出口企業(yè)環(huán)境成本核算研究

□文/楊承承 曹玉敏

（安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 安徽·蕪湖）

［提要］在“一帶一路”背景下，國際貿(mào)易快速發(fā)展，出口企業(yè)發(fā)展勢(shì)頭強(qiáng)勁，同時(shí)排放和污染問題也令企業(yè)面臨嚴(yán)峻的考驗(yàn)。本文針對(duì)“一帶一路”背景下出口企業(yè)環(huán)境成本核算進(jìn)行研究分析，對(duì)其核算特點(diǎn)以及核算存在問題進(jìn)行分析，并探索環(huán)境成本管理控制的方法，為優(yōu)化出口企業(yè)做好環(huán)境成本管理提出參考借鑒，對(duì)保護(hù)生態(tài)環(huán)境、提高出口企業(yè)環(huán)境績效提出思路。

近幾年，我國與沿線國家的交流合作在“一帶一路”倡議背景驅(qū)動(dòng)下進(jìn)一步加強(qiáng)。在此推動(dòng)下，2019年我國外貿(mào)進(jìn)出口總值同比增長3.4%，達(dá)31.54萬億元，貨物貿(mào)易量持續(xù)領(lǐng)先。另外，隨著出口企業(yè)出口量的增加，自然資源的消耗驟增，生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生大量環(huán)境污染廢棄物，環(huán)境成本核算是出口企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本管理的前提依據(jù)。如若能詳細(xì)科學(xué)地核算并能對(duì)該部分成本進(jìn)行有效地控制，這不僅利于出口企業(yè)從當(dāng)前所處的污染嚴(yán)重、產(chǎn)能過剩等發(fā)展瓶頸中“擺脫出去”，更為我國建立良好企業(yè)形象，擴(kuò)大對(duì)外貿(mào)易與合作提供了機(jī)遇。但是，究竟我國當(dāng)前在“一帶一路”倡議下，環(huán)境成本核算如何適應(yīng)出口企業(yè)發(fā)展，尚是個(gè)亟待解決的問題。

一、出口企業(yè)環(huán)境成本核算的構(gòu)建

環(huán)境成本構(gòu)建首先是確認(rèn)核算范圍，總體而言涵蓋兩個(gè)部分：一是生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生的污染及破壞，或耗費(fèi)環(huán)境資源的成本；二是為了降低環(huán)境負(fù)荷所付出的，例如節(jié)能減排、治理與恢復(fù)之類的成本，這也是環(huán)境成本明細(xì)科目設(shè)置的前提依據(jù)。后續(xù)在此基礎(chǔ)上，根據(jù)一定方法對(duì)企業(yè)各項(xiàng)環(huán)境成本依次完成確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分配、信息披露等環(huán)節(jié)，以便于企業(yè)成本細(xì)致化管控。另外，環(huán)境成本核算構(gòu)建過程中應(yīng)著重把握兩個(gè)方面：首先，企業(yè)核算環(huán)境成本不僅僅是為了踐行社會(huì)責(zé)任，對(duì)于企業(yè)自身長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略來說，更是滿足可持續(xù)發(fā)展的需要。其次，環(huán)境成本本身具有特殊性和突發(fā)性，出口企業(yè)核算時(shí)應(yīng)從自身生產(chǎn)特點(diǎn)出發(fā)，結(jié)合生產(chǎn)特點(diǎn)設(shè)置核算對(duì)象，避免不必要的額外管理成本。

二、出口企業(yè)環(huán)境成本核算中存在的問題

（一）缺乏獨(dú)立的環(huán)境成本確認(rèn)體系。目前，出口企業(yè)環(huán)境成本核算最關(guān)鍵的問題就在于國家目前尚未形成完善的確認(rèn)體系，無法給予企業(yè)統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。在沒有具體制度規(guī)則的督促下，部分企業(yè)并沒有習(xí)慣設(shè)置獨(dú)立的“專欄”列示環(huán)境成本的支出及控制情況，或只是在披露的報(bào)表附注中草草帶過。又或者說沒有參考標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，企業(yè)無法準(zhǔn)確完成確認(rèn)。另外，在企業(yè)確認(rèn)環(huán)境成本時(shí)，多數(shù)企業(yè)只是按照傳統(tǒng)的做賬習(xí)慣，把環(huán)境成本的耗費(fèi)作為一項(xiàng)普通的成本費(fèi)用項(xiàng)目直接記入“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”或“營業(yè)外支出”等科目中，并且也未在這些科目中下設(shè)專門的明細(xì)加以區(qū)分，會(huì)計(jì)信息使用者無法準(zhǔn)確掌握環(huán)境成本情況。

（二）環(huán)境成本計(jì)量結(jié)果模糊。出口企業(yè)傳統(tǒng)計(jì)量成本核算所應(yīng)用的制度與政策使得企業(yè)習(xí)慣使用貨幣性單位計(jì)量，卻忽視了非貨幣性的計(jì)量單位，導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果不精確。對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營過程中需要輔助非貨幣計(jì)量單位的資源開采、污染物耗費(fèi)及對(duì)外部社會(huì)造成的污染等項(xiàng)目考慮不周全。若想要系統(tǒng)的得到有關(guān)環(huán)境成本的數(shù)據(jù)，則需要搜集整合各費(fèi)用賬戶中的環(huán)境支出，計(jì)量的工作量很大。

（三）環(huán)境成本歸集和分配難度大。環(huán)境成本的歸集需要根據(jù)企業(yè)確認(rèn)計(jì)量的環(huán)境成本耗費(fèi)原始單據(jù)進(jìn)行核算。由于多數(shù)企業(yè)前期環(huán)節(jié)并沒有獨(dú)立設(shè)置相關(guān)科目和賬戶，導(dǎo)致環(huán)境成本的歸集和分配也比較模糊。環(huán)境成本因其特殊的社會(huì)性和不確定性，更多是對(duì)它的定性分析，企業(yè)無法確定歸集和分配的項(xiàng)目。另外，在傳統(tǒng)的歸集分配方法下，企業(yè)通常習(xí)慣性按照機(jī)器生產(chǎn)工時(shí)、直接人工等作為分配的標(biāo)準(zhǔn)，但現(xiàn)實(shí)情況下環(huán)境成本的發(fā)生與這些分配標(biāo)準(zhǔn)并沒有緊密的關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致了成本信息的誤判，將企業(yè)實(shí)際的環(huán)境成本與附屬于產(chǎn)品成本的環(huán)境成本混淆在一起，無法精準(zhǔn)分配企業(yè)的環(huán)境成本，也錯(cuò)算了產(chǎn)品實(shí)際成本。

（四）環(huán)境成本信息披露不全面。在環(huán)境成本信息披露方面，相當(dāng)數(shù)量出口企業(yè)并未對(duì)環(huán)境成本信息進(jìn)行單獨(dú)的披露，有些只是在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的附注對(duì)環(huán)境問題一帶而過，并沒有系統(tǒng)反映環(huán)境成本的具體情況。更加重要的是，企業(yè)的確存在環(huán)境成本卻并未披露或披露不完善，作為企業(yè)經(jīng)營管理者，便沒有準(zhǔn)確的環(huán)境成本信息依據(jù)，進(jìn)而無法掌握環(huán)境成本控制中的薄弱點(diǎn)，有針對(duì)性做出經(jīng)營決策。另外，在我國，企業(yè)披露環(huán)境成本信息的載體并不是很鮮明，沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的全面披露，也就無法促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

（五）環(huán)境成本核算缺乏評(píng)價(jià)監(jiān)督保障。目前，關(guān)于環(huán)境成本核算的不平衡在于政策多而效果評(píng)價(jià)少，評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)制的長期缺失在企業(yè)中普遍存在。沒有科學(xué)規(guī)范的評(píng)價(jià)體系，企業(yè)無法獲得有效的標(biāo)準(zhǔn)參照，導(dǎo)致企業(yè)在一定程度上無法準(zhǔn)確掌握其在污染防治以及資源節(jié)約等方面的成效，環(huán)境成本核算也變得機(jī)械而盲目。一旦負(fù)面問題在被忽略的前提下持續(xù)惡化，將不斷給下一個(gè)會(huì)計(jì)期間的環(huán)境成本的核算增加現(xiàn)實(shí)壓力；另外，環(huán)境成本核算的有效實(shí)施除了企業(yè)自身努力，國家及地方政府的外部監(jiān)督保障也至關(guān)重要。近年來，環(huán)境問題備受關(guān)注，相關(guān)補(bǔ)貼政策也相繼出臺(tái)，但企業(yè)環(huán)境成本管控依舊嚴(yán)峻，對(duì)此地方政府監(jiān)管缺位值得關(guān)注。

三、完善出口企業(yè)環(huán)境成本核算的對(duì)策

（一）設(shè)置獨(dú)立的環(huán)境成本確認(rèn)體系。考慮到出口企業(yè)環(huán)境成本的控制與影響應(yīng)更多做好事前工作，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)設(shè)置一套專門的“環(huán)境成本”核算科目。按照前期的環(huán)境污染預(yù)防、中期的治理及后期的改善等環(huán)節(jié)分別設(shè)立明細(xì)劃分，后續(xù)也可進(jìn)一步將排放污染物、環(huán)保宣傳、綠化等費(fèi)用規(guī)劃到三級(jí)科目中。實(shí)際確認(rèn)過程中，必須要求相關(guān)人員在確認(rèn)產(chǎn)生環(huán)境成本費(fèi)用時(shí)，及時(shí)完成費(fèi)用的判斷并做出詳細(xì)記錄，進(jìn)而傳遞給財(cái)務(wù)人員，及時(shí)就環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)和核算。將隱藏在“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等科目下的環(huán)境費(fèi)用全部歸集到獨(dú)立的“環(huán)境成本”項(xiàng)目下，這樣不僅能方便企業(yè)管理者精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)環(huán)境成本信息內(nèi)容，還能明確各部門分工及責(zé)任，從而有針對(duì)性地提高工作效率。

（二）優(yōu)化環(huán)境成本計(jì)量單位和屬性。由于環(huán)境成本有其獨(dú)特的核算范圍和計(jì)量屬性，傳統(tǒng)成本的貨幣計(jì)量明顯無法全面準(zhǔn)確地反映環(huán)境成本的計(jì)量，企業(yè)應(yīng)先規(guī)范和優(yōu)化其計(jì)量體系。在以貨幣為主的基礎(chǔ)上輔以勞動(dòng)、實(shí)物等指標(biāo)進(jìn)行說明。另外，由于環(huán)境成本核算對(duì)象的特殊性，當(dāng)然也存在無法進(jìn)行精確計(jì)量的情況，為了保證環(huán)境成本的相對(duì)全面和準(zhǔn)確，對(duì)于這種類屬、形態(tài)具有不確定性的成本耗費(fèi)，可以相應(yīng)運(yùn)用科學(xué)合理估計(jì)進(jìn)行模糊計(jì)量。

（三）優(yōu)化環(huán)境成本歸集與分配的方法。現(xiàn)行企業(yè)習(xí)慣將環(huán)境成本融入常規(guī)成本費(fèi)用類科目進(jìn)行核算，因此首先出口企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)立獨(dú)立的“環(huán)境成本”賬戶，并按照企業(yè)所屬行業(yè)特征，對(duì)環(huán)境成本中重要的保護(hù)與治理的內(nèi)容盡可能設(shè)立詳盡的明細(xì)科目，尤其針對(duì)重污染型出口企業(yè)，首先就要解決歸集和分配中賬戶設(shè)置不明確的問題。另外，企業(yè)財(cái)務(wù)人員針對(duì)環(huán)境成本采用科學(xué)的分配方法也尤為重要。前者通過不同的資源動(dòng)因，在環(huán)境作業(yè)成本庫中，將環(huán)境事項(xiàng)匹配到環(huán)境成本及產(chǎn)品成本中。后者按照完整生產(chǎn)經(jīng)營流程，從研發(fā)、采購、生產(chǎn)，到銷售、廢棄處理，將每個(gè)階段涉及的所有環(huán)境成本進(jìn)行核算處理。但是無論是哪種方法，都存在自身的不足，例如作業(yè)成本法無法兼顧外部環(huán)境成本，全生命周期法則在完整流程的資料獲取上存在一定難度。出口企業(yè)可以將兩種方法充分融合起來，全生命周期成本法可以很好地對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行補(bǔ)充和深化。出口企業(yè)在此融合的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身業(yè)務(wù)特征和所處行業(yè)環(huán)境，定制專屬自己環(huán)境成本歸集分配方法，保障企業(yè)的運(yùn)行數(shù)據(jù)更加全面且精確。

（四）提高環(huán)境成本核算信息質(zhì)量。在“一帶一路”背景下，成本雖然屬于企業(yè)內(nèi)部信息，但環(huán)境作為公共資源，尤其針對(duì)代表國家形象的出口企業(yè)，社會(huì)大眾對(duì)企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任履行情況愈發(fā)關(guān)注，企業(yè)財(cái)務(wù)人員可以通過在財(cái)務(wù)報(bào)告中增加環(huán)境成本科目披露，也可以設(shè)置獨(dú)立的環(huán)境成本報(bào)告，又或者直接在可持續(xù)發(fā)展報(bào)告或社會(huì)責(zé)任報(bào)告中呈現(xiàn)相關(guān)內(nèi)容，讓環(huán)境成本信息不再只是只言片語。其次，相關(guān)部門要加大企業(yè)環(huán)境成本信息披露的管理力度，完善相應(yīng)準(zhǔn)則制度。這一定程度上是對(duì)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和管理控制的約束，也是企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的體現(xiàn)。同時(shí)通過統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范，讓環(huán)境成本信息披露有據(jù)可循，保證信息質(zhì)量的可靠性。

（五）建立環(huán)境成本效果評(píng)價(jià)機(jī)制。完善的過程及結(jié)果評(píng)價(jià)機(jī)制是環(huán)境成本核算有效開展的保證。國家政策對(duì)服務(wù)“一帶一路”的出口企業(yè)賦予了許多稅收優(yōu)惠。從企業(yè)內(nèi)部角度出發(fā)，為了保障企業(yè)環(huán)境成本控制效果的評(píng)價(jià)有據(jù)可循，對(duì)于這部分生態(tài)補(bǔ)償資金的獲取與使用，企業(yè)應(yīng)做到?？顚Ｓ们矣性敱M的記錄，為評(píng)價(jià)結(jié)果的輸出做好相應(yīng)準(zhǔn)備。從外部保障角度出發(fā)，監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)出口企業(yè)生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任約束機(jī)制的完善。嚴(yán)格監(jiān)管補(bǔ)貼資金下發(fā)及使用流程，將后期的回訪和追蹤情況作為評(píng)價(jià)結(jié)果的一部分，杜絕浪費(fèi)及專項(xiàng)資金挪為他用的情況出現(xiàn)。積極引入環(huán)境獎(jiǎng)懲機(jī)制，形成良好的環(huán)境績效。

四、結(jié)語

綜上所述，在“一帶一路”背景趨勢(shì)下，無論是哪一個(gè)學(xué)科的發(fā)展都面臨著新的挑戰(zhàn)。雖然過程任務(wù)艱巨，但是其未來發(fā)展勢(shì)頭與前景不可估量。重視環(huán)境成本的核算和披露，使出口企業(yè)的環(huán)境成本管理、核算方式變得更加精細(xì)和多元化，從生產(chǎn)經(jīng)營過程中對(duì)環(huán)境進(jìn)行保護(hù)，將會(huì)為企業(yè)樹立良好的企業(yè)形象。同時(shí)，構(gòu)建適合企業(yè)環(huán)境成本管理體系，有利于企業(yè)有成效地計(jì)算環(huán)境成本，分析其產(chǎn)生的主要?jiǎng)右?，有針?duì)性地解決主要環(huán)境問題，為企業(yè)從長遠(yuǎn)上節(jié)約成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)良好的環(huán)境績效。令企業(yè)的運(yùn)行數(shù)據(jù)更加具有指向性，保障“一帶一路”背景的趨勢(shì)下出口企業(yè)與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展，最終實(shí)現(xiàn)兩者共贏。