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的情況,只是這種審計(jì)聚焦在財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況。

    2.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個維度來開展。本級政府對委托人承擔(dān)的國有資源經(jīng)管責(zé)任可以區(qū)分為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任,而這兩種責(zé)任的履行都必須做到最大善意,具體體現(xiàn)在四個維度,一是遵守相關(guān)法律法規(guī),做到行為合規(guī);二是如實(shí)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告相關(guān)信息,做到信息真實(shí);三是有效地使用資源,以達(dá)到期望的目標(biāo),做到績效達(dá)標(biāo);四是建立健全與上述三個維度的責(zé)任履行相關(guān)的各項(xiàng)制度,做到制度健全。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不是對上述四個維度責(zé)任的全部審計(jì),而是聚焦在財(cái)務(wù)責(zé)任中的信息真實(shí)性,是從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個維度對本級政府國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)。

    3.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評價(jià)和責(zé)任追究三大職能。審計(jì)職能有多種,不同的審計(jì)業(yè)務(wù)所需要履行的審計(jì)職能不同,就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來說,需要履行獨(dú)立鑒證、評價(jià)和責(zé)任追究三大職能,這里的鑒證,是審計(jì)機(jī)構(gòu)采用系統(tǒng)方法搞清楚政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的真實(shí)性,并就其真實(shí)性或是否發(fā)現(xiàn)問題形成結(jié)論;這里的評價(jià),是在鑒證的基礎(chǔ)上,對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息所表征的績效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較,并就比較結(jié)果形成結(jié)論,例如,財(cái)務(wù)信息是否達(dá)到目標(biāo)預(yù)期、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是否處于所要求的范圍之內(nèi)等;這里的責(zé)任追究是指對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)信息失真負(fù)有責(zé)任或財(cái)務(wù)績效低下負(fù)有責(zé)任的責(zé)任單位或責(zé)任人所進(jìn)行的處理處罰。對相關(guān)制度的審計(jì)也涉及到鑒證、評價(jià)及責(zé)任追究。上述三大職能中,鑒證是必須履行的職能,并且要求獨(dú)立地履行,而評價(jià)和責(zé)任追究是可以履行的職能,并不是一定要履行的職能,同時(shí),在評價(jià)和責(zé)任追究職能履行中,可以與其他機(jī)構(gòu)合作,并不要求獨(dú)立地履行這些職能。

    4.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用系統(tǒng)方法。審計(jì)機(jī)構(gòu)在獨(dú)立履行各項(xiàng)職能或是與其他機(jī)構(gòu)合作履行各項(xiàng)審計(jì)職能時(shí),必須采用系統(tǒng)方法,這里的系統(tǒng)方法,其實(shí)質(zhì)上是科學(xué)的方法,也就是能有效地獲取所需要的審計(jì)證據(jù)并實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的各種方式方法的組合,主要體現(xiàn)為審計(jì)準(zhǔn)則,就政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來說,也必須有其適用的審計(jì)準(zhǔn)則,并且,這種審計(jì)準(zhǔn)則所內(nèi)含的審計(jì)取證模式、審計(jì)技術(shù)方法等必須是科學(xué)且系統(tǒng)的。與系統(tǒng)方法相對立的是隨意方法,也就是審計(jì)人員憑借自己的經(jīng)驗(yàn),隨意地采取一些方法來獲取一些審計(jì)證據(jù),只關(guān)注是否存在違規(guī)或弄虛作假問題,并不形成結(jié)論。

    5.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。無論何種審計(jì)機(jī)構(gòu)對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì),都不是為審計(jì)機(jī)構(gòu)而審計(jì),一定是服務(wù)于一定的利益相關(guān)者,這里的利益相關(guān)者,除了本級政府的委托人外(見圖1),還包括依賴本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息做出相關(guān)決策的機(jī)構(gòu)或個人,審計(jì)機(jī)構(gòu)將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果以一定的方式傳遞給委托人,有利于委托人評價(jià)本級政府的國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況并做出相關(guān)的決策,審計(jì)機(jī)構(gòu)將政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果傳遞給信賴這些信息做出決策的機(jī)構(gòu)或個人,有利于這些機(jī)構(gòu)或個人做出正確的決策??傮w來說,審計(jì)機(jī)構(gòu)為了實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的終極目標(biāo),必須以一定的系統(tǒng)方法將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。

    6.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)屬于治理制度安排。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不是一種孤軍奮戰(zhàn)的制度安排,它是多種治理制度體系的組成部分,一方面,它屬于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的組成部分;另一方面,它屬于國有資源治理制度體系的組成部分;此外,它還屬于財(cái)政治理制度的組成部分。正是因?yàn)槿绱?,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度必須與其所屬的制度體系相協(xié)調(diào),在制度設(shè)計(jì)及運(yùn)行中要保持與相關(guān)制度的協(xié)同。

    (二)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的外延

    以上分析了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)涵,為了更深入地探究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì),下面,我們來分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的外延。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本身是一個體系,可以從不同的角度來對這個體系進(jìn)行分類,基本情況如表1所示。

    表1中對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有五種分類方法,第一,種按政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告包括的合并主體范圍,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)審計(jì),前者的合并范圍是本級各單位,后者的范圍還包括下級政府。第二,按會計(jì)期間,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為年報(bào)審計(jì)和中期報(bào)告審計(jì),這里的中期報(bào)告包括月報(bào)、季報(bào)、半年報(bào)等。第三,按審計(jì)的保證程度,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為合理保證審計(jì)和有限保證審計(jì),前者要求對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí),從整體上發(fā)表意見,也稱為結(jié)論導(dǎo)向?qū)徲?jì),后者并不要求發(fā)表整體性意見,只要求報(bào)告審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題,也稱為問題導(dǎo)向?qū)徲?jì)。第四,按審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ),政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)兩種類型,通常來說,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息真實(shí)性審計(jì)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù),而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)制度健全性的審計(jì),則可能屬于直接報(bào)告業(yè)務(wù)。第五,不同的審計(jì)主體都可能涉及到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),從而出現(xiàn)基于各類審計(jì)主體的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)涉及到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有兩種情形,一是納入合并范圍內(nèi)各會計(jì)主體的內(nèi)部審計(jì),對各會計(jì)主體的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告所進(jìn)行的審計(jì),這屬于各會計(jì)主體所建立的財(cái)務(wù)信息內(nèi)部治理機(jī)制,這種審計(jì)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了一定的基礎(chǔ);二是財(cái)政部門的內(nèi)部審計(jì),對財(cái)政部門編制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所進(jìn)行的審計(jì),這屬于財(cái)政部門所建立的財(cái)務(wù)信息內(nèi)部治理機(jī)制。

    (三)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)概念的辨析

    以上從內(nèi)涵和外延外兩個角度分析了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的本質(zhì),下面,辨析與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)的幾個概念,以進(jìn)一步深化對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知。這些相關(guān)概念包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)。

    政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是審計(jì)機(jī)構(gòu)對政府財(cái)務(wù)報(bào)告所實(shí)施的各項(xiàng)審計(jì)功能,由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告有多種類型,所以,政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也區(qū)分為多種類型。通常來說,政府財(cái)務(wù)報(bào)告可以區(qū)分為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告,因此,政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也可以區(qū)分為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),所以,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組成部分。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是審計(jì)機(jī)構(gòu)對政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告所實(shí)施的各項(xiàng)審計(jì)功能,由于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是政府各部門編制的財(cái)務(wù)報(bào)告,是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一種類型,所以,政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的組成部分?;谏鲜龇治觯梢哉J(rèn)為,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是對不同會計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì),二者是并行的審計(jì)業(yè)務(wù)。但是,由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是合并報(bào)表,而政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告各會計(jì)主體是合并范圍,所以,政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ),正是因?yàn)槿绱?,政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也就成為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基礎(chǔ),沒有合并范圍內(nèi)各會計(jì)主體的會計(jì)報(bào)表審計(jì),作為合并報(bào)表的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告之審計(jì)也就沒有基礎(chǔ)。所以,通常要在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基礎(chǔ)上,才能實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。

    預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中的預(yù)算是指本級人大審查和批準(zhǔn)的年度財(cái)政預(yù)算和部門預(yù)算,預(yù)算執(zhí)行審計(jì)也就是以此年度預(yù)算為依據(jù),采用審計(jì)方法對財(cái)政部門及各預(yù)算執(zhí)行部門和單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支是否符合年度預(yù)算及相關(guān)的法律法規(guī)所實(shí)施的監(jiān)督活動,通常區(qū)分為本級預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)[13]。從實(shí)務(wù)操作角度來看,上述兩種預(yù)算執(zhí)行審計(jì)主要關(guān)注各預(yù)算主體的財(cái)政財(cái)務(wù)收支(納入預(yù)算的也稱為預(yù)算收支,如果是全口徑預(yù)算,全部財(cái)政財(cái)務(wù)收支都是預(yù)算收支)是否符合相關(guān)的法律法規(guī)、是否符合預(yù)算,其實(shí)質(zhì)就是財(cái)政財(cái)務(wù)收支合規(guī)審計(jì)。本級預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有一定的關(guān)聯(lián),而部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有一定的關(guān)系,關(guān)聯(lián)的方式都是當(dāng)違規(guī)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支發(fā)生后,為了掩蓋這種違規(guī)行為,可能會在財(cái)務(wù)信息上造假,則虛假的財(cái)務(wù)信息就會影響財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。所以,政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都必須對違規(guī)財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為保持關(guān)注。

    決算審計(jì)是對人大審查批準(zhǔn)決算之前的決算草案所實(shí)施的審計(jì),所以,也稱為決算草案審計(jì)?!吨腥A人民共和國預(yù)算法》和《中華人民共和國審計(jì)法》都對決算草案審計(jì)有規(guī)定?!吨腥A人民共和國預(yù)算法》第七十七條規(guī)定,“縣級以上地方各級政府財(cái)政部門編制本級決算草案,經(jīng)本級政府審計(jì)部門審計(jì)后,報(bào)本級政府審定,由本級政府提請本級人民代表大會常務(wù)委員會審查和批準(zhǔn)”。這個條款規(guī)定了本級決算草案審計(jì),這種審計(jì)側(cè)重于對本級決算草案是否真實(shí)準(zhǔn)確、是否符合預(yù)算法等法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行審查?!吨腥A人民共和國審計(jì)法》第十六條規(guī)定,“審計(jì)機(jī)關(guān)對本級各部門(含直屬單位)和下級政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財(cái)政收支情況,進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”,這個條款提出了兩種類型的決算草案審計(jì),一是本級部門預(yù)算單位的決算草案審計(jì),簡稱“部門決算草案審計(jì)”;二是下級政府決算草案審計(jì)。很顯然,《中華人民共和國預(yù)算法》和《中華人民共和國審計(jì)法》的規(guī)定不同(這也是法律不協(xié)調(diào)),兩個法律綜合起來,決算草案審計(jì)有三種:部門決算草案審計(jì)、本級決算草案審計(jì)、下級決算草案審計(jì)。無論何種決算草案審計(jì),都是對收付實(shí)現(xiàn)制的決算報(bào)表草案所實(shí)施的審計(jì),而本級政府財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的,決算草案不同于財(cái)務(wù)報(bào)告,所以,決算草案審計(jì)不同于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),本級政府決算草案審計(jì)與本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有一定的關(guān)系,政府部門決算草案審計(jì)與政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有一定的關(guān)聯(lián),關(guān)聯(lián)方式都是基于收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)系。

    四、結(jié)論和啟示

    各國政府都重視政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要成員。理論是制度建構(gòu)的基礎(chǔ),本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ),從多個角度探究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之本質(zhì),提出一個關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

    從內(nèi)涵上來說,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是以系統(tǒng)方法從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的政府整體性財(cái)務(wù)信息及相關(guān)制度這兩個維度對本級政府國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證,推動責(zé)任評價(jià)和責(zé)任追究,并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的治理制度安排。

    從外延上來說,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)本身是一個體系,可以從不同的角度來對這個體系進(jìn)行分類,按政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告包括的合并主體范圍,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì);按會計(jì)期間,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為年報(bào)審計(jì)和中期報(bào)告審計(jì);按審計(jì)的保證程度,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為合理保證審計(jì)和有限保證審計(jì);按審計(jì)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ),政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分為基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)兩種類型。不同的審計(jì)主體都可能涉及到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì),從而出現(xiàn)基于各類審計(jì)主體的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。

    從與相關(guān)概念的關(guān)系來說,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)這些概念既有區(qū)別,也有關(guān)聯(lián)。

    本文的研究啟示我們,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)既有審計(jì)一般的共性本質(zhì),也有其獨(dú)特的個性本質(zhì),因此,在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建構(gòu)中,既要遵守審計(jì)一般的制度規(guī)律,也要充分尊重政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的個性要求,只有這樣,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)才能真正有效地發(fā)揮作用。

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