個人所得稅免征額的探索

洪途　李易謙　劉欣瑜

摘 要：2019年10月1日，第五次調(diào)整免征額政策在我國開始實(shí)施，這次調(diào)整之后免征額從每月3 600元調(diào)為每月5 000元。自從國家實(shí)施免征額政策后，眾多學(xué)者對于其的探討一直不斷，其中改革免征額也一直是個人所得稅研究的重點(diǎn)之一?；诖?，區(qū)分免征額與起征點(diǎn)，分析免征額的發(fā)展歷程，并根據(jù)我國免征額當(dāng)前存在的主要問題提出關(guān)于免征額改革的建議。

關(guān)鍵詞：免征額;起征點(diǎn);個人所得稅;發(fā)展歷程;改革建議

中圖分類號：F812.42? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）03-0056-03

一、免征額與起征點(diǎn)的區(qū)分

對于免征額與起征點(diǎn)，公眾以及一些學(xué)者都容易將兩者混為一談，甚至國際許多媒體與學(xué)者在討論個人所得稅免征額的時候，常常以起征點(diǎn)代替。所以，在研究免征額時，將其與起征點(diǎn)分清楚十分重要，否則學(xué)術(shù)研究也就失去意義。通俗來說，起征點(diǎn)是要達(dá)到征稅界限時，才對征稅對象征稅。并且當(dāng)征稅數(shù)額可以達(dá)到或超過國家征稅界限時，則要就其全部的數(shù)額征稅，而不是企業(yè)僅對其超過起征點(diǎn)的部分產(chǎn)品征稅。免征額是指對征稅對象總額中的一部分免予征稅;是通過制定一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)而從征稅對象總額中預(yù)先減除的部分。所以屬于免征額的部分不需要征稅，最終只有超過免征額的部分需要被征稅。除了概念上的不同，它們兩者各自適用的范圍也不一樣。起征點(diǎn)一般設(shè)計(jì)于流轉(zhuǎn)稅中，而免征額一般見之于所得稅制度中。但是兩者的設(shè)計(jì)都對收入較少的納稅人實(shí)施了稅收上的照顧。在之后的研究或者報(bào)道中，筆者認(rèn)為應(yīng)該清楚地區(qū)分兩者，以避免錯誤。

二、我國免征額的發(fā)展歷程

改革開放初期，我國在對外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交往時，聘請了許多國外的專家，為了留住這些專家，我國對這些專家實(shí)施與國外一樣的高工資、高消費(fèi)的制度。所以，同樣是科技專家，外國的科技人員的月平均工資為三四千美元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過我們國家專家僅僅只有每月七八十元的工資。如果我國不設(shè)置個人所得稅，那么國外的一些專家就不會向我國納稅而是向其本國納稅，我國的財(cái)政收入就會大大減少。因此從1980年起，我們國家開始實(shí)施個人所得稅法，從此征收個人所得稅出現(xiàn)在大眾的生活中。與此同時，國家也確定了個稅800元的免征額。相較于普通工薪家庭幾十元的收入，這800元的免征額使得個人所得稅群體主要為在華工作的外國專家、外籍企業(yè)家以及港澳同胞，而征稅面的相對狹窄，使得個人所得稅基本沒有進(jìn)入中國公民的視野，居民沒有對個人所得稅有較深的感受。隨著改革開放的深入，雖然我國居民收入得到了大幅度的提高，但同樣人們的稅負(fù)有了很大的提高。因此，為了能與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，為了減少居民的稅收負(fù)擔(dān)、簡化稅收制度的煩瑣。1993 年 10 月，我國將個人所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅、城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅三稅合并，修訂了新的《個人所得稅法》，對中國公民的工資薪金所得每月扣除 800 元。之后，隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，我國居民的收入水平不斷上升，一直到2001年全國居民月平均工資為900多元，第一次超過了800元。這說明，800元的免征額作為一項(xiàng)調(diào)節(jié)收入的工具在全社會范圍內(nèi)起到了更廣泛的作用，越來越多的工薪居民成為納稅主體。在之后幾年，國家不斷調(diào)整個人所得稅免征額以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、保障居民基本生活收入。到2018年十三屆全國人大常委會第三次會議審議又提請將個稅免征額將從每月3 500元上漲到至每月5 000元，直至2019年10月1日正式實(shí)施，免征額作為我國個人所得稅中重要的一部分，對調(diào)節(jié)收入、保障居民基本生活費(fèi)用起著不可或缺的作用。免征額存在的主要問題有：

1.非動態(tài)化。我國免征額一共歷經(jīng)5次調(diào)整，每次調(diào)整時間間隔少則3年，多則十幾年。采取的是固定的免征額數(shù)值方式，免征額的調(diào)整是非動態(tài)化的，它在一段時期內(nèi)是固定不變的。因?yàn)槲覈幱诮?jīng)濟(jì)疾速發(fā)展階段，在免征額的某一時期內(nèi)來講，免征額的數(shù)值是不變的，但物價卻是不停上升的，根據(jù)我國統(tǒng)計(jì)局物價水平增長指數(shù)數(shù)據(jù)，近20年我國平均通貨膨脹率達(dá)到近5%。而個稅免征額又在短期內(nèi)無法隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而調(diào)整，這使得中低收入人群其實(shí)際可支配收入和消費(fèi)水平在不斷相對下降，稅負(fù)在相對上升。對于低收入者來說，其基本生活消費(fèi)需求也沒有得到很好的保障。這顯示出了固定數(shù)額的形式的免征額在對抗物價水平變動帶來的影響中是存在缺陷的，對于物價的反應(yīng)存在滯后性和不準(zhǔn)確性。所以，免征額的滯后性、非動態(tài)化很大程度上制約了居民生活質(zhì)量的提高，對保障基本生活費(fèi)這一免征額基本作用有一定削弱效果。

2.未考慮地區(qū)差異。我國個人所得稅免征額的施行并沒有考慮到各地區(qū)經(jīng)濟(jì)差別，長久以來我國一直免征額采用統(tǒng)一數(shù)值，即全國各個地區(qū)實(shí)施統(tǒng)一的免征額標(biāo)準(zhǔn)。由于地理、政策、歷史等因素，我國各個地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并不一樣，甚至有些地區(qū)間會相差懸殊，如東部沿海的一些城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度明顯高于西部的一些城市。如果對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同地區(qū)的居民實(shí)行一樣的個人所得稅免征額就會存在一定的不公平。這會使得經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)居民的稅收負(fù)擔(dān)高于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)。因此，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)工作的中低收入人群可能自身基本生活消費(fèi)也不能夠保證。所以，探索出針對不同區(qū)域的免征額方案是具有現(xiàn)實(shí)意義的，但在此方向并無先例可循，因?yàn)槎愂贞P(guān)系到法制層面，如何在遵循法制基本原則的背景下針對地區(qū)考量實(shí)際情況進(jìn)而制定出合適的免征額區(qū)域政策是解決社會痛點(diǎn)的重要一點(diǎn)。

3.扣除項(xiàng)等配套措施不完善。個稅免征額單獨(dú)一項(xiàng)制度無法保證社會公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，免征額還應(yīng)該搭配扣除項(xiàng)來更好地考慮到社會中的不同情況。順應(yīng)此趨勢，我國從2019年開始引入了扣除項(xiàng)。但目前我國的扣除機(jī)制尚不完整，扣除項(xiàng)的覆蓋面相對狹窄，并且扣除項(xiàng)的執(zhí)行方面不夠具體，針對性的分類不夠。我國社會中納稅人的生活狀況與條件存在相同之處，但也有一些較為少數(shù)或者突發(fā)的短期情況。例如，當(dāng)年如果有出現(xiàn)重大疾病狀況，相應(yīng)的扣除機(jī)制會減輕大部分中產(chǎn)家庭的負(fù)擔(dān)。另外，根據(jù)扣除項(xiàng)機(jī)制的標(biāo)準(zhǔn)扣除項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，以家庭作為征稅單位更有利于各項(xiàng)內(nèi)容的填報(bào)，防止重復(fù)申報(bào)帶來的漏稅行為。家庭作為日常生活花銷的主體，家庭會共同承擔(dān)日常的支出收入。從個人的角度來征收所得稅，本身就已經(jīng)忽視了其所承擔(dān)的家庭壓力以及支出。

三、免征額改革建議

1.設(shè)置動態(tài)化免征額模型。個人所得稅免征額不應(yīng)該是一個靜態(tài)的值，其應(yīng)該與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、物價水平的上漲同步。為了適應(yīng)物價水平的上漲，免征額可以和物價水平相掛鉤，即可以利用CPI構(gòu)造關(guān)于免征額的動態(tài)的指數(shù)化模型，也就是將個人所得稅免征額動態(tài)化，才能保證個人所得稅的稅負(fù)公平。在此方向，英國采用將免征額與物價水平掛鉤的方式，以每一個納稅年為一個調(diào)整周期，使得每年的免征額都會根據(jù)當(dāng)年物價水平變動進(jìn)行對應(yīng)的調(diào)整。美國在此也采用了類似的方式，美國以1992年的2 000美元作為調(diào)整的基準(zhǔn)，根據(jù)美國的通貨膨脹率來測算對應(yīng)年度在1992年2 000美元基本生活費(fèi)用條件下當(dāng)年的免征額應(yīng)該為多少，英國與美國的免征額調(diào)整制度具有很大的相似度，在經(jīng)過一段時期的實(shí)踐也表明這一項(xiàng)制度具備可行性且具有良好的效果，能夠使得免征額在物價水平變動的情況下保障免征額的實(shí)際作用和效果，保障到納稅人的基本生活費(fèi)用。

2.根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展確定不同的免征額。我國各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，如北京、上海等地區(qū)的人均工資水平高，但人均消費(fèi)水平也非常高。因此“一刀切”的免征額標(biāo)準(zhǔn)是不合理的，所以可以對不同地區(qū)實(shí)施不同的免征額。但對不同地區(qū)實(shí)行不同的免征額這一過程是很緩慢的并且十分復(fù)雜。所以我們可以將經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相近的城市或省市劃分在一起，對這些經(jīng)濟(jì)發(fā)展相近的地區(qū)實(shí)施統(tǒng)一免征額。例如，我們可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)劃分四大經(jīng)濟(jì)區(qū)：東部、中部、西部、東北部，或者根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、居民生活水平相似的區(qū)域劃歸為一類，針對不同區(qū)域或同類區(qū)域進(jìn)行免征額單獨(dú)測算，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平實(shí)施的不同免征額。

3.完善扣除項(xiàng)等配套措施。我國應(yīng)該完善現(xiàn)有的扣除項(xiàng)，針對不同納稅者的人口負(fù)擔(dān)、教育、住房、醫(yī)療等重大項(xiàng)目開支，設(shè)計(jì)合理的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。生計(jì)費(fèi)用的扣除應(yīng)考慮到家庭人員因素，應(yīng)將單身、已婚、需要撫養(yǎng)、供養(yǎng)、贍養(yǎng)等不同的納稅群體按家庭人數(shù)及實(shí)際情況規(guī)定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。將每個扣除項(xiàng)都變得更加具體：不同年齡的學(xué)生給家庭帶來不同的壓力;身體健康程度不同的老人給家庭帶來不同的壓力，因此應(yīng)有更加具體的扣除條件來進(jìn)一步填補(bǔ)扣除機(jī)制中的空缺。除此之外，應(yīng)增加短期的扣除項(xiàng)，例如重大災(zāi)難的個人損失性扣除、偶得與慈善的系統(tǒng)性扣除。并可逐步引入家庭作為征稅單位，考慮家庭的共同負(fù)擔(dān)，防止重復(fù)申報(bào)而出現(xiàn)漏稅行為。以家庭為單位，也可更加方便考慮一方失業(yè)給予家庭帶來的負(fù)擔(dān)，其大概的分類與扣除項(xiàng)列入在表1。

四、結(jié)語

免征額是實(shí)現(xiàn)社會公平的一大重要手段，也因此免征額一直是我國個人所得稅改革的重點(diǎn)之一。在對免征額進(jìn)行學(xué)術(shù)研究時，我們應(yīng)該對免征額的概念以及其發(fā)展有深入了解。

通過對我國免征額的發(fā)展歷程的探索中發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)行的免征額制度存在著較多的問題阻礙了其發(fā)揮應(yīng)有的收入分配調(diào)節(jié)作用。首先，我國固定數(shù)值的免征額制度存在滯后性的問題，目前的通貨膨脹速度使得居民的消費(fèi)水平不斷上漲，免征額的滯后性不利于刺激內(nèi)需，并在一定程度上給中低收入人群增加生活的負(fù)擔(dān)量，在一定程度上限制了免征額充分地發(fā)揮其作用，所以根據(jù)物價設(shè)置指數(shù)化的免征額制度有利于進(jìn)一步完善免征額在個稅中發(fā)揮調(diào)節(jié)收入、保障基本生活費(fèi)用不納稅的作用。另外，我國目前地區(qū)經(jīng)濟(jì)的差異也使得單一的免征額不適用于全國的所有經(jīng)濟(jì)帶的居民，對于我國的東部地區(qū)免征額較低并不能適應(yīng)當(dāng)?shù)剌^高的生活水平。因此，地區(qū)差異設(shè)置有利于免征額進(jìn)一步發(fā)揮其調(diào)節(jié)區(qū)域收入不平衡的問題，根據(jù)區(qū)域發(fā)展程度來對不同發(fā)展水平所在地的納稅人差異化納稅，更好地保障不同地區(qū)的實(shí)際生活需要。除此之外，免征額也更應(yīng)該考慮各家庭的具體情況，出臺扣除項(xiàng)政策，如果免征額的配套機(jī)制不完善也會影響其最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。目前我國的扣除項(xiàng)機(jī)制仍在初期，各項(xiàng)扣除指標(biāo)不夠具體、細(xì)致，也未能考慮短期的特殊扣除項(xiàng)。因此，可以引用家庭作為征稅單位，更加有針對性地考慮居民的需求，同時細(xì)化目前的扣除項(xiàng)，主要從教育、住房、醫(yī)療等重大項(xiàng)目開支下手;不同因素給予不同的扣除金額，讓稅收的公平不僅能落實(shí)到地區(qū)，更能落實(shí)到每一個家庭。

個人所得稅對于社會收入分配的重要性使得我國目前還要不停地深入研究并進(jìn)行改革。目前，若我國個人所得稅免征額能夠做到及時合理并有針對性，我國距離收入的公平分配將會更近一步。免征額的進(jìn)一步深入改革將持續(xù)助力完善個人所得稅制度，在為社會貢獻(xiàn)稅收的同時更好地促進(jìn)公平。

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[責(zé)任編輯 文 峰]