煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算問題及對策研究

郭浩杰 中聯(lián)煤層氣（山西）有限責(zé)任公司古交項目部

目前世界面對的兩個難題：能源資源問題和環(huán)境問題，我國的清潔能源所占的能源比例是很小的，非清潔能源燃燒時生成的二氧化硫、二氧化碳等氣體會破壞生態(tài)環(huán)境，對社會經(jīng)濟也會造成很大損失，所以，要逐漸的加大我國清潔能源的比例。我國很重視煤層氣開發(fā)，在2006年就將規(guī)劃了煤層氣的開發(fā)、利用的相關(guān)事項。經(jīng)過各種調(diào)研和聽取各方意見和建議，完成了“十一五”規(guī)劃。規(guī)劃中介紹了煤層氣的開發(fā)現(xiàn)狀，因為構(gòu)建環(huán)境友好型社會的要求，提出了發(fā)展前景和發(fā)展任務(wù)。

一、開發(fā)煤層氣的優(yōu)勢

（一）市場需求大

煤層氣的用途有很多，它能夠與天然氣一起使用，我國能源的需求量一直都很大，但是市場供應(yīng)量較少。輕工業(yè)發(fā)展的地方比如長江三角洲地區(qū)，重工業(yè)發(fā)展的地區(qū)比如東北地區(qū)對能源的需求都很大。煤層氣的市場需求大，不僅僅是中部和北部地區(qū)需要。并且在滿足中部地區(qū)煤層氣資源的前提下，還可將剩余的煤層氣送入西部地區(qū)用于西部開發(fā)。所以煤層氣能源的市場很廣闊。

（二）開發(fā)前景良好

如今重視建立環(huán)境友好型社會，保護(hù)環(huán)境成為了重要事件。煤層氣的主要成分是甲烷，燃燒后不會產(chǎn)生大量環(huán)境有害的物質(zhì)，符合如今的環(huán)境需求。隨著國家對煤層氣資源開發(fā)的重視，相關(guān)的政策越來越完善，健全的法律法規(guī)都為煤層氣的發(fā)展提供了很好的發(fā)展環(huán)境。

二、煤層氣

（一）煤層氣的概述和基本特征

煤層氣，俗稱“煤礦瓦斯”，產(chǎn)生于煤炭的演化過程中。我國煤層氣的儲量豐富，煤層氣的主要成分是甲烷。

煤層氣有著很多的特點：第一，煤層氣燃燒后很潔凈，幾乎不產(chǎn)生任何的污染物，不會對環(huán)境造成破壞；第二，煤層氣燃燒放出的熱量很多，和天然氣相當(dāng)；第三，煤層氣有著很大的危險性，當(dāng)空氣濃度達(dá)到5%至15%時，遇到明火，就會爆炸，但是如果事先開采，爆炸的概率會降低很多。因為這個特性開采煤層氣會保障煤礦安全，降低了煤層氣爆炸導(dǎo)致人員傷亡的可能性；第四，如果直接排出煤層氣的話，這會造成很強的溫室效應(yīng)，這比二氧化碳造成的溫室效應(yīng)還要大，破壞了生態(tài)環(huán)境。

（二）我國煤層氣能源的分布和特點

1.儲量豐富，分布范圍廣且集中

我國的煤層氣能源資源儲量豐富，居世界第三。煤層氣能源地域分布廣，且地域分布相對集中，主要分布在新疆地區(qū)。

2.煤層深度適中，有開發(fā)優(yōu)勢

開發(fā)煤層淺的地方能得到的煤層氣能源最多，得到的經(jīng)濟效益也很高，所以要開發(fā)深度較淺的煤層最好。我國煤層氣深度淺的煤層儲量占全國煤層氣總量的比例很高，這對煤層氣的開發(fā)很有優(yōu)勢。

3.種類多

我國的煤炭種類很齊全，包括了氣煤、褐煤、無煙煤、焦煤、肥煤、貧煤等，所以我國煤層氣資源的種類也很多，其中包括了低、中、高煤層區(qū)。

4.煤層氣開采難

我國的含有煤層氣的煤礦礦區(qū)的地質(zhì)大多都很復(fù)雜，煤層的特點是低滲、低壓，我國的煤層氣開發(fā)的產(chǎn)量普遍較低，所以煤氣資源的開發(fā)利用受到了限制。但是，也有的煤層氣開發(fā)中獲得了很大的開采量，這也需要逐漸提升煤層氣的開發(fā)技術(shù)來開采煤層氣的豐富資源。

（三）我國煤氣層開發(fā)模式分析

我國煤層氣的開發(fā)模式普遍是兩個模式：井下抽采和地面鉆井。

1.井下開采

井下開采模式是我國應(yīng)用最多的煤層氣開采模式。它是用的是鉆孔的方法，在礦井上打孔，用工具將礦井中的煤層氣抽采出來。井下開采模式可以有效降低煤層中甲烷的濃度，但是這個方法的缺點是不能對一個礦井多次使用，會造成坍塌的危害，采出的煤層氣量少。但是優(yōu)點是安全性高，所以一般使用這種開采方法都是為了煤礦安全。

2.地面鉆井

使用這個方法是先要在地面鉆井，到達(dá)煤層氣所在煤層，然后再降低煤層的外壓強，就是降低煤層外的氣壓的方法，使得煤層的相對氣壓變高，然后煤層就會順著井筒流出來。這個方法與井下抽采方法不一樣，地面鉆井這個方法開采的煤層氣量大并且濃度高，這個方法還可以對煤層多次使用，但是這個方法的缺點是對外在的要求很高，比如說：煤礦環(huán)境、地面構(gòu)造環(huán)境等因素。

三、煤層氣企業(yè)成本核算問題

煤層氣開發(fā)企業(yè)的成本是在考慮煤層價值、煤層氣勘探、開發(fā)等因素下，計算出企業(yè)日常經(jīng)營過程中支出的費用總和。我們可以按照它的性質(zhì)進(jìn)行分類：第一，礦產(chǎn)成本，主要包括獲得礦區(qū)的使用權(quán)支出的費用和與其相關(guān)的費用；第二，開采成本。即煤層氣勘探和開采階段支出的費用，這其中包括：勘探工具使用費、工作人員工資等。

當(dāng)前，我國煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算體系基本形成，并根據(jù)我國財會政策核算、發(fā)布煤層氣開發(fā)成本信息，為我國宏觀政策調(diào)控政策制定和政府監(jiān)督管理提供依據(jù)，但在成本核算中發(fā)現(xiàn)，煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算面臨的一些突出問題，主要體現(xiàn)在核算范圍不合理、核算方法不合理兩個方面。

（一）成本核算范圍不合理

在煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算中，部分企業(yè)成本核損范圍狹窄，完整性不足，成本核算范圍未全面反映煤層氣開發(fā)中的資源成本、環(huán)境成本等費用，該部分成本計入成本費用，而將直接勘探階段產(chǎn)生的實際成本計入直接成本。由于資源成本和環(huán)境成本屬于因煤層氣開發(fā)產(chǎn)生的外部成本，其成本難以計量。雖然，我國政府近年來出臺了一系列環(huán)境成本資源費用制度、辦法、標(biāo)準(zhǔn)，但由于煤層氣開發(fā)期間產(chǎn)生的環(huán)境成本缺乏統(tǒng)一的計量規(guī)則，導(dǎo)致因煤層氣開發(fā)造成的環(huán)境成本難以準(zhǔn)確、全面核算。為便于核算成本，煤層氣企業(yè)一般將煤層氣開發(fā)產(chǎn)生的直接費用核算計入成本費用，而未對環(huán)境成本、資源成本進(jìn)行補償核算。

同時，部分企業(yè)在成本核算報表中，在“環(huán)境相關(guān)支出”僅列支因煤層氣開采產(chǎn)生的塌陷補償費用并進(jìn)行相關(guān)說明，而未體現(xiàn)煤層氣勘探、開發(fā)、運輸階段產(chǎn)生的環(huán)境成本費用，也未核算該部分成本費用，包括因防止環(huán)境污染、水體污染、土壤污染而產(chǎn)生的環(huán)保設(shè)備采購費用、治污費用等，因此，煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算面臨突出的核算范圍狹窄問題，不利于煤層氣開發(fā)企業(yè)相應(yīng)承擔(dān)社會責(zé)任。

此外，煤層氣成本核算時，其核算范圍主要是針對因煤層氣開發(fā)產(chǎn)生的直接成本和稅費，而對于煤層氣開發(fā)產(chǎn)生的采掘成本未計入成本費用中，導(dǎo)致煤層氣資源成本費用核算不全面、不準(zhǔn)確。針對煤層氣開發(fā)成本應(yīng)計入“煤層氣開采成本”項目中，并包括因煤層氣開發(fā)而產(chǎn)生的一系列費用支出，包括采礦權(quán)使用費、采購權(quán)價費、探礦權(quán)費及相關(guān)稅費。

（二）成本核算方法不合理

長期以來，煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算方法未將煤層氣開發(fā)成本按作業(yè)流程劃分，未能按煤層氣勘探、開采、運輸?shù)拳h(huán)節(jié)核算，不利于煤層氣開發(fā)企業(yè)根據(jù)各環(huán)節(jié)成本核算控制成本費用支出，甚至出現(xiàn)成本費用大幅度超出現(xiàn)象，嚴(yán)重影響煤層氣開發(fā)企業(yè)開發(fā)收益，可能造成煤層氣開發(fā)企業(yè)投資決策失誤。成本核算方法選擇單一，現(xiàn)行的礦產(chǎn)資源成本方法選擇時，只能選擇成果法或者完全成本法其中一種對所有成本項目進(jìn)行核算。我國大部分煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算一般單一的選擇成果法，僅對“成功井”和“有效井”的相關(guān)支出進(jìn)行資本化核算，計入煤層氣生產(chǎn)成本。這是因為，即使在勘探階段發(fā)現(xiàn)存在煤層氣資源，在之后鉆井開采階段，造成無效井的可能性還是比較大。在煤層氣勘探和開采階段發(fā)生的成本支出很大，為了企業(yè)的利益，很多企業(yè)則采用成果法來對相關(guān)成本進(jìn)行核算。

四、煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算方法及會計核算處理

（一）煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算方法研究

結(jié)合煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算過程中存在的問題，其根本原因是由于成本核算方法采用不正確、核算范圍單一原因?qū)е?。結(jié)合煤層氣開發(fā)企業(yè)財務(wù)成本核算實踐，可供煤層氣開發(fā)企業(yè)采用的成本核算方法包括成果法和完全成本法。

1.成果法

當(dāng)前，煤層氣企業(yè)普遍應(yīng)用的成本核算方法是成果法。成果法的主要特點：（1）它只對查明煤層氣儲量的支出費用進(jìn)行核算，并將算出來的用一定的折舊方式加到礦場成本的計算中，不然不能用于礦產(chǎn)成本的計算。（2）用這種方法能夠表現(xiàn)出煤層開發(fā)中有很大的風(fēng)險并且有時候也不一定能開采出煤層氣的不確定性。因為無論有沒有開采出煤層氣，用于支出的費用都要算入成本中。這就體現(xiàn)了開采的風(fēng)險。（3）能夠及時止損，保住企業(yè)的命脈。煤層氣開發(fā)企業(yè)會每隔一段時間對手中的礦區(qū)進(jìn)行價格上的評估，計算其中的損耗再看自己能得到的利益。如果得不到利益甚至于現(xiàn)有價值抵不過最初的買進(jìn)價格，就可以及時止損，這樣就能迅速發(fā)現(xiàn)并及時采取措施。（4）能精確體現(xiàn)每個礦區(qū)煤層氣的實際成本。

2.完全成本法

完全成本法是指企業(yè)將與煤層氣儲量探明相關(guān)的事項全部納入成本核算范圍內(nèi)。采用該核算方法的主要思路是雖然部分成本并未直接與煤層氣儲量探明發(fā)生聯(lián)系，但該部分費用支出目的是因煤層氣儲量探明發(fā)生產(chǎn)生的附加費用，采用完全成本法時，針對與煤層氣開采存在直接因果關(guān)系的成本費用核算與因果法一致，可直接計入煤層氣成本。資本成本、勘探成本核算時，應(yīng)對期間發(fā)生的項目費用運用資本化處理方法進(jìn)行核算，并對因煤層氣開發(fā)產(chǎn)生的材料費用、設(shè)備折舊費用計入煤層氣生產(chǎn)成本。

采用完全成本法核算煤層氣開發(fā)成本時，其特點主要包括兩個方面，一是體現(xiàn)了會計收益與費用配比原則，由于完全成本法財務(wù)成本中心大，所以采用該方法進(jìn)行核算時可實現(xiàn)煤層氣開發(fā)成本較大范圍內(nèi)攤銷，而以成果法進(jìn)行煤層氣開發(fā)成本核算時，如煤層氣開采成本偏大，則可能造成煤層氣開采經(jīng)濟評價低，進(jìn)而終止煤層氣開采開發(fā)，該部分失敗井、無效井開發(fā)產(chǎn)生的費用只能核入費用，導(dǎo)致煤層氣開發(fā)企業(yè)當(dāng)期利潤出現(xiàn)大幅下降或虧損問題。當(dāng)采用完全成本法時，由于該部分費用攤銷計入煤層氣開發(fā)成本，能夠規(guī)避此類問題；另一方面，采用完全成本法核算煤層氣開發(fā)成本時，由于煤層氣企業(yè)資產(chǎn)賬面價值與凈收益均較高，可有效提高煤層氣開發(fā)企業(yè)受益，增強企業(yè)籌資能力和財務(wù)狀況。

結(jié)合成果法和完全成本法應(yīng)用優(yōu)勢，煤層氣開發(fā)企業(yè)可綜合運用兩種成本核算方法進(jìn)行成本核算，充分發(fā)揮不同成本核算方法應(yīng)用優(yōu)勢，準(zhǔn)確、全面核算煤層氣開發(fā)各環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本費用，為煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算和成本控制提供依據(jù)。

（二）煤層氣開發(fā)企業(yè)成本核算體系構(gòu)建研究

根據(jù)煤層氣開發(fā)企業(yè)成本構(gòu)成及成本核算中存在的問題，應(yīng)重點加強資源成本（采礦權(quán)價款、采礦權(quán)使用費、探礦權(quán)價款、資源補償費等稅費）、勘探成本（煤層氣勘探中產(chǎn)生的各類成本、費用，如地質(zhì)研究費用、人工費用等）、環(huán)境成本（環(huán)境污染、破壞治理費用）等。

1.煤層氣資源成本核算

煤層氣資源成本核算時，應(yīng)根據(jù)我國《礦產(chǎn)資源法》規(guī)定，我國礦產(chǎn)資源歸國家所有。煤層氣作為一種不可再生資源，應(yīng)實現(xiàn)有償開發(fā)和利用，向有關(guān)部門繳納一定的費用、稅費及其他支出，計入“資源成本”核算補償。我國資源成本項目包括資源補償費用、采礦權(quán)費用、探礦權(quán)費用、探礦權(quán)使用費和其他稅費等。在對資源成本費用進(jìn)行處理時，企業(yè)應(yīng)對購進(jìn)的探礦權(quán)、采礦權(quán)支出相應(yīng)的補償費用，并按借方“遞耗資產(chǎn)—煤層氣資產(chǎn)”、貸方：“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等。煤層氣資產(chǎn)按實際成本核算時，如探明新儲量，則按借方：“遞耗資產(chǎn)—煤層氣資產(chǎn)（暫估價值）”、貸方：“未實現(xiàn)增值”（暫估價值）核算。煤層氣資源資產(chǎn)計提折損時，可將因探礦權(quán)、采礦權(quán)發(fā)生成本費用計入“遞耗資產(chǎn)—煤層氣”項目，對該項費用進(jìn)行折損計提后結(jié)轉(zhuǎn)計入煤層氣生產(chǎn)成本。

2.煤層氣勘探成本核算

煤層氣勘探成本核算時，根據(jù)勘探流程可分為在鉆前作業(yè)費、鉆井作業(yè)費、分析測試作業(yè)費等。對該項費用核算時，應(yīng)根據(jù)煤層氣開發(fā)環(huán)節(jié)合理測算成本，煤層氣勘探作業(yè)費用啊按其用途計入“煤層氣勘探支出”科目下“鉆前作業(yè)費—鉆井作業(yè)”子項，貸方為：“庫存現(xiàn)金”“應(yīng)付員工薪酬”“原材料”等。對勘探期間產(chǎn)生在折損費用計入作業(yè)費中“分析測試費”項目，貸方：“累計折舊”。有效井勘探成本分?jǐn)傆嬋朊簩託獬杀尽懊簩託赓Y源資產(chǎn)”科目中。無效井則計入“煤層氣勘探費用”科目下“營業(yè)外支出”“管理費用”“煤層氣勘探費用”項目中。

3.煤層氣環(huán)境成本核算

煤層氣環(huán)境成本費用主要為因煤層氣開發(fā)產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境補償費，如水土資源破壞補償費、噪聲污染補償費等。在對環(huán)境成本進(jìn)行核算時，在應(yīng)在所有者權(quán)益表中增設(shè)“專項儲備”科目和“環(huán)境成本”二級科目。因環(huán)境治理產(chǎn)生的環(huán)境治理費用計入“環(huán)境成本”科目，貸方：“專項儲備—環(huán)境成本”。煤層氣開發(fā)企業(yè)為防治環(huán)境污染購置環(huán)境治理設(shè)備時，應(yīng)將該部分采購費用進(jìn)行資本化處理，并計入“在建工程”科目，并按固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊計提。

五、結(jié)束語

煤層氣的開發(fā)是需要逐漸提升的技術(shù)支持，煤層氣的開采需要兩種方法相結(jié)合。在煤層氣企業(yè)成本核算中，要注意成本核算的各種問題，包括煤層氣開發(fā)成本核算范圍狹窄、核算方法單一等問題，并綜合運用成果法和完全成本法進(jìn)行煤層氣開發(fā)成本核算，將環(huán)境成本費用、資源成本費用核算計入成本費用，并按勘探、開采、運輸?shù)拳h(huán)節(jié)進(jìn)行成本核算，為企業(yè)財務(wù)管理與控制提供有效依據(jù)。