外幣報(bào)表折算相關(guān)實(shí)務(wù)論述

姜芳

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展以及我國“走出去”戰(zhàn)略的大力推廣實(shí)施，我國大多數(shù)企業(yè)逐步進(jìn)入了海外市場，參與到了國際競爭方面，推動整個(gè)行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。不過跨國經(jīng)營也引起了各種各樣的問題，表現(xiàn)為母子公司不同會計(jì)政策調(diào)整，外幣報(bào)表折算等，其中外幣報(bào)表折算是一個(gè)在會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的一個(gè)高級問題，本文專門分析論述了外幣報(bào)表折算相關(guān)實(shí)務(wù)，以期給相關(guān)企業(yè)一些參考，共同提高企業(yè)的報(bào)表編制質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：外幣報(bào)表;折算實(shí)務(wù)

經(jīng)濟(jì)全球化的實(shí)施推動了商業(yè)全球化，面對于國外市場，諸多企業(yè)加大了公司經(jīng)營拓展程度，逐漸朝著國外發(fā)展，公司跨國經(jīng)營，使得外幣會計(jì)報(bào)表的折算問題日益重要。而外幣報(bào)表折算是會計(jì)界公認(rèn)的比較復(fù)雜的技術(shù)難題，剛剛走出去的企業(yè)缺乏豐富經(jīng)驗(yàn)，工作難以有效開展，本文重點(diǎn)分析論述了外幣報(bào)表折算的常見實(shí)務(wù)難點(diǎn)。

一、 外幣報(bào)表折算概述

外幣報(bào)表折算是指存在境外經(jīng)營，為了編制合并報(bào)表或了解境外實(shí)體的經(jīng)營情況，將以外幣為記賬本位幣編制好的財(cái)務(wù)報(bào)表，運(yùn)用一定的折算方法，折算為母公司記賬本位幣的財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。

在探究外幣報(bào)表折算的前期階段中，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別報(bào)表內(nèi)外幣交易折算與外幣報(bào)表的折算。外幣交易是企業(yè)在經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的一項(xiàng)活動情況。當(dāng)進(jìn)行初始確認(rèn)的過程中，主要是有效的折算外幣金額以交易產(chǎn)生的即期匯率以及近似匯率為主，將其折算成記賬本位幣金額，有效的折算調(diào)整，將不同匯率形成的匯兌差額。計(jì)入到當(dāng)期損益。而外幣報(bào)表折算是將以子公司記賬本位幣為基礎(chǔ)編制好的報(bào)表，按照我國準(zhǔn)則規(guī)定，對報(bào)表的各個(gè)項(xiàng)目以母公司記賬本位幣為原則進(jìn)行折算，為了確保財(cái)務(wù)恒等式（資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益）的成立而產(chǎn)生的折算差額，而此部分差額全是折算過程中產(chǎn)生的，與企業(yè)的正常經(jīng)營業(yè)績無關(guān)，所以計(jì)入權(quán)益，暫不影響損益。從各項(xiàng)國家實(shí)施外幣會計(jì)報(bào)表實(shí)際情況可以看出，包含了諸多的外幣會計(jì)報(bào)表折算方式，具體表現(xiàn)為多項(xiàng)匯率法以及單一匯率法，第一種表現(xiàn)為流動以及非流動項(xiàng)目形式以及貨幣和非貨幣項(xiàng)目法。第二種則是涉及到了現(xiàn)行匯率法。其一，流動以及非流動項(xiàng)目法。該項(xiàng)方法實(shí)質(zhì)上結(jié)合基本流動性質(zhì)有效劃分資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，分成了流動性以及非流動性項(xiàng)目兩種類型，采取與之相符的匯率折算形式。應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表的期末現(xiàn)行匯率折算流動性項(xiàng)目以及負(fù)債情況。而非流動項(xiàng)目中的各項(xiàng)資產(chǎn)則是依照之前入賬期間的歷史匯率加以折算。其二，貨幣與非貨幣項(xiàng)目法。該項(xiàng)方式是根據(jù)項(xiàng)目貨幣性劃分資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，應(yīng)用合理的匯率折算方式，貨幣性項(xiàng)目的特征為長短期債務(wù)以及債權(quán)以貨幣形式存在，按照資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的現(xiàn)行匯率折算貨幣性項(xiàng)目，而非貨幣性項(xiàng)目主要是以入賬期間的歷史匯率加以折算。其三，現(xiàn)行匯率方式。該項(xiàng)方式被叫做期末匯率法，通常是依照負(fù)債表內(nèi)的現(xiàn)行匯率折算資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)包含的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目。

二、三大財(cái)務(wù)報(bào)表的折算難點(diǎn)分析及建議

（一）資產(chǎn)負(fù)債表折算

根據(jù)準(zhǔn)則要求，從實(shí)際情況來看，資產(chǎn)負(fù)債表的折算還有著一些難點(diǎn)存在，具體表現(xiàn)為壞賬準(zhǔn)備的折算與利潤表的資產(chǎn)減值損失。在資產(chǎn)內(nèi)，一般是使用交易發(fā)生日的即期匯率加以折算，列到資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，根據(jù)準(zhǔn)則要求，需要對壞賬準(zhǔn)備按照資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，這就會導(dǎo)致利潤表中的資產(chǎn)減值損失金額與資產(chǎn)負(fù)債表的壞賬準(zhǔn)備金額不一致。經(jīng)過多方面的探究及實(shí)務(wù)操作，將使用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算壞賬準(zhǔn)備的外幣余額以后，從折算以后的壞賬準(zhǔn)備期末金額入手，全面比較和分析上期或賬準(zhǔn)備金額之間的差別，獲取差額，然后落實(shí)于利潤表內(nèi)的資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目內(nèi)是非常合理的。

（二）折算利潤表

當(dāng)前階段，除了資產(chǎn)減值損失之外，對每個(gè)月有著諸多收支業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)用交易發(fā)生日的即期匯率操作難度高，綜合性考慮到基本的理念，嚴(yán)格遵循相關(guān)原則，全面應(yīng)用即期匯率的近似匯率以及月平均匯率，以某項(xiàng)案例為主進(jìn)行舉例闡述，在一月份中，利潤表主要是以一月份的平均匯率為主展開分析，到了二月份以后，只需要對二月份當(dāng)月的利潤表項(xiàng)目發(fā)生額應(yīng)用二月份的平均匯率進(jìn)行折算，二月份當(dāng)月的折算額加上一月份的折算額是本年度累計(jì)折算額。

（三）實(shí)施現(xiàn)金流量表的折算工作

當(dāng)前階段，結(jié)合相關(guān)情況以及標(biāo)準(zhǔn)要求來看，在外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司現(xiàn)金流量期間，一般是以現(xiàn)金流量形成的即期匯率以及即期匯率的近似匯率為主，動態(tài)性的加以折算，結(jié)合匯率變動產(chǎn)生的影響性進(jìn)行折算，將匯率變動在現(xiàn)金中的影響當(dāng)成一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)節(jié)項(xiàng)目，從現(xiàn)金流量表內(nèi)單獨(dú)列放出來，在實(shí)物中有關(guān)于現(xiàn)金流量項(xiàng)目中特殊項(xiàng)目折算情況的探討要素表現(xiàn)在以下幾方面。

第一，整合投資形成的現(xiàn)金，為了確保在編制合并報(bào)表過程中集團(tuán)內(nèi)的現(xiàn)金流能夠完全抵消該項(xiàng)目，不建議使用平均匯率實(shí)施相關(guān)的折算工作，需要明確認(rèn)識到的一方面是，相關(guān)的折算額度必須與母公司投資支付現(xiàn)金相符合，而且也應(yīng)當(dāng)遵循標(biāo)準(zhǔn)的原則處理子公司貸款和母公司股利項(xiàng)目。當(dāng)然，如果按照平均匯率進(jìn)行折算也沒有問題，但抵消存在差異時(shí)，不方便核查原因。

三、外幣報(bào)表折算編制合并報(bào)表的難點(diǎn)分析及建議

根據(jù)上述探究，外幣報(bào)表折算主要是在編制合并報(bào)表時(shí)產(chǎn)生的，那么在折算前，需要做以下兩個(gè)方面的調(diào)整：①會計(jì)期間的調(diào)整，如果境外子公司的會計(jì)期間與母公司的會計(jì)期間不一致，需要根據(jù)母公司的會計(jì)期間調(diào)整子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表期間。②會計(jì)政策的調(diào)整，如果境外子公司的會計(jì)政策與母公司的會計(jì)政策存在差異，需要根據(jù)母公司的會計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整。

對于存在少數(shù)股東的境外投資，外幣報(bào)表折算差額，需要按照持股比例在母公司和少數(shù)股東之間分擔(dān)，母公司應(yīng)分擔(dān)的部分通過其他綜合收益列報(bào)，少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益列報(bào)。

隨著全球化的深入，很多企業(yè)在境外子公司規(guī)模逐漸拓展以后，會因種種原因在境外子公司又設(shè)立了自己的子公司，針對母公司來講，可以通過逐級折算合并來實(shí)現(xiàn)，比如境外子公司在編制合并報(bào)表時(shí)，可以先將其下屬子公司按照境外子公司的記賬本位幣進(jìn)行折算，其折算差額在境外子公司的合并報(bào)表中體現(xiàn)，然后境外子公司合并報(bào)表繼續(xù)向上合并至母公司，即將境外子公司的記賬本位幣的合并報(bào)表按照母公司的記賬本位幣進(jìn)行折算，其折算差額在母公司的合并報(bào)表中體現(xiàn)。根據(jù)筆者在集團(tuán)公司的工作經(jīng)驗(yàn)，這種邏輯可以作為信息系統(tǒng)中的一種開發(fā)方案，嵌入到合并報(bào)表編制系統(tǒng)中自動實(shí)現(xiàn)。

四、處置境外子公司時(shí)外幣報(bào)表折算差額的分析及建議

按照外幣折算的準(zhǔn)則要求，企業(yè)在處置境外經(jīng)營的當(dāng)期，應(yīng)將自所有者權(quán)益項(xiàng)目中的其他綜合收益轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。當(dāng)是對于境外經(jīng)營部分進(jìn)行處理的話，必須依照標(biāo)準(zhǔn)的比例合理計(jì)算處置部分的外幣報(bào)表，折算差額全面落實(shí)于當(dāng)期損益類。但基于實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則，需判斷處置境外經(jīng)營是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，即是否是一個(gè)相對“獨(dú)立”的業(yè)務(wù)，如果是相對獨(dú)立的，具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的處置，境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入到處置當(dāng)期損益，如果不是相對獨(dú)立的，不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的處置，境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報(bào)表折算差額當(dāng)期在權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)實(shí)務(wù)探究，處置境外經(jīng)營同時(shí)滿足以下條件時(shí)，可以判斷為有著商業(yè)實(shí)質(zhì)，是一個(gè)相對“獨(dú)立”的業(yè)務(wù)：第一，該項(xiàng)處置會產(chǎn)生現(xiàn)金流入，并且現(xiàn)金流在時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)和金額上有著諸多的差別;第二，該項(xiàng)處置在非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行;第三，該項(xiàng)處置，會使企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生一系列改變。

舉例，一家境內(nèi)公司A，在英國成立了一家子公司B，以英鎊作為記賬本位幣，同時(shí)B在荷蘭當(dāng)?shù)赜殖闪⒘艘患易庸綜，也以歐元作為記賬本位幣， C公司長期處于資不抵債狀態(tài)，已無新業(yè)務(wù)開展，計(jì)劃于本年度被清算關(guān)閉，清算方式由B公司接收其所有的資產(chǎn)和負(fù)債，其中，對于集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)方債務(wù)予以豁免。C公司清算前報(bào)表中資產(chǎn)項(xiàng)目已基本提足減值準(zhǔn)備，負(fù)債主要為應(yīng)付內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方債務(wù)。C公司的合并報(bào)表在向B公司合并時(shí)存在較大負(fù)數(shù)的外幣報(bào)表折算差，B公司的合并報(bào)表在向A公司合并時(shí)也存在較大負(fù)數(shù)的外幣折算差額，在C公司清算關(guān)閉時(shí)， 如何處理大額外幣折算差額。

該案例中，該項(xiàng)清算關(guān)閉不會產(chǎn)生現(xiàn)金流入，其C公司原有的資產(chǎn)、負(fù)債均由B公司接收，仍在合并報(bào)表范圍內(nèi)，實(shí)際該項(xiàng)處置，并不會產(chǎn)生企業(yè)資源的外流，沒有使企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生一系列改變，所以不屬于一項(xiàng)獨(dú)立的業(yè)務(wù)，不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，則大額的外幣折算差額當(dāng)期不應(yīng)該進(jìn)損益，繼續(xù)在權(quán)益中體現(xiàn)，但B公司被處置時(shí)一并處理。

五、外幣報(bào)表折算差額相關(guān)的稅務(wù)問題分析

根據(jù)所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，直接計(jì)入其他綜合收益等的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，對于相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債來講，也必須全面計(jì)入其他綜合收益等多方面中。根據(jù)外幣折算的準(zhǔn)則規(guī)定，外幣報(bào)表折算差額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益項(xiàng)目下列示。那么這部分其他綜合收益是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，值得進(jìn)一步思考。

所謂遞延所得稅，主要表現(xiàn)為資產(chǎn)以及負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在的相關(guān)差別，遵循暫時(shí)性的差別理念探究產(chǎn)生的一系列影響，針對于暫時(shí)性差異來講，具體表現(xiàn)為兩方面分別是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異以及可以抵扣的暫時(shí)性差異，依照標(biāo)準(zhǔn)要求明確遞延所得稅負(fù)債以及所得稅資產(chǎn)等多方面，當(dāng)進(jìn)一步確定遞延所得稅期間，需要從多方面因素進(jìn)行考慮，具體包含了以下幾點(diǎn)。①計(jì)稅基礎(chǔ)是多少，怎么形成的;②計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值是否有差異，是否是暫時(shí)性的？③如果計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值存在差異，且不是永久性差異，是暫時(shí)性的，那么就要考慮根據(jù)準(zhǔn)則要求評估是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債;④綜合性考慮對方科目是應(yīng)核算至損益還是其他綜合收益。

而根據(jù)前面論述，外幣報(bào)表折算差額是在合并報(bào)表編制過程中，將境外子公司以子公司的本位幣編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行有效，使其折算為母公司記賬本位幣編制的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的差額，實(shí)際是由于報(bào)表采用不同匯率而形成的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的一種未實(shí)現(xiàn)的損益，后續(xù)再境外子公司處置時(shí)轉(zhuǎn)至損益中。雖然存在暫時(shí)性差異，但是此暫時(shí)性差異是在合并層面產(chǎn)生的，沒有明確的納稅主體對應(yīng)，不存在計(jì)稅基礎(chǔ)，既然沒有計(jì)稅基礎(chǔ)，也就不需要確認(rèn)遞延所得稅。

六、結(jié)語

以上論述來看，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的推進(jìn)，越來越多的中國企業(yè)走出國門，國際貿(mào)易越來越頻繁且呈現(xiàn)多樣性，會計(jì)實(shí)務(wù)也越來越復(fù)雜，準(zhǔn)則如何正確的應(yīng)用，是財(cái)務(wù)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)面臨的一項(xiàng)難點(diǎn)，本文主要根據(jù)實(shí)務(wù)操作，對外幣報(bào)表折算相關(guān)的問題展開了分析論述，以期探討企業(yè)的會計(jì)核算行為，為走出去的企業(yè)財(cái)務(wù)人員提供一些建議和思路，共同提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策有用的會計(jì)信息，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。

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