減稅視角下預(yù)算法的優(yōu)化路徑

唐子明

摘 ?要：減稅一直以來都是我國稅制改革的重點(diǎn)，目前的減稅政策依靠稅法作為減稅的理論依據(jù)，多關(guān)注稅收征收方面，內(nèi)容上存在單一性的問題，而預(yù)算法的相關(guān)理念對于實(shí)質(zhì)性減稅是不可或缺的。目前，預(yù)算法和稅法在減稅方面并未做到良好協(xié)調(diào);預(yù)算法本身的績效預(yù)算制度改革成效不佳;預(yù)算法條文亦很少提及納稅人的權(quán)利問題。若要解決以上問題，一方面要將預(yù)算法與稅法統(tǒng)合起來，貫徹預(yù)算法中的預(yù)算收支平衡原則，另一方面要構(gòu)建完善可行的、易監(jiān)督的績效預(yù)算制度，并且通過多種渠道、多個層面對納稅人的預(yù)算權(quán)利予以保障，以維護(hù)納稅人的納稅獲得感。

關(guān)鍵詞：減稅;收支平衡;績效預(yù)算;納稅人預(yù)算權(quán)

近年來，我國減稅力度不斷加大，2018年全年的減稅降費(fèi)規(guī)模超過1.3萬億元，2019年推出了2萬億元減稅降費(fèi)計(jì)劃。隨著個人和小微企業(yè)減稅政策的逐步落地，廣大納稅人的需求得以積極反饋。自諸多政策實(shí)施以來，2019年稅收收入增幅得到明顯控制，較上年同期回落明顯。這對于目前經(jīng)濟(jì)下行趨勢做出了有力回應(yīng)，且有助于實(shí)體經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。[1]在如此規(guī)模的減稅政策背后，不乏納稅人認(rèn)為其納稅獲得感并沒有隨著轟轟烈烈的減稅行動而提高。納稅人的獲得感處在減稅流程末端，是至關(guān)重要的一個環(huán)節(jié)，可以直接反映著減稅政策的成效幾何。[2]其深層原因是在減稅政策背后，往往依靠稅法進(jìn)行理論支撐。而稅法主要圍繞稅收收入相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行探討，如稅收征收以及征收監(jiān)管等，對于征收過后的資金去向卻涉獵甚少。[3]減稅不能僅僅考慮征收階段中對于稅收征收數(shù)額以及規(guī)模的調(diào)整與控制，還應(yīng)該將征收所得資金的去向納入統(tǒng)籌規(guī)劃的范圍內(nèi)，將從納稅人處獲得的資金終歸復(fù)用在納稅人身上。若能準(zhǔn)確契合納稅人需求，便能夠解決納稅人獲得感不強(qiáng)的問題，從而達(dá)到實(shí)質(zhì)減稅之目的[4]，這其中涉及預(yù)算法的內(nèi)容。預(yù)算法包含預(yù)算收入與支出，而預(yù)算收入又包含了稅法中的稅收收入，兩者是存在內(nèi)在聯(lián)系的。實(shí)際上，目前我國減稅政策還并未在稅法與預(yù)算法之間搭建起良好的對接橋梁，從而導(dǎo)致在新聞數(shù)據(jù)上取得減稅成效的同時，在實(shí)際當(dāng)中存在諸多問題亟待解決。盡管預(yù)算法本身存在一些有待調(diào)整的地方，如績效預(yù)算制度、預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金制度等，但不可否認(rèn)，若想要在實(shí)質(zhì)減稅方面取得成果，就必須挖掘預(yù)算法在減稅方面的不足，并針對性地提出相應(yīng)解決措施。[5]將預(yù)算法統(tǒng)合到減稅政策當(dāng)中。這是推動國家減稅進(jìn)程的必然要求，也能夠更好地促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)與發(fā)展。

一、統(tǒng)合預(yù)算法進(jìn)行減稅的必要性

（一）依靠稅法減稅的單一性

近年來我國不斷進(jìn)行以結(jié)構(gòu)性減稅為主導(dǎo)的稅制改革。在稅法推陳出新背景下，整體稅制結(jié)構(gòu)不斷完善。無論是稅種的改革、稅收征管重心的調(diào)整，還是各種稅收優(yōu)惠政策的出臺，都表明政府減稅力度逐漸加強(qiáng)。[6]2019年1月至10月期間，各主體稅種的稅收收入相對于2018年均有不同程度的回落，尤其是在新個人所得稅實(shí)施之后，個人所得稅稅收收入同比下降了28.6%。在宏觀上對該種政策紅利應(yīng)予肯定，值得注意的是，2017—2018年度的宏觀稅率依然處于增長態(tài)勢[7]，說明從整體來看我國減稅效果在短時間內(nèi)并不顯著，同時有概率會引發(fā)調(diào)控的行動弱化效應(yīng)。

究其原因，筆者認(rèn)為稅法注重從稅收收入的角度切入來尋求減稅對策，忽視了稅收的最終目的，即支出方面關(guān)乎公共利益。稅收是維持國家與社會運(yùn)行的基本支撐力量，單純的減稅降費(fèi)會使得財(cái)政收入降低與財(cái)政赤字?jǐn)U大，同時還可能拉高政府負(fù)債。減稅未能厘清公共利益訴求而僅僅著眼于稅收收入層面，就會在實(shí)踐中出現(xiàn)治標(biāo)不治本、隔靴搔癢的現(xiàn)象：在減稅政策實(shí)施當(dāng)年往往效果頗佳，但由于稅負(fù)問題并未真正得到解決，矛盾在之后又會凸顯，從而引發(fā)新一輪減稅政策。[8]事實(shí)上，減稅與降低稅負(fù)存在天然的統(tǒng)一性和內(nèi)在的一致性，不能片面對待。對于征稅所得的支出，政府若能夠在質(zhì)與量上滿足納稅人的公共利益需求，讓其切實(shí)感受到納稅獲得感，則相當(dāng)于減輕其納稅負(fù)擔(dān)，達(dá)到降低稅負(fù)、變相減稅的目的。若政府僅僅以財(cái)政支出增加甚至是彌補(bǔ)財(cái)政赤字等情況為根據(jù)而控制稅收收入，則無法滿足納稅人基于納稅的社會公共需要。[9]稅法主要著眼于征稅納稅的相關(guān)內(nèi)容，而缺乏對收支統(tǒng)一結(jié)合的規(guī)定。依靠稅法進(jìn)行減稅難免會在實(shí)踐過程中引起各種矛盾，難以達(dá)到理想的減稅效果。減稅降費(fèi)以進(jìn)一步深化改革，還需從問題根源的體制性、機(jī)制性上做文章。[10]

（二）預(yù)算內(nèi)涵及其對減稅的作用

根據(jù)《預(yù)算法》第四條規(guī)定，預(yù)算是由預(yù)算收入和預(yù)算支出兩方面構(gòu)成的。通過該條可以看出，預(yù)算法通過對財(cái)政資金從收入到支出整個過程的規(guī)劃來實(shí)現(xiàn)對公共資源的合理配置，既能夠完成政策規(guī)定的公共任務(wù)，又能夠?qū)①Y金控制在合理范圍內(nèi)，達(dá)到對財(cái)政資金最佳的利用狀態(tài)。2015年1月1日施行的新《預(yù)算法》明確了預(yù)算法的立法宗旨：規(guī)范政府的收支行為，建立規(guī)范透明有保障的國家預(yù)算制度。盡管部分問題尚未得到解決，但此次修改之進(jìn)步無疑是明顯的。相比稅法，預(yù)算法更能體現(xiàn)收支結(jié)合的理念，有助于深化財(cái)稅體制改革和推進(jìn)財(cái)政制度現(xiàn)代化發(fā)展。[11]

對于減稅，預(yù)算法有新的思路：將收入與支出結(jié)合，通過支出對收入進(jìn)行把控，通過收入來制定合理的支出政策，即以收定支。兩者相互協(xié)調(diào)、相互制約，逐漸達(dá)到收支平衡的理想結(jié)果。該思路優(yōu)點(diǎn)在于，既可以助力實(shí)現(xiàn)新時代中國特色社會主義建設(shè)與發(fā)展的目標(biāo)，又可以確保建設(shè)與改革建立在不損害公共利益的前提下，不僅避免了公共資源的浪費(fèi)，還一定程度上減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)，起到調(diào)節(jié)稅負(fù)、降低稅費(fèi)的效果。[12]當(dāng)減稅政策實(shí)施時，由于時間的滯后性，相關(guān)機(jī)構(gòu)往往很難立即做出變動，稅收收入不能滿足當(dāng)期財(cái)政支出的需求，會加劇收支矛盾，形成入不敷出的局面。若與預(yù)算法結(jié)合，則可使相關(guān)機(jī)構(gòu)對減稅政策做出響應(yīng)，及時調(diào)整支出以適應(yīng)稅收收入變動。當(dāng)然，對于減稅的目的，預(yù)算法還有較多可以完善改進(jìn)的空間。首先，對于財(cái)政收支政策，預(yù)算法和稅法更多情況下是相互獨(dú)立的態(tài)勢。稅法決定稅收收入的內(nèi)容，預(yù)算法往往更重視預(yù)算支出，而忽視了預(yù)算收入。這兩者客觀上是難以分離的。若強(qiáng)制分離，預(yù)算收入的法律法規(guī)就不能得到很好地貫徹與落實(shí)。[13]其次，預(yù)算法相關(guān)規(guī)定與稅收息息相關(guān)，包括了對稅收產(chǎn)生消極影響的因素。若兩者之間無法良好對接，預(yù)算法與稅收法律的施行效果就得不到很好保障。最后，預(yù)算法忽視了預(yù)算收入和預(yù)算支出都是以納稅群體為核心。稅收政策與改革的實(shí)質(zhì)目的就是為了在能滿足社會需要的同時盡可能減輕納稅人所負(fù)擔(dān)的壓力，提高納稅人納稅行為的獲得感，提高納稅率，緩和社會矛盾。政府的預(yù)算優(yōu)化與調(diào)節(jié)行為最終還是要回歸落實(shí)到“以人為本”的出發(fā)點(diǎn)上來。[14]

二、通過預(yù)算法減稅的實(shí)施困境之深層原因

為了提高政府預(yù)算收支水平，推動預(yù)算制度發(fā)展，近年來國家對于預(yù)算的重視程度越來越高。新《預(yù)算法》的大規(guī)模修改為之后的預(yù)算變革提供了法律前提。黨的十九大報(bào)告稱將建立“規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力”的預(yù)算制度，政府既要回應(yīng)社會上對于稅費(fèi)較高、稅負(fù)壓力大的反響，又要處理財(cái)政支出的剛性增長與預(yù)算制度升級處處掣肘。減稅思路下預(yù)算法亟待完善與創(chuàng)新。[15]

（一）預(yù)算法與稅法的兼容性有待提升

稅法和預(yù)算法在減稅降費(fèi)中的地位都不容忽視，兩者結(jié)合適用才能夠達(dá)到更好的減稅效果。無論是征稅規(guī)模還是征稅結(jié)構(gòu)，直接影響稅收征收的法律是稅法。預(yù)算法對于稅收征收的干預(yù)多為間接干預(yù)，不能完全取代稅法。稅法與預(yù)算法之間存在重合交叉，如稅收收入與預(yù)算收入。預(yù)算法中有預(yù)算收支平衡的要求，稅收收入又包含在預(yù)算收入之中。若對于預(yù)算支出有固定需求，政府就必須采取相應(yīng)措施使預(yù)算收入能夠達(dá)到預(yù)算支出的額度，稅收收入是國家財(cái)政收入的主要來源，會受預(yù)算收入變動影響。這就是稅法與預(yù)算法之間的牽連關(guān)系。

單以稅法為依據(jù)的征稅不能使征稅的相關(guān)行為擁有良好依據(jù)。[16]若多征稅，雖然可能超標(biāo)完成當(dāng)期指標(biāo)任務(wù)，但會加大納稅人的壓力與不滿情緒，不利于社會和諧發(fā)展;若少征稅，則會導(dǎo)致財(cái)政赤字變大，資金不能夠按時補(bǔ)給到公共資源與服務(wù)系統(tǒng)，影響社會整體運(yùn)行。[17]預(yù)算法就是讓征稅行為有章可循，理論上追求剛好能夠滿足需要又不會過多地給納稅人施加負(fù)擔(dān)。根據(jù)收支平衡原則和不同時期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，制定預(yù)算支出方案，以此影響預(yù)算收入、稅收收入，銜接到稅收收入目標(biāo)規(guī)劃與內(nèi)容制訂，形成從預(yù)算法到稅法的過渡。然而，根據(jù)收支平衡的要求，預(yù)算法擁有基于平衡目標(biāo)所產(chǎn)生的壓力。稅收收入、專項(xiàng)收入等收入類別往往不能按照預(yù)期全額征收，達(dá)不到當(dāng)期預(yù)算要求，會產(chǎn)生收支不平衡的結(jié)果。為應(yīng)對這種情況，預(yù)算法將中間的差額增列為財(cái)政赤字。為了彌補(bǔ)財(cái)政赤字，預(yù)算法必須通過某種渠道增加收入。稅法不重視平衡問題，制訂減稅政策的首要目標(biāo)是減輕納稅人負(fù)擔(dān)，提高納稅人生活質(zhì)量。稅法的減稅行為會對預(yù)算法的收支平衡目標(biāo)產(chǎn)生阻礙，且從長期來看亦不利于經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。若增加稅收，雖然滿足了當(dāng)下收支平衡的要求，但變革之陣痛往往會加劇納稅人的負(fù)面情緒，由此帶來的社會成本不可忽視。實(shí)踐中預(yù)算法會利用發(fā)行公債等方式增加財(cái)政收入，抑或采取對超收收入支持與獎勵等類似措施來盡可能地彌補(bǔ)赤字問題，我國稅收收入在財(cái)政收入中占比巨大，類似方法如杯水車薪，無法根本解決問題。若不能夠解決上述財(cái)政赤字問題，預(yù)算法中的收支平衡原則、稅法中的減稅要求、納稅人滿意度問題則可能引發(fā)更多矛盾沖突。如何讓預(yù)算法的收支平衡原則成為稅法中減稅目標(biāo)的助力而不是絆腳石，還需要尋求更優(yōu)解。

（二）績效預(yù)算制度改革效果不佳

所謂績效預(yù)算制度，就是在宏觀政策背景下制定出相關(guān)具體實(shí)踐方案，再根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本收益分析理論來分析各個方案帶來的成本收益比率，最終確定最優(yōu)預(yù)算分配方案。該制度將市場化的相關(guān)理念融入政府方案制定當(dāng)中，不僅對政策實(shí)施具有促進(jìn)作用，激勵政府各部門提高財(cái)政支出效率，還能夠防止因?yàn)E用私權(quán)導(dǎo)致的不合理分配，起到監(jiān)督運(yùn)行的效果。如果要使宏觀政策目標(biāo)與預(yù)算收支有效結(jié)合，績效預(yù)算制度必須被關(guān)注。經(jīng)過多年的績效預(yù)算制度改革并未呈現(xiàn)出理想效果。[18]究其原因，一方面是源于對績效預(yù)算制度改革方向的偏差，即相較于實(shí)質(zhì)績效預(yù)算制度改革，更多關(guān)注其程序上、技術(shù)上的手段改革。表面上予以足夠重視，但由于條文不夠細(xì)化，實(shí)踐中遇到的問題未能夠通過修訂得到及時解決，整個績效預(yù)算制度運(yùn)行艱難。有些部門資金缺乏，在履行職能時舉步維艱;有些部門資金富裕卻造成了資源上的浪費(fèi)。財(cái)政部門針對疑難問題無法根據(jù)制度安排而及時有效地進(jìn)行調(diào)節(jié)，部門之間缺乏聯(lián)系與溝通，無法進(jìn)行資源上的平衡。依靠形式上的制度改革好似隔靴搔癢，很難達(dá)到實(shí)質(zhì)性減稅的目的。另一方面與績效預(yù)算的支出類型有關(guān)。績效預(yù)算制度中的財(cái)政支出類型主要有兩個方面，分別是可控支出和不可控支出?？煽刂С鍪强梢酝ㄟ^優(yōu)化預(yù)算制度予以控制的。不可控支出多受外部政策影響，其目的多為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)波動或社會問題，受預(yù)算制度變動影響甚小?？冃ьA(yù)算制度的本質(zhì)就是要促進(jìn)資源優(yōu)化配置，使資金能夠有彈性地流動在各個部門當(dāng)中，從而得到最大化利用，而不可控支出與這一本質(zhì)背道而馳。[19]如何在對支出類型作系統(tǒng)劃分的前提下實(shí)現(xiàn)對不可控支出的有效管理是現(xiàn)階段績效預(yù)算制度需要面對的問題。績效預(yù)算制度改革應(yīng)有相關(guān)配套措施及時落地，不僅包含輔助其實(shí)施的內(nèi)容，更應(yīng)有監(jiān)督相關(guān)的內(nèi)容。這種監(jiān)督除了來自于公權(quán)力，如財(cái)政部門的監(jiān)督，還來自社會上的監(jiān)督，即納稅群體的監(jiān)督。若缺乏監(jiān)管監(jiān)督，便缺少一個主體對制度進(jìn)行客觀性評判，制度本身存在的沉疴痼疾就不能得到及時抑制與消除。

（三）對納稅人的預(yù)算權(quán)利尚缺關(guān)注

稅收的征收行為需要兼顧兩方面要求：第一個方面是使政府擁有足夠的財(cái)政資金幫助整個社會平穩(wěn)地運(yùn)行與發(fā)展，第二個方面是保證對每一名納稅人進(jìn)行公平征稅。公平征稅不僅要保證納稅人主體之間的公平，還要關(guān)注到政府與納稅人之間的公平。后者的公平往往涉及財(cái)政支出的具體內(nèi)容。是否擁有合理的支出結(jié)構(gòu)？是否將納稅人的錢用在了恰當(dāng)之處？納稅人能否感受到因納稅行為而擁有的獲得感？各種問題僅憑重視稅收征收行為的稅法恐怕無法解決，需要聯(lián)系預(yù)算法看待分析。減稅與降低稅負(fù)具有天然的統(tǒng)一性和內(nèi)在的一致性，保障納稅人的預(yù)算權(quán)利可以提高其納稅獲得感，變相降低稅負(fù)。[20]

參與式預(yù)算是財(cái)稅法實(shí)現(xiàn)社會控制的較高層級，也是貫徹納稅人預(yù)算權(quán)利的有效途徑，可以提高政府公信力以及社會對于政策的接受度。遺憾的是，目前預(yù)算法中的規(guī)定不能完全保障納稅人的預(yù)算權(quán)利，參與式預(yù)算亦無從談起。[21]首先，預(yù)算法的內(nèi)容多是對預(yù)算收支與監(jiān)督進(jìn)行宏觀規(guī)劃，并無涉及納稅人實(shí)質(zhì)權(quán)利的內(nèi)容。根據(jù)《預(yù)算法》第四十五條，在舉行會議審查預(yù)算草案之前，提到了聽取社會各界的意見，但并未具體規(guī)定納稅人群體能夠真正參與到預(yù)算草案的編制當(dāng)中。在《稅收征管法》中，對于納稅人的權(quán)利保護(hù)存在于較為零散的原則性規(guī)定，缺乏實(shí)質(zhì)可行的內(nèi)容。[22]總的來說，在預(yù)算草案的編纂中大致有兩類決策模式。第一類是以公權(quán)力為編纂核心的決策模式，即行政機(jī)關(guān)擬出草案后提交立法機(jī)關(guān)，等待立法機(jī)關(guān)的審核意見，形成最終預(yù)算方案，并以此作為政府財(cái)政收支的依據(jù);第二類是在此基礎(chǔ)上，讓納稅群體參與到預(yù)算草案的擬訂編纂過程當(dāng)中，使草案能夠吸取社會各界意見，將民意融合到預(yù)算方案之中。顯然，第二類決策模式比第一類更具有優(yōu)勢，但在實(shí)踐中并未得到貫徹施行。由于在制度上沒有硬性規(guī)定，對于納稅人參與行為的保障措施就無跡可尋。事實(shí)上，政府會為了滿足較高的預(yù)算支出要求而抬高預(yù)算收入，為了達(dá)到預(yù)算指標(biāo)，也會不顧產(chǎn)生超收收入而加大納稅人稅負(fù)壓力?？此破胶獾慕Y(jié)果背后隱藏著對于納稅人預(yù)算權(quán)利的忽視等問題。從政府的角度出發(fā)，其面臨著達(dá)到指標(biāo)、完成任務(wù)的壓力，而當(dāng)作為方式與納稅群體的真實(shí)需求相偏離時，納稅人獲得感就不可避免地降低。

三、減稅視角下預(yù)算法的優(yōu)化路徑分析

（一）促進(jìn)預(yù)算法與稅法的兼容完善

預(yù)算法與稅法的兼容性問題主要在于收（預(yù)算法中的預(yù)算收入，主要為稅法中的稅收收入）與支（預(yù)算支出）的平衡。一方面，可以考慮通過對預(yù)算法中預(yù)算收支平衡的完善來間接影響稅法中稅收征收的相關(guān)問題;另一方面，根據(jù)以收定支的原則，可以將稅法中的稅收收入作為預(yù)算法中預(yù)算收入以及預(yù)算支出規(guī)劃的重要考慮因素。

1.建立并優(yōu)化跨年度預(yù)算平衡機(jī)制

跨年度預(yù)算平衡機(jī)制就是將年度之間的預(yù)算編制聯(lián)系看待，通過對各個年度預(yù)算編制的調(diào)整而將收支平衡的區(qū)間拉長至數(shù)年，從而在各年度之間形成動態(tài)、整體的平衡，放棄刻板要求必須在單一年度內(nèi)達(dá)到收支平衡的做法。舉例來講，假設(shè)今年經(jīng)濟(jì)態(tài)勢大好，征稅率與征稅額均有良好表現(xiàn)，本年度可能出現(xiàn)超收收入，超收收入可以用于彌補(bǔ)往年赤字或者作為一種應(yīng)對未來經(jīng)濟(jì)下行風(fēng)險的保障措施。如果今年經(jīng)濟(jì)水平表現(xiàn)不佳，可能出現(xiàn)征稅額下降、達(dá)不到預(yù)算支出的情況，毋須要求在本年度增加其他方面收入強(qiáng)行滿足收支平衡原則，可以將收支差額暫列為財(cái)政赤字，延緩到下一年再作整體規(guī)劃，嘗試進(jìn)行彌補(bǔ)。[23]跨年度預(yù)算平衡機(jī)制可以有效緩解預(yù)算法基于年度平衡目標(biāo)產(chǎn)生的壓力，將預(yù)算收入進(jìn)行分?jǐn)?，不過分強(qiáng)求本年度預(yù)算收入的達(dá)標(biāo)，從而避免稅法中過大的征收壓力，有利于納稅人的減負(fù)。有學(xué)者認(rèn)為，跨年度預(yù)算平衡機(jī)制不能從根本上解決問題，反而會造成“滾雪球”的狀況，使財(cái)政赤字越積越多，最終無法收拾。這就需要國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策上的把控，保證經(jīng)濟(jì)與社會穩(wěn)步發(fā)展，而非一味追求發(fā)展速度而忽視發(fā)展質(zhì)量，如此便可使整體預(yù)算方案的編纂不會過于激進(jìn)，保持著穩(wěn)步上升經(jīng)濟(jì)態(tài)勢的同時也讓財(cái)政赤字得到有效控制。

想要在預(yù)算制定階段就準(zhǔn)確估計(jì)當(dāng)期預(yù)算支出和預(yù)算收入并做出詳細(xì)準(zhǔn)確的方案使收支達(dá)到平衡非常困難，這也是跨年度預(yù)算平衡機(jī)制的存在原因。正因?yàn)椴扇∵@種靈活、有變化可能性的機(jī)制，才能提高政府對于預(yù)算收入、稅收收入的容錯率。政府納稅負(fù)擔(dān)減輕的同時，納稅人負(fù)擔(dān)亦不會陡然變動，避免產(chǎn)生更多不穩(wěn)定因素。當(dāng)然，跨年度預(yù)算平衡機(jī)制并不意味著只能夠在每一個年度之間進(jìn)行平衡，其本質(zhì)是一種動態(tài)平衡，這種動態(tài)平衡可以將階段縮減到每一年或每一季度。在此過程中，還需要注意應(yīng)有相應(yīng)的管理監(jiān)督，避免由于預(yù)算平衡導(dǎo)致稅收征管松懈的情況發(fā)生。

2.優(yōu)化預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金

無論怎樣進(jìn)行妥善謹(jǐn)慎地規(guī)劃，財(cái)政赤字是在情況多變的實(shí)踐當(dāng)中不可避免的。我國自2018年3月20日起開始實(shí)施《預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金管理暫行辦法》來促進(jìn)預(yù)算收支平衡，盡可能保證國家財(cái)政的穩(wěn)定性以解決此類問題。應(yīng)當(dāng)考慮到調(diào)節(jié)基金來源主要依靠預(yù)算收入中的超收收入以及執(zhí)行預(yù)算方案中的剩余資金，但這兩者的來源均具有不確定性。[24]若某個時期經(jīng)濟(jì)遇冷，則很難確保有穩(wěn)定資金納入到基金當(dāng)中。盡管超收收入原本的作用就是彌補(bǔ)財(cái)政赤字，但如此便無法切實(shí)規(guī)定超收收入在基金和彌補(bǔ)赤字損失中的分配比例，不利于預(yù)算收支平衡的操作以及彌補(bǔ)財(cái)政赤字手段的明晰。具體應(yīng)采取的措施是為調(diào)節(jié)基金提供一個穩(wěn)定的來源渠道。如將財(cái)政收入按照固定的比例定期轉(zhuǎn)移到調(diào)節(jié)基金當(dāng)中，同時取消超收收入直接用來彌補(bǔ)赤字的目的，將超收收入全部歸到調(diào)節(jié)基金中，再根據(jù)調(diào)節(jié)基金統(tǒng)一劃撥來彌補(bǔ)財(cái)政赤字。[25]預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金是基于收支平衡目標(biāo)產(chǎn)生的，能夠與跨年度預(yù)算平衡機(jī)制相輔相成，不僅能使預(yù)算法中對于預(yù)算收支政策的制定施行更加合理，還能使稅法中的稅收征收行為更具效率，從量的根源上減輕征稅人來繳稅人的負(fù)擔(dān)?？紤]到超收收入往往與政府未達(dá)到預(yù)期的預(yù)算目標(biāo)而多征稅相關(guān)聯(lián)，可以在稅法當(dāng)中采用一種返還機(jī)制，將當(dāng)期多征所得及時退回到納稅人手中，優(yōu)勢在于避免了多征收入納入到超收收入，再通過調(diào)節(jié)基金彌補(bǔ)財(cái)政赤字的繁雜流程。這既提高了資金流轉(zhuǎn)效率，又能夠讓納稅人真切、直接地感受到稅收負(fù)擔(dān)的減輕。

3.以預(yù)算收入來確定預(yù)算支出

國家財(cái)政部不斷強(qiáng)調(diào)落實(shí)以收定支，但若出現(xiàn)當(dāng)期收入達(dá)不到支出需求而導(dǎo)致的收支不平衡，需要通過預(yù)算調(diào)整程序重新進(jìn)行調(diào)整以達(dá)到收支相適應(yīng)的狀態(tài)時，具體調(diào)整行為依然是通過各種渠道擴(kuò)大收入，盡可能彌補(bǔ)收支缺口。該行為本質(zhì)上還是需要將收入根據(jù)支出情況進(jìn)行調(diào)整，不僅不利于財(cái)政赤字縮減，還會干擾政府政策的穩(wěn)定性及完成度。[26]上述狀況即是因?yàn)閮刹糠筛盍褜Υ纬傻?。稅收征收的?nèi)容多規(guī)定在稅法中，對于收支兩種情況的規(guī)定則以預(yù)算法為主。如果為了適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展而不考慮國民對于征稅行為的承受能力，預(yù)算目標(biāo)則無法實(shí)現(xiàn)。為了彌補(bǔ)較高預(yù)算目標(biāo)所進(jìn)行的調(diào)整會進(jìn)一步加重納稅人負(fù)擔(dān)，得不償失。稅收收入在預(yù)算收入中占比很高，應(yīng)該明確以稅法當(dāng)中的稅收征收為核心，將征收額作為基準(zhǔn)，對預(yù)算法中的支出目標(biāo)進(jìn)行考量，從而形成良好的對接關(guān)系。根據(jù)稅法中的量能課稅原則，政府應(yīng)根據(jù)各類納稅人的真實(shí)納稅能力進(jìn)行公平征稅，同時應(yīng)考慮到納稅率以及偷稅、漏稅、逃稅等情況致使納稅額可能無法達(dá)到預(yù)期的情況。[27]以收定支一方面可以減輕納稅人的納稅壓力，一定程度上提高納稅率。在沒有支出標(biāo)桿的情況下征稅更易保障整體征稅行為的公平公正，最終達(dá)到合理減稅的目的;另一方面也可以使預(yù)算方案在制定時更能夠?qū)①Y金用在刀刃上，避免資源浪費(fèi)，使納稅人能夠切實(shí)感受到納稅獲得感。[28]如此穩(wěn)中求進(jìn)，對于社會與經(jīng)濟(jì)長期發(fā)展更顯裨益。

（二）構(gòu)建高效適用的績效預(yù)算制度

1.落實(shí)各部門績效預(yù)算的自主權(quán)

在績效預(yù)算制度中，財(cái)政部門的作用要大于預(yù)算支出涵蓋的各個部門。將對全局統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的權(quán)力全部集中到一個部門便于管理且更易操作。然而，各個部門均有專屬大小事宜，能了解到各個方面的側(cè)重點(diǎn)與需求度。從專業(yè)化角度來講，財(cái)政部門并不能對諸多詳盡繁雜之內(nèi)容深入了解，從而導(dǎo)致預(yù)算分配更多基于理論分析。應(yīng)將財(cái)政部門與各個部門有機(jī)結(jié)合，在財(cái)政部門控制預(yù)算支出總額的情況下，將分配資金的權(quán)力交由各個部門行使。當(dāng)預(yù)算支出方案在實(shí)踐中出現(xiàn)問題時，各個部門可以針對情況及時進(jìn)行調(diào)整[29]，以提升財(cái)政支出效率。

為了能夠真正提高資金使用效率，應(yīng)引入相應(yīng)激勵與懲罰機(jī)制。在各個部門自行使用資金的前提下，應(yīng)對最終資金實(shí)際使用收益及時進(jìn)行反饋，并與預(yù)算方案中的預(yù)期支出效果進(jìn)行對比。[30]將具體預(yù)算分配權(quán)力下放到各個部門可能會產(chǎn)生資金濫用、不用的情況，達(dá)不到預(yù)期規(guī)定目標(biāo)，而機(jī)制的作用就在于激勵與監(jiān)督各個部門合理分配預(yù)算，為資金的有效使用保駕護(hù)航。同時，落實(shí)各部門績效預(yù)算自主權(quán)還應(yīng)從法律與政策的角度對績效預(yù)算制度內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，確保制度有效運(yùn)行。

2.強(qiáng)化對績效預(yù)算的外部監(jiān)督

對于績效預(yù)算制度的監(jiān)督源于兩個方面。一方面，監(jiān)督源自財(cái)政部門的監(jiān)管。財(cái)政部門在把控整體預(yù)算收支分配，將更加細(xì)化的分配權(quán)力下放到各個部門時，應(yīng)同時對其嚴(yán)格監(jiān)管。這種監(jiān)管不僅涵蓋到資金使用的方面，還包括根據(jù)預(yù)算支出結(jié)果對資金分配進(jìn)行調(diào)整修正，“支出預(yù)算卻是賦予政府支出合法性根據(jù)的最重要因素”。[31]所謂權(quán)力下放并不意味著預(yù)算資金的使用部門可以永久地、絕對地享有自己份額下的資金掌控權(quán)。財(cái)政部門在必要時依然享有干預(yù)的權(quán)力。[32]財(cái)政部門把握整體，其他部門把握屬于各自的部分，如此做法的主要目的是提升部門的工作效率以及資金的使用效率。工作效率和使用效率必須建立在公平、公正、公開的基礎(chǔ)上。另一個方面，社會監(jiān)督發(fā)揮著重要作用，監(jiān)督主體主要為納稅群體。納稅群體既是預(yù)算收入的主要貢獻(xiàn)來源，又是預(yù)算支出的接受方。某種意義上講，納稅人是在用自己的資金來服務(wù)自己，故納稅人的意見顯得尤為重要。若各個部門能夠根據(jù)納稅人需求對預(yù)算支出進(jìn)行分配，將顯著提高納稅人的納稅獲得感，提升納稅率，起到變相減稅的效果。具體做法主要圍繞透明與公開進(jìn)行，讓納稅人有渠道了解預(yù)算方案并且能夠參與到預(yù)算方案中，對預(yù)算方案的最終確定起到實(shí)質(zhì)影響。

（三）多渠道對納稅人預(yù)算權(quán)利進(jìn)行保障

1.提高納稅人對預(yù)算的參與度

從預(yù)算支出目的分析，納稅人通過納稅行為所期望獲得的公共資源利益與之緊密相關(guān)。在制定預(yù)算政策時將納稅人的意愿因素予以考慮是非常必要的?！懊駷榘畋荆竟贪顚帯?。相對于在稅收層面上肉眼可見的減稅政策，納稅人的獲得感更應(yīng)該被重視。如下兩點(diǎn)措施可供參考：第一，完善預(yù)算方案的信息公開制度。將預(yù)算方案透明化、公開化，讓納稅人知悉預(yù)算方案的具體內(nèi)容，籍此提出相應(yīng)修改意見。對于納稅人提出的修改意見，盡管不能明確表達(dá)采用與否，但考慮到預(yù)算支出與納稅人的利益息息相關(guān)，應(yīng)該予以足夠重視。需要強(qiáng)調(diào)的是，該信息公開制度是貫徹于預(yù)算方案制定始終的。從草案的擬訂到最終方案的出臺均應(yīng)保持預(yù)算方案信息公開，防止由于某個不公開階段中方案變動導(dǎo)致不公平問題出現(xiàn)，從而引起不必要的社會矛盾。[33]第二，應(yīng)建立起事后反饋機(jī)制。通過收集納稅人對當(dāng)期預(yù)算支出滿意度的相關(guān)信息，對該期預(yù)算支出效益進(jìn)行評價，以作為下期預(yù)算方案制定的參考。這種事后反饋機(jī)制可以與績效預(yù)算制度形成緊密良好的對接，確保從預(yù)算方案的制定到執(zhí)行都能夠以納稅人的利益保障為核心進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)。

2.建立相關(guān)的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制

對于納稅人權(quán)利的保障問題，有必要形成相配套的救濟(jì)機(jī)制。救濟(jì)機(jī)制既要考慮到納稅人對于預(yù)算信息的知情權(quán)和建議權(quán)，又要對納稅人的意見及時進(jìn)行反饋。該救濟(jì)機(jī)制工作紛繁復(fù)雜，應(yīng)當(dāng)將以上職能明確賦予一個部門，使該部門在納稅人和各預(yù)算支出部門間起到整合與連通作用，既能夠保證雙方信息的互相傳遞，又能夠引起部門的足夠重視?？紤]到會有部分納稅人權(quán)利濫用的情況出現(xiàn)，為了防止納稅人無節(jié)制地?cái)U(kuò)大私人利益需求，應(yīng)審查納稅人所提出的意見是否真正有利于整體公共利益，還是只符合部分納稅人的利益需求。應(yīng)認(rèn)識到對于權(quán)利的救濟(jì)以及權(quán)力的監(jiān)管不是單方面能夠解決的，將來自外部納稅人的監(jiān)督與來自內(nèi)部財(cái)政部門下放權(quán)力后的監(jiān)管結(jié)合起來，才能形成完整的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制閉環(huán)，達(dá)到合理利用預(yù)算，在實(shí)質(zhì)層面上進(jìn)行預(yù)算收支平衡以及減稅的目標(biāo)。

四、結(jié)語

在主要依托稅法進(jìn)行減稅的諸多途徑中，無論是針對整體稅制結(jié)構(gòu)的完善，還是對個別稅種的優(yōu)化調(diào)整，抑或是出臺各類稅收相關(guān)優(yōu)惠政策，均把重心放在稅收收入部分。通過與預(yù)算法結(jié)合適用進(jìn)行減稅能夠統(tǒng)合宏觀收支，亦不乏微觀層面的方案制定、施行與監(jiān)督。這種結(jié)合適用的理念為我國未來減稅降費(fèi)之路提出新思路。應(yīng)該認(rèn)識到，減稅視角下預(yù)算法本身存在許多亟待改進(jìn)優(yōu)化的空間，如制度設(shè)計(jì)安排，如事務(wù)執(zhí)行過程中的公開透明和監(jiān)督監(jiān)管，又如公權(quán)力與私權(quán)利之間的平衡、限制和維護(hù)。以上關(guān)鍵問題若不能得到妥善處理，就會對國家減稅政策的落實(shí)形成阻礙。不同于稅法對于稅收調(diào)控的直接影響，預(yù)算法對于減稅行為的影響始終都是間接的、偏程序性的，其主要職責(zé)仍然是掌控收支以平衡預(yù)算，而非可以改變稅收系統(tǒng)。只有將預(yù)算法融入稅法的大環(huán)境中，彼此的制度安排以及內(nèi)容理念通過逐漸磨合協(xié)調(diào)而相適應(yīng)，才能夠切實(shí)體現(xiàn)減稅的法治化目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉丹丹.對我國低碳產(chǎn)業(yè)集群發(fā)展現(xiàn)狀的述評[J].經(jīng)濟(jì)師，2012（1）：14-15.

[1]李華.高質(zhì)量發(fā)展目標(biāo)下稅收體系構(gòu)建與減稅降費(fèi)再推進(jìn)[J].稅務(wù)研究，2019（5）：25.

[2]龐鳳喜.牛力：論新一輪減稅降費(fèi)的直接目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)路徑[J].稅務(wù)研究，2019（2）：6.

[3]郭慶旺.減稅降費(fèi)的潛在財(cái)政影響與風(fēng)險防范[J].管理世界，2019（6）：2.

[4]李慈強(qiáng).論《預(yù)算法》立法宗旨的再造[J].西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)，2019（6）：105.

[5]湯潔茵.論預(yù)算審批權(quán)的規(guī)范與運(yùn)作——基于法治建構(gòu)的考量[J].清華法學(xué)，2014（5）：48.

[6]劉隆亨，劉衛(wèi).大規(guī)模減稅降費(fèi)中幾個重要問題的思考[J].法學(xué)雜志，2019（11）：96.

[7]北青網(wǎng).財(cái)政部：2018年減稅降費(fèi)1.3萬億?關(guān)稅水平降至7.5%[EB/OL].[2019-01-15].https：//money.163.com/

19/0115/10/E5IA92C8002581PP.html.

[8]陳治.減稅、減負(fù)與預(yù)算法變革[J].中國法學(xué)，2019（3）：164.

[9]高培勇，汪德華.“十三五”時期的財(cái)稅改革與發(fā)展[J].金融論壇，2016（1）：21-22.

[10]閆坤，蔣震.實(shí)施戰(zhàn)略性減稅降費(fèi)的主要著力點(diǎn)及政策建議[J].稅務(wù)研究，2019（7）：5.

[11]朱大旗.新《預(yù)算法》的進(jìn)步[J].國際稅收，2014（10）：31.

[12]王維國，王石磊.權(quán)力制約與監(jiān)督：預(yù)算法治的視角[J].理論學(xué)刊，2018（5）：100.

[14]朱大旗.現(xiàn)代預(yù)算權(quán)體系中的人民主體地位[J].現(xiàn)代法學(xué)，2015（3）：15.

[15]蔣悟真.論中國預(yù)算法的現(xiàn)代化[J].環(huán)球法律評論，2018（5）：6.

[16]郭健，宋尚彬，劉曉彤.中小民營企業(yè)減稅的現(xiàn)實(shí)約束與路徑選擇[J].稅務(wù)研究，2019（2）：22.

[17]劉方.減稅降費(fèi)落實(shí)中存在的問題及對策[J].宏觀經(jīng)濟(jì)管理，2019（10）：29.

[18]孟慶瑜.績效預(yù)算法律問題研究[J].現(xiàn)代法學(xué)，2013（1）：：88.

[19]陳治.預(yù)算法的功能主義趨向及其限度[J].法學(xué)家，2019（6）：22.

[20]付大學(xué).財(cái)稅法社會控制功能分析范式與制度構(gòu)建[J].法律科學(xué)，2017（4）：77.

[21]朱大旗、張牧君.美國納稅人權(quán)利保護(hù)制度及啟示[J].稅務(wù)研究，2016（3）：84.

[23]馮素坤.預(yù)算調(diào)整制度的演進(jìn)與政府良治[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2017（2）：49-50.

[24]陳治.財(cái)政可持續(xù)視野下預(yù)算控制機(jī)制的失效與應(yīng)對[J].法商研究，2017（3）：45.

[26]史耀斌.深化財(cái)稅體制改革全面貫徹實(shí)施預(yù)算法[J].行政管理改革，2019（1）：5.

[27]鄧力平.中國特色的減稅降費(fèi)觀[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2019（6）：28.

[28]王志剛、楊白冰.財(cái)政分權(quán)、積極財(cái)政政策與預(yù)算支出偏離度[J].宏觀經(jīng)濟(jì)研究，2019（8）：27.

[29]鄭方輝、費(fèi)睿.財(cái)政收入績效評價：兌現(xiàn)減稅降費(fèi)政策目標(biāo)的價值工具[J].中國社會科學(xué)，2019（6）：94.

[30]蔡茂寅.預(yù)算法之原理[M].臺北：元照出版有限公司，2008：12.

[31]劉劍文，侯卓.事權(quán)劃分法治化的中國路徑[J].中國社會科學(xué)，2017（2）：120.

[32]王云霞.治理范式下我國預(yù)算權(quán)法律規(guī)制的困境與突破[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討，2017（2）：86-87.

[33]劉劍文，耿穎.稅收法定原則的核心價值與定位探究[J].鄭州大學(xué)學(xué)報(bào)，2016（1）：32-33.