企業(yè)資產減值會計核算問題研究

李馨

摘 要：隨著國內外經濟環(huán)境的日益復雜，資產的價值極容易發(fā)生變化。對于企業(yè)而言，會計信息質量要求中的謹慎性要求企業(yè)不高估資產或者收益，不低估負債或者費用。正是因為這樣，資產減值最重要的作用之一就是真實準確地反映企業(yè)的資產價值，使會計信息更加謹慎、會計核算更加準確，有助于使企業(yè)有效規(guī)避風險?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產減值》于2006年2月頒布，準則中對資產減值的會計處理做出了重大改變，有利于遏制企業(yè)操縱利潤的行為，在很大程度上完善了我國原有的資產減值會計規(guī)范。但是在新準則實施過程中發(fā)現(xiàn)仍然存在著部分問題會影響會計核算的準確性。

關鍵詞：新會計準則;資產減值;問題;對策

一、引言

在國際經濟環(huán)境日益復雜、科學技術發(fā)展迅速的今天，企業(yè)的各類資產很容易發(fā)生減值，合理計提資產減值準備能夠真實準確地反映企業(yè)的資產價值，有利于提高會計信息的準確性?？陀^地說，我國資產減值會計的發(fā)展還處于初級階段，在理論研究方面和實際操作方面都存在著不完善的地方。新會計準則雖然在一定程度上完善了我國原有會計規(guī)范，但是仍存在問題可能導致企業(yè)操縱利潤，影響會計核算的準確性。

二、資產減值概述

1.資產減值的含義

《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第二條指出：資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。

如果某項資產能夠帶來的經濟利益低于其賬面價值，那么低于賬面價值的這部分就不符合資產的定義，這項資產就不能再以其原賬面價值予以確認，即該資產發(fā)生了資產減值。

2.資產減值會計的意義

由于市場條件和經濟環(huán)境的變化、科學技術的進步以及企業(yè)自身經營管理不善等原因，都可能會導致資產的產生未來經濟利益的能力下降。此時企業(yè)的資產發(fā)生了資產減值，如果仍以該資產的原賬面價值進行計量，則可能導致企業(yè)資產不實、虛增利潤等現(xiàn)象。因此，企業(yè)應當確認資產減值損失，以便準確反映資產的價值，提高會計核算的準確性。這也是會計信息質量謹慎性要求的體現(xiàn)。

合理計提資產減值損失，一方面能夠準確反映企業(yè)的財務狀況，使得企業(yè)財務報表的使用者能夠做出合理有效的決策;另一方面減少了企業(yè)的應納稅額，減輕了企業(yè)的納稅負擔，有利于分散企業(yè)的風險。此外，計提資產減值損失可以更準確地反映企業(yè)資產的公允價值及當前企業(yè)的財務狀況，在保護投資者的利益以及調節(jié)市場信息方面也發(fā)揮了重要作用。

三、資產減值會計準則實施過程中存在的問題

1.資產減值的確認中存在的問題

（1）資產減值跡象的判斷缺乏定量的標準

國際上有三種不同的確認標準用以確認資產損失的時間，分別是永久性標準、可能性標準和經濟性標準。我國采用的是經濟性標準，與國際財務報告準則趨同。

資產的減值跡象，從外部信息來源和內部信息來源兩方面判斷可以分為七種，當一種或幾種資產減值跡象出現(xiàn)時企業(yè)應當估計其可收回金額，以確定減值損失。但是在資產減值準則中并未給出定量的判斷標準，資產是否達到減值標準在很大程度上還是需要會計人員的主觀判斷。這就導致資產減值的判斷在實際操作中存在一定的難度，并且還有可能被操縱者利用進行盈余管理操縱利潤。

例如，2000年TCL通訊曾虛增4952萬元的利潤，其中包括少計的壞賬準備4392萬元、少計的存貨跌價準備2813萬元以及少計的長期投資減值準備685萬元。此事件就是企業(yè)利用了資產減值跡象的判斷缺乏定量標準而操縱利潤。

（2）“資產組”的劃分存在困難

2006年頒布的資產減值會計準則中提出了資產組的概念。如果企業(yè)難以對單項資產的可回收金額進行估計，則應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可回收金額。在資產組劃分時，必須要以獨立的現(xiàn)金流入為基礎。在此基礎上，還應當考慮企業(yè)管理層對于生產經營活動的管理方式以及對于資產持續(xù)使用或處置的決策方式等。

但是在會計核算實務中，由于準則沒有規(guī)定劃分資產組的明確的標準，這就導致資產組的劃分在很大程度上要依賴于會計人員的主觀判斷。并且目前我國的大部分上市公司尚未形成預算長期現(xiàn)金流量的習慣，企業(yè)中的管理人員及會計人員對于現(xiàn)金流量的計量缺乏相關經驗，這就使得準則的執(zhí)行有很大的困難。資產組的劃分標準不明確，也有一定的可能會導致企業(yè)利用資產組的不同劃分操縱資產減值準備從而進行盈余管理。

2.可回收金額的計量難度較大

資產的可回收金額，應當按照該項資產的公允價值減去其處置費用的凈額與該資產的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者決定。

（1）公允價值的確認

公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產所能收到的價格。如果存在銷售協(xié)議價格，則根據公平交易中銷售協(xié)議價格確定資產的公允價值;如果不存在銷售協(xié)議價格但存在活躍市場，則按照市場價格確定資產的公允價值;如果銷售協(xié)議價格和活躍市場均不存在，則以可獲取的最佳信息為基礎估計公允價值。由于公允價值的計量沒有明確具體的標準，企業(yè)有可能通過操縱銷售協(xié)議價格或是將不真實的價格信息確認為“最佳信息”來操縱公允價值，從而達到操縱利潤的目的。

（2）預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確認

估計資產的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時應當考慮以下三個因素：資產的預計未來現(xiàn)金流量、資產的使用壽命和折現(xiàn)率。其中較難估計的是資產的預計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。

在會計實務中，資產在預計未來現(xiàn)金流量時存在很大困難，特別是當資產的使用壽命超過5年時預計就更為困難。而折現(xiàn)率是一個很不穩(wěn)定的因素，企業(yè)主要依靠會計人員的主觀判斷來對折現(xiàn)率進行預測，這就需要企業(yè)會計人員具有很高的業(yè)務水平和職業(yè)判斷能力，也就導致了企業(yè)有可能通過選擇折現(xiàn)率來操縱利潤。

例如，山西焦化在2003年第三季度的每股凈收益曾高達0.58元，但在年報中公布的數(shù)字卻只有0.47元，導致這個現(xiàn)象的原因是其調高了大股東山焦集團一年內所欠款項的計提壞賬準備的比例，高達很不正常的15%，僅僅通過提高應收賬款壞賬準備的計提比例的舉措就使該公司在2003年度減少了約6954.5萬元的凈利潤。山西焦化就是利用低估未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的方法操縱利潤。

3.關于資產減值轉回的問題

資產減值準則的第十七條規(guī)定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回?！边@一規(guī)定在一定程度上簡化了會計的處理工作，更重要的是對于防止企業(yè)通過計提及轉回資產減值準備從而操縱利潤具有一定程度的作用。

（1）不能真實反映企業(yè)的財務狀況

計提資產減值準備是為了真實準確地反映企業(yè)的資產價值及財務狀況。資產減值準則中所規(guī)定的資產減值損失一旦確定不得轉回，雖然一定程度上能夠避免企業(yè)通過計提及轉回資產減值準備操縱利潤，可是當資產的價值恢復時仍不轉回已計提的減值準備，會導致企業(yè)財務信息的失真，不能真實準確地反映企業(yè)資產的價值及企業(yè)的財務狀況。

（2）企業(yè)仍可通過其他途徑操縱利潤

資產減值準則所規(guī)定的不得轉回的資產減值損失只是長期資產減值損失，而企業(yè)仍然可以通過其他途徑進行盈余管理操縱利潤。

流動資產的資產減值損失是可以轉回的，如存貨、金融工具等，企業(yè)可能通過流動資產的減值進行盈余管理。

資產在處置時能夠產生巨大的收益。根據相關規(guī)定，資產在處置變現(xiàn)時，資產減值準備必須轉回，抵減當期成本。所以企業(yè)可以通過變賣、資產重組等方法處置長期資產，轉回資產減值損失，從而進行盈余管理操縱利潤。新的準則雖然能在一定程度上防止企業(yè)通過長期資產的減值準備計提操縱利潤，但是無法控制企業(yè)在資產處置當期獲得高額的利潤。

例如，科龍電器在2002年度轉回了2.12億元的存貨跌價準備，使其實現(xiàn)了財務狀況由2001年虧損15億元扭虧為盈為2002年實現(xiàn)1億元的盈利，正是因為該企業(yè)充分利用了資產減值準備轉回的手段才使得公司經營業(yè)績在如此短的時間內實現(xiàn)逆轉。這也說明了企業(yè)可以通過其他途徑操縱利潤。

4.資產減值的披露問題

資產減值準則第七章規(guī)定，若發(fā)生重大資產減值損失，應當在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因，當期確認的重大資產減值損失的金額，資產（或資產組）可收回金額的確定方法等。

這項規(guī)定提高了企業(yè)資產減值信息披露的透明度和真實度，使報表使用者可以更準確地判斷企業(yè)財務狀況、做出合理決策，同時也在很大程度上限制了企業(yè)操縱利潤的行為。

但是，目前我國多數(shù)企業(yè)對于資產可收回金額方面披露較少，如未來現(xiàn)金流量的預計方法、折現(xiàn)率的確定方法等，我國大多數(shù)企業(yè)均未做出詳細披露。對于導致重大資產減值損失的原因，很多企業(yè)都存在著過于籠統(tǒng)或者缺乏實質性內容的問題。資產減值的披露不夠充分，可能會導致報表的使用者無法了解和正確判斷企業(yè)的資產減值狀況，進而不能做出合理準確的決策。

四、資產減值會計準則實施中的對策及建議

1.完善相關法律法規(guī)

2006年頒布的資產減值準則雖然在一定程度上完善了我國原有的會計規(guī)范，但是在實施過程中仍存在問題。首先，最重要的就是在很多需要判斷的情況未給出明確的標準，這就使得對會計人員主觀判斷的依賴過多，易導致操縱利潤的行為發(fā)生。所以，應當進一步完善相關法律法規(guī)，減少會計人員的主觀判斷。其次，對于一些重要信息的披露應在法律法規(guī)中強制規(guī)定，從而提高資產減值會計核算的透明度及準確性。最后，目前我國固定資產減值損失不得轉回、流動資產減值損失可以轉回的規(guī)定并不合理，可能導致會計信息失真，也不能完全遏制企業(yè)操縱利潤，應改為設置一定的條件，完全符合條件的資產減值損失允許轉回，不符合條件的不允許轉回，從而提高會計核算的準確性。

2.進一步建立健全信息市場和價格市場

目前我國缺乏健全完善的信息市場與價格市場，企業(yè)及相關外部監(jiān)督部門都無法準確獲得企業(yè)內各項資產當前的市場價格，無法確定資產的公允價值，這就導致企業(yè)無法準確計提資產減值準備、監(jiān)管部門不能切實有效地監(jiān)督企業(yè)資產減值準備的計提是否合理。

活躍的市場是獲取準確的公允價值信息的前提。必須建立健全信息市場和價格市場、提高資產評估水平，才能準確衡量企業(yè)內部資產的公允價值，使企業(yè)規(guī)范計提資產減值準備。而我國目前的信息市場及價格市場并不完善，存在著透明度不高、信息更新不及時等問題，及時獲取資產準確的市場價格較為困難，對資產減值準則的實施產生了不利影響。

我國統(tǒng)計部門應進一步建立健全信息市場和價格市場，及時提供真實準確的相關信息，從而提高資產減值確認計量的準確性。

3.完善企業(yè)內部運行機制

目前，我國企業(yè)內部的運行機制存在部分問題，為企業(yè)人為操縱利潤提供了機會。為了遏制企業(yè)操縱利潤進行盈余管理，我們必須要完善企業(yè)內部的運行機制。

首先，要建立健全企業(yè)內部的預算制度。完善健全的財務預算制度是企業(yè)能正確預計資產未來現(xiàn)金流量的前提，然而目前我國大部分企業(yè)均沒有建立完善的財務預算制度，這也就影響了資產減值會計核算的準確性。所以，為了提供更準確的會計信息，企業(yè)內部應建立健全內部財務預算制度。

其次，要建立合理的股權結構。若企業(yè)中某股東“一股獨大”，則其很容易利用自身優(yōu)勢來主導企業(yè)的資產，損害其他小股東的利益。合理的股權結構，即實施股權多元化，可以使股東之間相互制衡、相互監(jiān)督，從而避免大股東操縱企業(yè)利潤的發(fā)生。

最后，要完善企業(yè)內部監(jiān)督控制制度。對于企業(yè)內部的違規(guī)操作行為及時發(fā)現(xiàn)并糾正，防止舞弊行為的發(fā)生，從而保證財務信息的準確性，提高會計信息質量，便于會計信息使用者做出正確的決策。

4.加強企業(yè)外部的審計監(jiān)督

在資產減值會計核算的過程中，很多時候都要依賴于會計人員的主觀判斷，這就在一定程度上為企業(yè)操縱利潤管理盈余提供了機會，而企業(yè)內部的監(jiān)督控制制度目前也不夠完善，這就需要企業(yè)外部審計監(jiān)管的加強。

對于企業(yè)資產減值的會計核算，注冊會計師應當給予足夠的重視，充分發(fā)揮其審計監(jiān)督的作用，防止企業(yè)中會計人員通過任意計提資產減值準備從而操作企業(yè)利潤。尤其是對于準則中允許轉回資產減值損失的流動資產，更要加強對其計提資產減值準備的監(jiān)督管理。此外，為了使注冊會計師更好地發(fā)揮監(jiān)督作用，國家相關部門應當積極組織注冊會計師的繼續(xù)教育，提高其業(yè)務水平。

5.提高會計人員的綜合素質

在資產減值的確認與計量過程中，很多環(huán)節(jié)都是依靠會計人員的主觀判斷，這就要求企業(yè)中的會計人員具有較高的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)判斷能力。而目前我國的會計從業(yè)人員，綜合素質普遍不高，對于專業(yè)知識的掌握不夠充分，業(yè)務水平較差，專業(yè)判斷力較低。因此，提高會計人員的綜合素質對于資產減值會計核算來說十分重要。

為了使資產減值會計核算更加準確，企業(yè)及政府部門應當定期對會計人員進行繼續(xù)教育及職業(yè)道德教育，提高其專業(yè)業(yè)務水平和職業(yè)道德素養(yǎng)，從專業(yè)知識和職業(yè)道德兩方面約束會計人員的行為，使其不濫用權力，主動或被指使操縱企業(yè)利潤，進行盈余管理，從而保證會計信息的真實準確。另外，作為企業(yè)的財務會計人員，應當主動積極思考、積極探索、不斷學習，及時更新知識，不斷提高自身的專業(yè)知識、業(yè)務水平及專業(yè)判斷能力，從而更好地適應新準則的要求，更好地服務于企業(yè)，在會計核算過程中做出更加合理有效的判斷，以便提供更加準確的會計信息。

五、結束語

隨著國內及國際經濟環(huán)境的日益復雜和科學技術的發(fā)展進步，資產減值準備的計提是非常有必要的。雖然資產減值準則所給出的會計核算方法有理論上的依據，但是在會計實務中仍存在著較大困難，并且存在資產減值的確認、可收回金額的計量、資產減值損失的轉回以及資產減值相關問題的披露等一系列問題，可能會影響到會計核算的準確性。我們應當完善相關法律法規(guī)、進一步建立健全信息市場和價格市場、完善企業(yè)內部運行機制、加強企業(yè)外部的審計監(jiān)督以及提高會計人員的綜合素質，從而進一步提高資產減值會計核算的可操作性和準確性。同時，企業(yè)也應當提高自身素質，切實履行相關法律法規(guī)的規(guī)定，真實反映企業(yè)資產減值情況和財務狀況。

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