關(guān)于框架合同下印花稅計提問題的思考

陳舜娟

（中國石油川慶鉆探公司重慶運輸總公司，重慶 400021）

一、引言

印花稅是涉及范圍最廣的稅種，因其微小，往往不為大家所重視，但其不合適計提交納的風險對企業(yè)影響卻重大。

二、印花稅的含義

印花稅是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中訂立、領(lǐng)受具有法律效力憑證的行為所征收的一種稅。因采用在應(yīng)稅憑證上粘貼印花稅票作為完稅的標志而得名。根據(jù)國家相關(guān)稅法規(guī)定，購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；營業(yè)賬簿；權(quán)利、許可證照等，均應(yīng)作為應(yīng)稅憑證交納印花稅或貼花。

三、印花稅計提對實務(wù)操作的影響

1.對納稅籌劃的影響

企業(yè)在簽訂框架合同時，金額結(jié)算條款往往有三種情形，一種是只有概算金額，一種是有明確單價，數(shù)量或工作量不確定，最后一種是無確切金額。具有概算金額的條款，會計人員比較好操作，可以根據(jù)印花稅暫行規(guī)定，在書立合同時就根據(jù)此概算金額計提交納印花稅。但現(xiàn)實中的情形往往不是簡單劃一的存在。那么問題就出現(xiàn)了，如果我們實際執(zhí)行合同金額大于或者小于這個概算金額，那么按照概算金額計提的印花稅就不準確了。大于合同金額時，如果按合同概算金額計提交納的印花稅明顯會少于實際應(yīng)納稅額，于企業(yè)來說存在少納稅風險；如果小于概算金額，計提交納的印花稅又會高于應(yīng)納稅額，于企業(yè)來說多交稅，占用資金，浪費印花稅，無法達到減稅降費的目的。對于僅有單價，數(shù)量與工作量不確定的合同或無確切金額的合同更讓會計人員無所適從。

下面我們通過舉例說明概算金額以含稅價還是不含稅價簽訂有什么不同影響。

合同簽訂第一種方式：假設(shè)甲公司與某公司簽訂運輸合同，合同注明的含稅運輸費預(yù)估金額為10900萬元。由于印花稅暫行條例規(guī)定，當合同所載金額包含增值稅金額，但未分別記載的，以所載金額為計稅基礎(chǔ)，那么此方式下計稅依據(jù)就只能以合同所載金額即含稅金額作為印花稅計稅基礎(chǔ)。則應(yīng)納印花稅額=10900萬元*0.5‰=5.45萬元。

合同簽訂第二種方式：假設(shè)甲公司與某公司簽訂運輸合同，合同注明的運輸費預(yù)估金額為不含稅10000萬元，增值稅900萬元。由于印花稅暫行條例規(guī)定，當合同所載金額既有不含稅金額，又有增值稅金額，且分別記載的，合同計稅依據(jù)是以合同所載不含稅金額作為印花稅計稅基礎(chǔ)。則應(yīng)納印花稅額=10000萬元*0.5‰=5萬元。

以上分析可以得出：框架合同結(jié)算條款的不同表現(xiàn)形式對納稅籌劃影響極大。簽訂得好，企業(yè)可以有效納稅籌劃，合理交稅；簽訂得不好，要么多交稅使企業(yè)經(jīng)濟受損，要么少交稅，給企業(yè)帶來稅負風險。

2.對會計核算的影響

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動總會有一定的價值取向，這就決定了會計工作的最終目標。企業(yè)會計核算的目的主要有兩個：一是向各類報表使用者提供相關(guān)財務(wù)信息；二是滿足企業(yè)管理內(nèi)部的需要。要達到這兩個目的，及時性、準確性便成了會計核算的重要原則之一。也就是說，會計事項的處理必須在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時及時進行，不得提前、拖延也不得積壓。然而在會計實務(wù)中，由于框架合同金額的不確定性，會影響會計人員對印花稅計提核算期做出不同的選擇，極大地影響會計核算的及時性與準確性。比如，稅法規(guī)定有些合同在簽訂時無法確定計稅金額，可在簽訂時先按定額五元貼花，以后結(jié)算時再按實際金額計稅，補貼印花。這樣會計人員就可以選擇實際結(jié)算時再計提交納。事實上，這種框架合同實際結(jié)算有可能不會在同一個會計核算期存在，完全可能會跨越幾個會計核算期。會計人員往往從便利的角度出發(fā)，選擇在合同執(zhí)行結(jié)束的當期期末才計提核算稅收成本，這樣的后果，就使應(yīng)進入上期、當期的稅收成本有可能延遲、積壓甚至提前，造成各期成本不準確。下面還是承接上面所舉的例子來說明。假設(shè)甲公司與某公司簽訂運輸合同，合同注明的運輸費預(yù)估金額為不含稅10000萬元，增值稅900萬元，合同執(zhí)行期為2012年至2013年。2012年實際結(jié)算了8000萬元，2013年結(jié)算了2000萬元。由于合同跨越兩個會計核算期，會計人員有可能會做出這樣的選擇，2012年不計提這8000萬元的印花稅，而直接納入2013年計提交納；或者全部將這10000萬元在2012年計提交納印花稅。很明顯，對于前一種情況，會影響2012年少進稅費成本4萬元，2013年多進稅費成本4萬元；而后一種情況則將2013年這1萬元稅費成本提前到2012年核算。不管采取哪一種方式，從會計核算的角度來看，稅費成本都沒有準確、及時地入賬。在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時，由于沒有準確地選擇會計核算期，沒有對會計數(shù)據(jù)及時進行處理，會嚴重影響當期會計核算的準確性，導致會計數(shù)據(jù)失真。

3.對會計實務(wù)操作便利性的影響

前面已經(jīng)提到，由于框架合同在一個企業(yè)大量存在，金額結(jié)算條款也具有不確定性，會計人員進行實務(wù)操作時，會采取兩種截然不同的手段計提交納印花稅。第一種，根據(jù)實際結(jié)算金額每月進行計提，這種方式能保證會計期間成本的及時可靠，增加會計人員清理合同的時間，操作繁瑣；第二種方式，在合同最終執(zhí)行完畢時，按實際結(jié)算金額一次性計提交納，這種操作方式下，會計人員仍然需要花時間去清理合同，自然毫無便利性可言，最大的問題便是極有可能導致當期稅費成本延期壓后，造成延遲交納印花稅，遭受稅務(wù)局處罰的風險。

會計信息質(zhì)量一個重要的要求就是及時性。也就是要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。要及時地收集會計信息、處理會計信息與傳遞會計信息。而要滿足及時性的要求，便利性就成為會計實務(wù)操作的首選條件。

四、對印花稅計提過程中不利影響的解決辦法

1.合理簽訂結(jié)算條款

針對框架合同不確定金額對印花稅計提的不利影響，從納稅籌劃的角度，我們可以選擇最低限額金額且不含增值稅作為第一次簽訂合同的結(jié)算條款。等合同執(zhí)行到數(shù)量、工作量或金額基本確定時，再簽訂補充合同，進行補充說明。還是以上述運輸合同為例。對于工作量我們有一個預(yù)估的期間，如900000-1500000噸，假定單價為0.5元/噸.公里，行駛路程假定為120公里，那我們可以計算出來不含稅金額的預(yù)估期間為5400萬元-9000萬元，在簽訂合同時，就可以按照900000噸來簽訂，印花稅也按照900000噸來計提交納。一旦實際結(jié)算金額高于這個最低限額時，我們則可以簽訂補充合同對增加的工作量進行補充說明，會計人員根據(jù)補充合同補交印花稅即可。這樣，在簽訂合同時就不會出現(xiàn)實際工作量少于合同簽訂工作量而多交印花稅，造成占用資金，浪費印花稅的情況出現(xiàn)。對于概算金額與無確定金額結(jié)算條款，我們還是以不浪費印花稅為前提，合同簽訂可以有兩種選擇。也就是說，如果我們當期資金緊張，成本壓力較大，是可以有意以最低限額來確定合同概算金額，或以無確定金額條款形式簽訂合同，要么以最低限額交印花稅，要么按無確定金額暫以5元貼花。這兩種選擇無疑為企業(yè)暫時緩解資金壓力贏得了時間，還獲取了稅款的資金時間價值，降低了稅費成本。待實際金額確定后再簽訂補充合同，并對補充合同金額進行計提交納印花稅，這對企業(yè)來說百利無一害。另外，由于始終是以合同金額作為計稅基礎(chǔ)，對會計人員來說實務(wù)操作最便利，因為會計人員不需要另外花費時間梳理合同，這極大地提高了其工作效率。

2.分期簽訂補充合同

由于框架合同存在跨期執(zhí)行情況，前述我們提出了按最低限額簽訂結(jié)算條款，實際結(jié)算金額超過最低限額時，以補充合同形式對超出結(jié)算金額進行補充說明，并補充計提交納印花稅?？紤]到跨期執(zhí)行合同會對當期及后期損益產(chǎn)生影響，為了正確匹配相應(yīng)會計核算期稅費成本，這個實際補充合同的簽訂就有必要分期進行簽訂。比如上述運輸合同，假定工作量跨越2012年、2013年，由于2012年年初對工作量只有一個大概的預(yù)估區(qū)間，我們按最低限額5400萬元簽訂，2012年末實際結(jié)算6500萬元，那么2012年末我們就對這1100萬元進行補充合同簽訂，2012年年初計提交納印花稅2.7萬元，年末因補充結(jié)算1100萬元，補充計提交納印花稅0.55萬元。2013年假定實際最終累計結(jié)算8500萬元，也就是2013年需要補充簽訂一個2000萬元的合同，2013年補充計提交納印花稅1萬元。分期簽訂合同后，2012年的稅費成本計提進入了2012年，2013年的稅費成本計提進入了2013年，各會計期間成本歸集準確無誤，既沒有提前，也沒有延期，更沒有積壓產(chǎn)生，保證了會計核算的準確性。

五、結(jié)語

隨著經(jīng)濟活動越來越規(guī)范，企業(yè)要實現(xiàn)最大經(jīng)濟利益，會計人員則需要保持敏感性，不放過任何一個對企業(yè)有利的微小管理環(huán)節(jié)，為促進企業(yè)提質(zhì)增效積極思考對策。