會計準則視角下污水處理行業(yè)BOT模式會計核算

管偉

摘 要：BOT作為一種私企與政府合作的專業(yè)項目融資方式，受到越來越多的政府公共建設項目的青睞。近年來，BOT模式在我國的基礎設施建設被普遍采用。例如與民生息息相關的環(huán)境治理領域，特別是諸如污水處理等項目，從一家污水處理廠規(guī)劃建設到運營，已經(jīng)全程納入到BOT框架中。而在此過程中，新的融資模式引入對會計核算提出了新的要求，由于BOT模式中有私企加入，并參與到建設與運營環(huán)節(jié)中來，因此與以往政府獨自承擔的模式相差甚遠，反映到財務核算中就是做賬需要更加規(guī)范化、市場化，使會計信息更具有可比較性。2008年，財政部正式發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第2號》，解釋中特別對BOT項目會計核算的處理方式給出了明確的指引。本文旨在對污水處理領域中的BOT項目的賬務處理核算過程中的問題進行系統(tǒng)的總結(jié)與分析，以期對核算方式進行完善，從而帶動會計核算水平質(zhì)量的整體提升，同時從項目融資模式的角度，探討如何從財務核算入手，支持BOT模式獲得更加長遠的發(fā)展動力。

關鍵詞：BOT;會計核算;污水處理行業(yè)

BOT是“Build-Operate-Transfer”的縮寫，即“建設-經(jīng)營-移交”模式。為了吸引和鼓勵社會資本更多地參與到公共基礎設施建設上來，越來越多的政府項目開始采用BOT模式，以建成后約定出讓一定年限的經(jīng)營權(quán)的方式，來撬動社會民間資本的力量，以減輕單一政府財政投入的巨大壓力。在我國以BOT的先進模式為全社會提供公共服務的進程中，隨著我國基建能力、建設力度的日益強大，BOT模式已經(jīng)在不知不覺間融入到我國經(jīng)濟體制當中，成為了經(jīng)濟業(yè)務類型的一個重要組成部分。隨之而來的，是在BOT各階段中進行會計核算的準則與方式需要明確。而在《企業(yè)會計準則解釋第2號》出臺后，會計處理方式雖然從理論上具有了一定的規(guī)范性，但從現(xiàn)實操作來看依然困難重重。

一、污水處理行業(yè)BOT項目下的會計核算特征分析

污水處理行業(yè)的BOT項目與一般的項目會計核算相比，存在六大特征：

（一）項目方并非項目所有人

污水處理企業(yè)并不是真正的項目所有人，而是獲得了政府的授權(quán)后，進行基礎設施的投資建設并按照約定在一段時間內(nèi)進行運營管理，運營期屆滿后，將所有權(quán)移交給政府，這一點直接導致了企業(yè)資產(chǎn)確認相關問題。

（二）設立獨立核算法人

由于特殊的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)屬性，政府要求污水處理企業(yè)須成立獨立的核算法人主體，來對單一的污水處理BOT項目進行核算，不能與項目方其他資產(chǎn)混同，獨立核算一方面保障項目中資產(chǎn)、收入的獨立性，也方便未來權(quán)利移交的實現(xiàn)。

（三）適時調(diào)整污水處理初始單價

由于是相對成熟的市場化項目管理方式，在BOT特許協(xié)議中進行約定，運營期內(nèi)每隔一定年限，需要參考市場價格的整體走勢，按照物價指數(shù)的變動幅度對污水處理初始單價進行調(diào)整。

（四）污水處理保底量的設定

項目建成后，為有效落實項目運營能力，BOT模式特許經(jīng)營協(xié)議中要對污水處理的保底量進行約定，設置保底單價、超底單價，當實際的污水處理量不足保底量時，企業(yè)需按保底單價支付污水處理費;當實際處理量大于保底量時，企業(yè)支付處理費為超底處理費和保底處理費的總和。

（五）資產(chǎn)及時更新的要求

除正常建設外，BOT模式的特許經(jīng)營協(xié)議還約定，企業(yè)有責任對資產(chǎn)的品質(zhì)負責，如出現(xiàn)故障、磨損需要進行更新，保證資產(chǎn)隨時處于良好使用狀態(tài)。

（六）移交時進行更新修復的要求

BOT模式特許經(jīng)營協(xié)議還會約定，運營期屆滿企業(yè)移交經(jīng)營權(quán)時，需要對項目設施進行修復，保證資產(chǎn)處于良好使用狀態(tài)，移交后可直接使用。

二、污水處理行業(yè)BOT項目會計核算難題

（一）項目中資產(chǎn)確認問題

與一般的項目建設不同，2號解釋中對BOT業(yè)務所建造的基礎設施不應作為項目公司自有的固定資產(chǎn)做了明確規(guī)定。僅有項目公司經(jīng)營過程中形成的收入、政府給予項目公司的工程補貼以及一些獨立于BOT項目的附加服務收益等才是項目法人主體確定資產(chǎn)的依據(jù)，而BOT項目為企業(yè)帶來收益的幾年間，是需要以無形資產(chǎn)來進行衡量。而污水處理行業(yè)中無形資產(chǎn)確認時間一直存在分歧，原因是會計準則一般要求，污水處理項目試運行期結(jié)束獲得了政府批準的經(jīng)營權(quán)時，確認資產(chǎn)。然而實際情況是，類似于一般的政府項目，政府文件審批速度慢，拖延是非常普遍的現(xiàn)象，由此導致資產(chǎn)無法及時確認，因確認情況與時間不可知而遲遲無法入賬。與此同時，也有不少觀點認為，BOT模式有較高的金融屬性，應當計入金融資產(chǎn)。而由于解釋中沒有明確這部分內(nèi)容的詳細條款，因此市場上存在兩種爭議，一種認為，保底處理費應當確認為金融資產(chǎn)，而超底處理費自然應當確認無形資產(chǎn);另一種解釋稱，物價實時變動可能會帶來難以預估的收入額，因此確認為無形資產(chǎn)才是合理的做法。

（二）建造期毛利率的確認問題

眾所周知，毛利率總是能夠直接反映一個行業(yè)、一家企業(yè)的經(jīng)營狀況以及盈利能力，是財報分析過程中一個重要的數(shù)據(jù)載體。然而在現(xiàn)階段，污水處理行業(yè)對于建造期毛利率的核算始終沒有做出明確的規(guī)定，污水處理主體一直以企業(yè)自身發(fā)展現(xiàn)狀對建造期的毛利率進行預估，但以預估作價的方式在不同的企業(yè)會導致估算方法千差萬別，通常會因為一些主觀原因?qū)︻A估數(shù)據(jù)造成比較大的誤差，很難做到準確反映和衡量企業(yè)真實的發(fā)展狀況，特別是相對樂觀的誤判可能會導致一些損失的出現(xiàn)。

三、污水處理BOT下項目會計核算問題解決對策

（一）制定符合行業(yè)BOT模式特色的實施細則

污水處理行業(yè)發(fā)展至今，依然僅有BOT模式特許協(xié)議約定用來進行項目的主導與規(guī)范，但并沒有任何該領域具體的會計核算實施細則發(fā)布，無法將污水處理與其他BOT項目的會計核算方法進行區(qū)分，這樣的情形，導致會計核算的難度增加，因為采用市場通用的會計準則、會計人員核算出的污水處理行業(yè)BOT模式會計報表對于BOT污水處理行業(yè)的特征并不明晰，并不利于企業(yè)長期未來發(fā)展、報表制定。因此相關部門亟需對污水處理行業(yè)的BOT模式單獨設立財務核算的實施細則，由此對企業(yè)的各類經(jīng)營活動進行嚴格把控，并能夠?qū)ξ鬯幚硇袠I(yè)的特殊環(huán)節(jié)與活動進行全方位的監(jiān)督與記錄，促使污水處理項目能夠良好而可持續(xù)性地發(fā)展延伸下去。

（二）對建造期間毛利率計算方法進行確認

對于毛利率的估算與確認，對企業(yè)的發(fā)展狀態(tài)至關重要，一方面反映了企業(yè)自身的經(jīng)營、盈利能力，另一方面還對企業(yè)在行業(yè)中的競爭地位進行了刻畫，能夠非常直觀地了解項目進展與運營效率，基于此指標進行戰(zhàn)略調(diào)整和布局。由此可見，建造期間毛利率計算方法的確認是非常必要的，在確定時還需要結(jié)合成本變化情況、收入預期情況和行業(yè)發(fā)展情況進一步進行分析確定。與此同時，市場上企業(yè)為了達成樂觀的財務狀況與經(jīng)營目標，個別企業(yè)可能會參與到企業(yè)財務發(fā)展而惡意控制BOT模式的污水處理項目的毛利率，所以相關部門需要增設專業(yè)的工作人員對企業(yè)發(fā)展的毛利率計算進行引導和監(jiān)督，保證企業(yè)財務報表的真實性。

（三）企業(yè)資產(chǎn)確認時間的明確問題

無形資產(chǎn)方面，確認時間是必然需要確認的條件。不需要按照政府批準、政府運營權(quán)的轉(zhuǎn)交等時間點認定為無形資產(chǎn)的確認節(jié)點。相關單位需要明確無形資產(chǎn)的確認時間，在基礎設施建設完成檢驗后就確認為無形資產(chǎn)。

與此同時，機構(gòu)還需要仔細考慮項目的現(xiàn)狀與未來發(fā)展前景，針對BOT模式基礎設施資產(chǎn)的確認，需要結(jié)合項目的發(fā)展情況與狀態(tài)，作為無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)入賬的判斷依據(jù)。BOT模式污水處理的以往先例告訴我們，根據(jù)政府與企業(yè)簽訂的協(xié)議約定，企業(yè)的收費權(quán)一般是在污水處理設施建設完畢后、設施啟用且可以開始監(jiān)測水質(zhì)情況和技術(shù)標準是否符合相應規(guī)定的條件后才能夠獲得的。如果約定條件低，則可以判斷為無條件，對獲取的金融資產(chǎn)亦不會造成重大的影響。然而由于金融資產(chǎn)初始金額的計量估算，應該確認為污水處理的保底收入，初始單價隨著物價變動因素是在改變的，使用保底收入是在浮動的，不能確認確定的金額，不應該確認為金融資產(chǎn)。

四、結(jié)束語

雖然距離2號解釋文的發(fā)布已經(jīng)過了十多年的時間，但污水治理領域的BOT項目會計核算依然存在著很多的問題，整個會計核算流程未能呈現(xiàn)出一套成熟的會計處理操作系統(tǒng)，因此還需要繼續(xù)加強BOT污水處理項目會計核算的規(guī)范化與執(zhí)行力度。近年來，以“綠水青山”為核心主題的生態(tài)修復、生態(tài)建設項目越來越多，污水處理也是其中非常重要的一個環(huán)節(jié)。因此，未來污水處理項目還將繼續(xù)大幅度增加，且BOT模式還將是主導模式。基于這兩個方面的考慮，盡快將污水處理項目的會計核算規(guī)范提上日程，是企業(yè)的必然選擇。

參考文獻：

[1]石晶.會計準則視角下污水處理行業(yè)BOT模式會計核算的探討[J].財經(jīng)界，2019（10）：150.