“ 營(yíng)改增”背景下建筑企業(yè)稅收籌劃案例研究

□文/ 徐 軍 施瑩瑩

（1.中國(guó)電建集團(tuán)河南省電力勘測(cè)設(shè)計(jì)院有限公司 河南·鄭州；2.河南工程學(xué)院 河南·新鄭）

［提要］建筑業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)總值的支柱性行業(yè)，但受其特殊性行業(yè)的影響，大多企業(yè)因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足而面臨著嚴(yán)峻的稅負(fù)問(wèn)題。在“ 營(yíng)改增”背景下，企業(yè)應(yīng)該對(duì)各項(xiàng)工程項(xiàng)目進(jìn)行籌劃與預(yù)演，在眾多籌劃方案中選擇最適合自身發(fā)展要求、符合公司戰(zhàn)略的稅收籌劃方案。本文結(jié)合H集團(tuán)實(shí)際情況，分析“ 營(yíng)改增”對(duì)H集團(tuán)在稅制、財(cái)務(wù)狀況等方面的影響，并結(jié)合H集團(tuán)實(shí)例為其做出關(guān)于供應(yīng)商的選擇、機(jī)械設(shè)備的購(gòu)買(mǎi)以及EPC合同的核算等方面的納稅籌劃方案。

一、“營(yíng)改增”對(duì)我國(guó)建筑企業(yè)的影響

（一）“營(yíng)改增”后的稅收制度變化

1、納稅人身份的變化。首先“營(yíng)改增”后建筑業(yè)從先前的營(yíng)業(yè)稅納稅人變?yōu)榱嗽鲋刀惣{稅人，從繳納營(yíng)業(yè)稅變?yōu)樵鲋刀?。再者通過(guò)年?duì)I業(yè)收入是否超過(guò)500 萬(wàn)元，確定納稅身份是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。企業(yè)一旦認(rèn)定納稅身份是不可改變的，因此企業(yè)需要進(jìn)行正確合理的稅收籌劃。

2、稅率、稅種的變化。首先最大的變化就是稅率的變化，繳納營(yíng)業(yè)稅的時(shí)候，統(tǒng)一的稅率為3%；改為增值稅后，一般納稅人稅率為9%，小規(guī)模納稅人稅率為3%。

（二）“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)涉稅事項(xiàng)的變化

1、申報(bào)的復(fù)雜性增加。納稅申報(bào)要求在申報(bào)的表格、內(nèi)容等發(fā)生了變化。納稅義務(wù)時(shí)間增加至七種，申報(bào)人員的工作難度無(wú)疑加大。填寫(xiě)的申報(bào)表不再是單一的《營(yíng)業(yè)稅納稅申報(bào)表》，增添至《增值稅申報(bào)表》《增值稅預(yù)繳申報(bào)表》等。舉例，如果企業(yè)在外地?fù)碛许?xiàng)目工程，需先向工程所在地預(yù)繳稅款，再由企業(yè)在次月繳納，但在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期可以直接向工程所在地繳納稅款。

2、發(fā)票管理的要求提高。因?yàn)槲覈?guó)采用以票控稅的管理方法管理增值稅，隨著我國(guó)稅收管理信息系統(tǒng)工程的完善，對(duì)增值稅發(fā)票的管理將會(huì)越來(lái)越標(biāo)準(zhǔn)化、科學(xué)化、嚴(yán)格化。企業(yè)最重要的就是取得合法、合規(guī)的增值稅發(fā)票。同時(shí)，還要具有一雙慧眼可以識(shí)別發(fā)票的真?zhèn)?。根?jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016 年第17 號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定，如果建筑企業(yè)既有一般計(jì)稅項(xiàng)目又有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，那么進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該合理地在兩個(gè)項(xiàng)目之間進(jìn)行分配，不能把簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣在一個(gè)計(jì)稅項(xiàng)目上。這要求企業(yè)在擁有多個(gè)建筑項(xiàng)目時(shí)，需要賬賬分離。

（三）“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)稅務(wù)管理的變化

1、納稅資格認(rèn)定?！盃I(yíng)改增”前，企業(yè)是沒(méi)有納稅人概念的，“營(yíng)改增”后，納稅身份的不同，企業(yè)的稅務(wù)管理就存在很大的差異。根據(jù)國(guó)家政策要求，企業(yè)在“營(yíng)改增”初期辦理了納稅人省份的登記，直接決定了企業(yè)在改革后所要面對(duì)的極大化差異，企業(yè)需要做的是迅速調(diào)整，運(yùn)用新的運(yùn)營(yíng)模式，積極融入時(shí)代的潮流。

2、稅務(wù)管理硬件。為加強(qiáng)增值稅征管，我國(guó)采用了防偽稅控系統(tǒng)管理，建筑企業(yè)必須通過(guò)防偽稅控設(shè)備進(jìn)行領(lǐng)用發(fā)票、開(kāi)具發(fā)票和納稅申報(bào)等操。建筑企業(yè)原先按季度申報(bào)，被認(rèn)定為一般納稅人之后需要按月申報(bào)，而且企業(yè)在申報(bào)期截止之前，當(dāng)期的納稅申報(bào)工作必須完成。

3、納稅申報(bào)模式?！盃I(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅的繳納可以由業(yè)主或者建筑企業(yè)總部進(jìn)行統(tǒng)一代扣代繳；“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)的非本部所在地項(xiàng)目必須先從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)處辦理《外出經(jīng)營(yíng)許可證》，再由施工項(xiàng)目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理外埠納稅人原報(bào)驗(yàn)登記，并按照每月開(kāi)具的發(fā)票金額在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行預(yù)繳稅款，由建筑企業(yè)本部在次月由其主管稅務(wù)部門(mén)統(tǒng)一申納核算進(jìn)行繳納。

二、建筑企業(yè)稅收籌劃方法

（一）簽訂合同的相關(guān)籌劃

1、明確企業(yè)主體。雙方在簽訂合同時(shí)，必須在合同上明確簽約人的主體省份，具體包括：企業(yè)名稱(chēng)、單位地址、法定代表人、聯(lián)系電話(huà)、納稅人識(shí)別號(hào)以及合同期限等，這些都是合同應(yīng)該具備的基本要素。此外，還需要明確簽約人是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，是否可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票開(kāi)具的具體時(shí)間以及實(shí)際的抵扣期限進(jìn)行說(shuō)明。企業(yè)應(yīng)根據(jù)其自身的需求提前在合同上進(jìn)行寫(xiě)明，避免后期出現(xiàn)問(wèn)題無(wú)法查證。

2、承包方式的明確。建筑工程的承包方式包括EPC 合同、包工包料以及甲供材項(xiàng)目等，那么，在合同簽訂時(shí)必須標(biāo)明承包方式，如果選擇一般計(jì)稅方式，必須選擇EPC 合同，假如后期出現(xiàn)稅務(wù)問(wèn)題，合同是最好的證據(jù)之一。

3、明確合同的金額。大型建筑企業(yè)在簽訂勞務(wù)承包合同時(shí)可能會(huì)同時(shí)進(jìn)行多個(gè)工程項(xiàng)目，此時(shí)簽訂的合同最好按照建筑項(xiàng)目單獨(dú)簽訂。合同中不止要明確建筑項(xiàng)目的交易價(jià)格，更要寫(xiě)明交易金額是否含稅以及稅率的大小。如果有必要，也可以在合同上注明定金價(jià)格以及相關(guān)的服務(wù)費(fèi)、違約費(fèi)的金額。

4、納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。建筑企業(yè)需要嚴(yán)格按照“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)驗(yàn)辦法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，在合同上注明規(guī)定付款時(shí)間，用以確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。

（二）承包方式的選擇

1、EPC 服務(wù)方式籌劃。EPC 合同最大的特點(diǎn)是在設(shè)計(jì)、施工、采購(gòu)三個(gè)環(huán)節(jié)的增值稅稅率不同。設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)增值稅稅率6%，施工環(huán)節(jié)稅率9%，采購(gòu)環(huán)節(jié)稅率13%?！盃I(yíng)改增”前，按照EPC 合同總價(jià)值的3%繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)這兩種稅制的顯著差別，可以考慮在簽訂合同時(shí)將三個(gè)環(huán)節(jié)分別簽訂獨(dú)立的合同，使得稅負(fù)有所下降。

2、包工包料服務(wù)方式籌劃。由上文可知，供貨商可以選擇成為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。一般納稅人可以開(kāi)具6%，9%，13%的三種增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而小規(guī)模納稅人只可以開(kāi)具3%的普通發(fā)票或者專(zhuān)用發(fā)票。

我們以采購(gòu)建筑原材料為例，假設(shè)銷(xiāo)售利潤(rùn)相等，城建稅、教育附加稅以及地方教育附加累計(jì)為10%，不含稅銷(xiāo)售額為X，一般納稅人的含稅售價(jià)為A，小規(guī)模納稅人的含稅售價(jià)為B。我們可以通過(guò)計(jì)算得到臨界點(diǎn)：一般納稅人：X-A÷（1+13%）-［X-A÷（1+13%）］×13%×10%，小規(guī)模納稅人：X-B÷（1+3%）-［X-B÷（1+3%）］×3%×10%，使兩式相等，可以得到B=89.97%A。即當(dāng)小規(guī)模納稅人的售價(jià)達(dá)到一般納稅人九折以上折扣時(shí)，可以選擇小規(guī)模納稅人，反之則選擇一般納稅人。

3、“甲供工程”服務(wù)方式籌劃?！凹坠┕こ獭奔丛诮ㄖ?xiàng)目施工過(guò)程中，由甲方提供部分原材料與機(jī)械設(shè)備，施工方負(fù)責(zé)施工，也可根據(jù)情況自行購(gòu)買(mǎi)材料。但是我國(guó)稅法條文并沒(méi)有明文規(guī)定雙方購(gòu)買(mǎi)比例的上限，因此我們可以對(duì)此進(jìn)行籌劃。

現(xiàn)甲方為發(fā)包方，乙方為施工公司。假設(shè)甲方購(gòu)買(mǎi)的建筑材料、機(jī)械設(shè)備價(jià)稅合計(jì)P 元，乙方自行購(gòu)買(mǎi)的材料費(fèi)油為Q元，雙方均可取得13%的抵扣發(fā)票。若乙方選擇一般計(jì)稅方法，則進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，我們可以列式得到應(yīng)納增值稅為P÷（1+9%）×（1+9%）-Q×13%÷（1+13%）；若乙方選擇小規(guī)模納稅人的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，應(yīng)交納的稅額為P÷（1+3%）×3%。當(dāng)兩種計(jì)稅方法交納的稅額相等時(shí)，可得到Q=44.21%P。說(shuō)明，乙方在自主采購(gòu)材料中，只有采購(gòu)比例超過(guò)44.21%，使用一般計(jì)稅方法才有利。當(dāng)然，建筑企業(yè)的費(fèi)用還有很多，并不能一概而論，主要還是要看企業(yè)取得的可抵扣發(fā)票與項(xiàng)目工程金額的比例。

表1 2019 年H集團(tuán)“ 營(yíng)改增”前稅負(fù)表

圖1 H集團(tuán)2019 年收入組成圖

（三）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的籌劃。稅法中關(guān)于納稅籌劃時(shí)間的規(guī)定主要有以下相關(guān)內(nèi)容：一是如果具體開(kāi)票時(shí)間早于實(shí)際發(fā)生的時(shí)間，那么納稅發(fā)生的時(shí)間就是開(kāi)票的時(shí)間；二是建筑企業(yè)收到預(yù)付款的時(shí)間，如果早于實(shí)際工程開(kāi)工時(shí)間，那么收到貨款的時(shí)間，就是增值稅預(yù)繳稅發(fā)生的時(shí)間；三是企業(yè)在施工過(guò)程中收到工程款項(xiàng)，則收到款項(xiàng)時(shí)增值稅納稅義務(wù)開(kāi)始發(fā)生；四是企業(yè)繳納合同金的時(shí)間晚于合同規(guī)定的時(shí)間，則按合同規(guī)定的時(shí)間開(kāi)始計(jì)算；五是合同中沒(méi)有明確或者漏填付款日期，則以工程竣工日作為納稅發(fā)生時(shí)間；六是通過(guò)墊資建成的建筑項(xiàng)目，按照合同約定完工后采取分期付款的，按照合同日期作為納稅發(fā)生時(shí)間；七是合同中約定的質(zhì)押金、保證金以貨款到賬的時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

建筑企業(yè)可以通過(guò)延遲合同付款時(shí)間，或者模糊付款時(shí)間，從而達(dá)到延緩納稅時(shí)間的目的。在填寫(xiě)合同時(shí)間、開(kāi)票時(shí)間、付款時(shí)間是盡量填在相近的幾天，則不會(huì)導(dǎo)致前后時(shí)間差異的問(wèn)題。在進(jìn)行材料采購(gòu)時(shí)，可以要求發(fā)貨方貨物和票據(jù)同時(shí)送到，否則進(jìn)行拒收，以達(dá)到延遲納稅的目的。

（四）合理選擇納稅人的身份。進(jìn)行納稅人身份選擇時(shí)，考慮開(kāi)發(fā)商需要哪種抵扣發(fā)票：第一，如果開(kāi)發(fā)商指明需要開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則選擇一般納稅人身份；第二，如果開(kāi)發(fā)商沒(méi)有明確要求，那么就可以考慮以小規(guī)模納稅人的身份簽訂合同。將3%的征收率與實(shí)際稅負(fù)比較，如果征收率大于實(shí)際稅負(fù)，則建筑企業(yè)可以考慮選擇一般納稅人，反之，可以選擇小規(guī)模納稅人。

三、案例分析

宏潤(rùn)建設(shè)集團(tuán)股份有限公司（下文簡(jiǎn)稱(chēng)H 集團(tuán)）成立于1994 年，主要經(jīng)營(yíng)市政工程、軌道交通、公路橋梁、房屋建筑、水務(wù)環(huán)保、海洋等工程施工，以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資建設(shè)等，是一家實(shí)力雄厚的高新技術(shù)企業(yè)。

H 集團(tuán)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為房建項(xiàng)目、市政項(xiàng)目和軌道交通項(xiàng)目，如圖1 所示。（圖1）

（一）“營(yíng)改增”對(duì)H 集團(tuán)的影響

1、“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)整體稅負(fù)的影響

（1）稅制改革對(duì)整體稅負(fù)的影響?！盃I(yíng)改增”前后由于計(jì)稅種類(lèi)不同，計(jì)稅方法也有所改變。如表1、表2 所示，通過(guò)兩種不同的計(jì)算方法，H 建筑的稅負(fù)前后相差12，210.66 萬(wàn)元。在“營(yíng)改增”全面推行2 年后，企業(yè)稅負(fù)有了明顯下降。主要因?yàn)镠 建筑響應(yīng)政策號(hào)召，不僅靈活運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策，并且依法合規(guī)的取得大量可以進(jìn)行抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。（表1、表2）

H 建筑所取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，主要是于建筑工程相關(guān)的材料采購(gòu)、機(jī)械設(shè)備購(gòu)買(mǎi)、倉(cāng)儲(chǔ)運(yùn)輸?shù)取Ｅc“營(yíng)改增”前不同的是只有一般納稅人身份企業(yè)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票才可以進(jìn)行抵扣。

（2）成本支出方式對(duì)稅負(fù)的影響。H 建筑屬于一般納稅人，各項(xiàng)成本支出都可要求供貨商開(kāi)具增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。

①建筑材料支出對(duì)稅負(fù)的影響。從歷年的數(shù)據(jù)看，建筑材料的成本一直高居不下。“營(yíng)改增”前，寬松的征管模式，使得各種票據(jù)魚(yú)龍混?！盃I(yíng)改增”后，取得大量的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，進(jìn)行抵扣，成為企業(yè)減少稅負(fù)重要途徑。H 建筑的主行業(yè)是建筑業(yè)，由表3 可知，在取得甲方支付的工程款時(shí)開(kāi)具的工程發(fā)票稅率為9%，但如果在購(gòu)買(mǎi)建筑材料時(shí)，開(kāi)具增值稅發(fā)票，選擇一般納稅人作為供貨商，H 建筑最多可以抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅額，而建筑企業(yè)的材料消耗是十分巨大的，所以在建筑初期就可以省下一大筆稅負(fù)費(fèi)用。（表3）

表2 2019 年H集團(tuán)“ 營(yíng)改增”后稅負(fù)表

表3 建筑材料可抵扣類(lèi)型分析表

②勞務(wù)費(fèi)用支出對(duì)稅負(fù)的影響。建筑業(yè)作為高人工勞作產(chǎn)業(yè)，H 建設(shè)的勞務(wù)支出占據(jù)企業(yè)一大部分的資金，每年都維持在25%以上。伴隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)、人民生活水平的提高，人工費(fèi)用也在逐年增長(zhǎng)，勞務(wù)費(fèi)用對(duì)稅負(fù)的影響顯得愈加重要?！盃I(yíng)改增”前，企業(yè)直接在工程當(dāng)?shù)剡x擇包工頭、施工團(tuán)隊(duì)等并簽訂承包協(xié)議，將帶有簽字的工資單直接列支成本。“營(yíng)改增”后，各類(lèi)勞務(wù)費(fèi)用的支出都需要正規(guī)的增值稅發(fā)票。由表4 可得，當(dāng)企業(yè)選擇將施工任務(wù)交給身為一般納稅人的勞務(wù)分包公司，可以開(kāi)具的票據(jù)稅率為9%，企業(yè)可抵扣稅率也為9%，稅率相同。但是，勞務(wù)分包公司開(kāi)具的是銷(xiāo)項(xiàng)稅額，無(wú)法抵扣，最后勞務(wù)分包公司的稅金只有分?jǐn)傇趧趧?wù)費(fèi)用中，由企業(yè)承擔(dān)。企業(yè)如果選擇小規(guī)模納稅人作為勞務(wù)合作對(duì)象，最多只能抵扣3%，最終稅率還是由企業(yè)承擔(dān)。（表4）

2、“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響

（1）企業(yè)資產(chǎn)總額下降。H 集團(tuán)因?yàn)榻ㄖ┕ば枰煌５馁?gòu)買(mǎi)存貨、機(jī)械設(shè)備等，按照要求在會(huì)計(jì)處理上，需要將取得進(jìn)項(xiàng)稅額從商品原價(jià)中扣除，商品的入賬價(jià)值比在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期相對(duì)縮小。但存貨、機(jī)械設(shè)備是企業(yè)的固定資產(chǎn)，也是企業(yè)資產(chǎn)總額的重要組成部分，所以企業(yè)的資產(chǎn)總額會(huì)有所下降。

（2）企業(yè)收入、利潤(rùn)有所下降?！盃I(yíng)改增”前，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中的營(yíng)業(yè)稅因?yàn)槭莾r(jià)外稅，所以含有營(yíng)業(yè)稅；但增值稅是價(jià)外稅，它的稅額不能包含在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中。在營(yíng)業(yè)稅稅制下，H 集團(tuán)確認(rèn)價(jià)值111 萬(wàn)元的建筑項(xiàng)目，換到增值稅稅制下，確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入為100 萬(wàn)元。與成本相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額同樣也不會(huì)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，例如購(gòu)買(mǎi)原材料、購(gòu)買(mǎi)設(shè)備和租賃資產(chǎn)等。另外，H 集團(tuán)只有在當(dāng)期合同的收入中，需要剔除銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但在當(dāng)期確認(rèn)合同的費(fèi)用中，只是部分剔除。因此，當(dāng)期確認(rèn)的合同，毛利要比改革前少，H 集團(tuán)的利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)也會(huì)隨之減少。

（3）企業(yè)可以利用的現(xiàn)金流變少。營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，普遍通過(guò)代扣代繳繳納營(yíng)業(yè)稅。但“營(yíng)改增”后，需要向施工地所在的地稅局提前繳納增值稅，但此時(shí)驗(yàn)收方并不能繳清合同款，遇到工期較長(zhǎng)的工程項(xiàng)目時(shí)，企業(yè)投入的資金無(wú)法收回，可能導(dǎo)致企業(yè)資金緊張。由于“營(yíng)改增”后，企業(yè)如果購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可能會(huì)增加建筑企業(yè)的投資欲望，減少企業(yè)可利用的現(xiàn)金流。

（二）H 集團(tuán)稅收籌劃應(yīng)對(duì)策略

1、合理選擇材料供應(yīng)商

（1）梳理現(xiàn)有供應(yīng)商。仔細(xì)排查篩選現(xiàn)有供貨商，從合作商的企業(yè)規(guī)模、商業(yè)資質(zhì)、合作成果等方面考量。排除“營(yíng)改增”后仍然無(wú)法開(kāi)具增值稅正規(guī)發(fā)票的供應(yīng)商，加強(qiáng)與合規(guī)合法供應(yīng)商的聯(lián)系，簽訂長(zhǎng)期合作合同。將合作建立在以企業(yè)為先的基礎(chǔ)上，降低的不僅僅是稅負(fù)成本，還有材料、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)等不可避免的支出。

（2）甄選新任供應(yīng)商

①供應(yīng)商含稅報(bào)價(jià)相同。在供應(yīng)商報(bào)價(jià)相差不大（這里是含稅價(jià)格），自然要從企業(yè)的綜合實(shí)力、商譽(yù)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模等方面綜合考慮，擇優(yōu)選擇最佳的合作伙伴。

②供應(yīng)商含稅報(bào)價(jià)不相同。當(dāng)供應(yīng)商類(lèi)型不同并且報(bào)價(jià)差異較大時(shí)，不能單以可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)選擇供應(yīng)商，需要考慮綜合成本，尋求平衡點(diǎn)。

假設(shè)H 建筑的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為X，現(xiàn)在有三個(gè)不同的供應(yīng)商可以選擇，W 為一般納稅人（抵扣率為13%），P 為小規(guī)模納稅人或一般納稅簡(jiǎn)易計(jì)稅（抵扣稅率為3%），Q 為自然人（抵扣稅率為0）。可以建立下列平衡公式，通過(guò)兩兩比較綜合成本。

綜合成本=不含稅價(jià)+（銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）×城建與教育附加稅率（1）

W 與P 比較，將相關(guān)稅率帶入可得平衡點(diǎn)為P/W=86.6%。

計(jì)算如下：

經(jīng)過(guò)上述計(jì)算，企業(yè)可以通過(guò)比較選擇合適的供應(yīng)商，結(jié)果如表5 所示。（表5）

2、合理選擇大型設(shè)備獲取方式

（1）融資租賃。對(duì)于多數(shù)企業(yè)而言，不可能將雞蛋放在一個(gè)籃子里，建筑企業(yè)也不例外。因此，大型機(jī)械設(shè)備往往不會(huì)采用全額購(gòu)買(mǎi)的方式，通常會(huì)使用租賃或者貸款的方式達(dá)到使用目的，但是這樣企業(yè)就無(wú)法獲得13%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣機(jī)會(huì)。

H 集團(tuán)在“營(yíng)改增”后，無(wú)法享受貸款方支付給貸款人一系列費(fèi)用的銷(xiāo)項(xiàng)稅抵扣。H 集團(tuán)應(yīng)該改變之前傳統(tǒng)獲取方式，改用融資租賃獲得大型設(shè)備的使用權(quán)。同時(shí)，如果融資租賃公司可以提供增值稅發(fā)票，則H 集團(tuán)就可以享受進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。H 集團(tuán)現(xiàn)已擁有獨(dú)立于公司的J 公司，具有大型設(shè)備租賃資格但沒(méi)有利用?，F(xiàn)將J 公司購(gòu)買(mǎi)的大型設(shè)備租賃給H 集團(tuán)并收取租金，可以提高大型設(shè)備的效率。

表4 勞務(wù)費(fèi)用可抵扣類(lèi)型分析表

表5 不同稅率下供貨商選擇一覽表

表6 H集團(tuán)G項(xiàng)目稅收籌劃一覽表（單位：萬(wàn)元）

表7 H集團(tuán)K樓建設(shè)項(xiàng)目銷(xiāo)項(xiàng)稅額比較一覽表（單位：萬(wàn)元）

現(xiàn)以H 集團(tuán)G 項(xiàng)目為例，來(lái)進(jìn)行大型設(shè)備獲取的稅收籌劃方案。H 集團(tuán)向J 公司融資租賃價(jià)值960 萬(wàn)元的大型設(shè)備（設(shè)備的使用年限為12 年），貸款利率為6%。分別計(jì)算兩種使用方案的稅收情況?；I劃前，H 集團(tuán)采用貸款購(gòu)買(mǎi)的方式，貸款960 萬(wàn)元，12 年的利息為691.2 萬(wàn)元?；I劃后，H 集團(tuán)采用融資租賃的方式，每年向J 公司支付149.12 萬(wàn)元的租金?；I劃前后增值稅對(duì)比如表6 所示。（表6）

根據(jù)表6 可以看出，H 集團(tuán)進(jìn)行融資租賃后可以比直接購(gòu)買(mǎi)設(shè)備節(jié)約44.92 萬(wàn)元。證明這次的稅收籌劃是合理規(guī)范的。因?yàn)樵凇盃I(yíng)改增”后，企業(yè)無(wú)法在內(nèi)部形成抵扣鏈條，所以無(wú)法享受抵扣優(yōu)惠。通過(guò)J 公司的從中租賃，H 集團(tuán)可以通過(guò)融資租賃實(shí)現(xiàn)稅收籌劃。

（2）共同租賃。建筑行業(yè)的租賃環(huán)境較為復(fù)雜，“營(yíng)改增”前，企業(yè)租賃有形資產(chǎn)需要交納5%的營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增”后，企業(yè)有形資產(chǎn)的租賃稅率竟然高達(dá)13%，H 集團(tuán)獲得增稅專(zhuān)用發(fā)票的難度又加大了。隨著稅率的不斷增加，公司需要承擔(dān)的稅負(fù)也在不斷加重。即使H 集團(tuán)可以從別的途徑獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但能夠緩解的稅收負(fù)擔(dān)只是小小的一部分，無(wú)形中增在了企業(yè)租賃設(shè)備的難度。后來(lái)出現(xiàn)了“有形資產(chǎn)租賃”的服務(wù)，可以在出租過(guò)程中，提供人員服務(wù)，則可以通過(guò)“其他建筑勞務(wù)”獲取9%或者13%的稅收。因此，建議企業(yè)通過(guò)捆綁“設(shè)備和設(shè)備人員”租賃有形設(shè)備，不僅可以降低企業(yè)的勞務(wù)支出，還可以大大提高機(jī)械的使用效率。H 集團(tuán)可以對(duì)人員和設(shè)備儀器租賃提出不同的組成形式，擇優(yōu)選擇。

綜上，在大型設(shè)備獲取方式上存在多種多樣的形式，事先做好籌劃方案，形成對(duì)比，再?gòu)闹羞x擇尤其重要。這里可以從融資租賃或者共同租賃中選擇最適合H 集團(tuán)的稅收籌劃方案。

3、加強(qiáng)對(duì)EPC 合同的管理。EPC 合同是業(yè)主委托公司進(jìn)行設(shè)計(jì)、施工、采購(gòu)等方面的工程承包合同?！盃I(yíng)改增”前，按照合同成交總價(jià)格的3%交納稅款；“營(yíng)改增”后，按照設(shè)計(jì)6%、施工13%和采購(gòu)9%進(jìn)行稅款交納。承包商與業(yè)主簽訂EPC 合同時(shí)，同時(shí)具有不同稅率、征收率的混合征收，這時(shí)可以對(duì)稅率以及銷(xiāo)售額進(jìn)行分別核算，如果沒(méi)有進(jìn)行銷(xiāo)售額核算，將會(huì)選擇高計(jì)算稅率。因此，選擇拆分EPC 合同是個(gè)不錯(cuò)的選擇，可以讓擁有總承包資質(zhì)的承包商與業(yè)主分別簽訂合同。至此，公司可以通過(guò)預(yù)算判斷是選擇合并納稅還是分開(kāi)核算。

2019 年H 集團(tuán)在K 樓項(xiàng)目建設(shè)中，合同總價(jià)值785 萬(wàn)元，其中設(shè)計(jì)費(fèi)95 萬(wàn)元、施工費(fèi)375 萬(wàn)元、采購(gòu)費(fèi)315 萬(wàn)元，通過(guò)拆分總合同為三個(gè)分合同可以進(jìn)行銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比較，如表7 所示。（表7）

由表7 可見(jiàn)，K 樓通過(guò)合同拆分就可以減少29.35 萬(wàn)元的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

四、結(jié)論及建議

本文在國(guó)家全面推進(jìn)“營(yíng)改增”背景下，通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外理論的研究以及對(duì)H 集團(tuán)的實(shí)例分析，對(duì)建筑企業(yè)“營(yíng)改增”、稅收籌劃進(jìn)行一系列的闡述，在分析過(guò)程中得到下列結(jié)論：（1）建筑業(yè)具有極大連通性，牽一發(fā)而動(dòng)全身，國(guó)家選擇將它放在“營(yíng)改增”的最后環(huán)節(jié)，說(shuō)明它受到的影響是最深的。事實(shí)也證明“營(yíng)改增”后，H 集團(tuán)作為大型建筑企業(yè)在財(cái)務(wù)管理、企業(yè)管理等方面受到了極大的影響和沖擊。（2）增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，是增值稅與營(yíng)業(yè)稅最大的區(qū)別，而建筑企業(yè)能否獲得足夠的進(jìn)項(xiàng)，對(duì)企業(yè)能否減輕稅負(fù)壓力，提高企業(yè)效益，是至關(guān)重要的一步。（3）稅收籌劃的直接目的是為了降低企業(yè)稅負(fù)，但不是一味地追求低稅負(fù)、高利益，是要在法律法規(guī)允許的前提下，積極響應(yīng)國(guó)家的號(hào)召，通過(guò)運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策，不停地進(jìn)行方案比對(duì)，尋找最適合的稅收籌劃方案。此外，截至目前，“營(yíng)改增”的內(nèi)容仍在不斷完善，企業(yè)仍需要不斷學(xué)習(xí)新知識(shí)，落實(shí)新政策，緊跟國(guó)家不斷前行的步伐。

主要參考文獻(xiàn)：

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