新IFRS9下關(guān)于金融工具減值與美國會計準(zhǔn)則比較

鄧俊杰

摘要：針對金融工具的減值會計處理，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），雙方在近年來產(chǎn)生較大差異。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）頒布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（簡稱“IFRS9”），建立以“預(yù)期信用損失減值模型”（IFRS ECL）為基礎(chǔ)的減值方式。相反，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）強(qiáng)調(diào)“現(xiàn)期預(yù)計損失減值模型”。（US CECL）

關(guān)鍵詞：IFRS9；USAAP；金融工具；減值模型

一、背景

2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)，現(xiàn)行已發(fā)生損失模型暴露出了一定的缺陷，當(dāng)時IASB和FASB為解決金融資產(chǎn)會計計量存在的問題，聯(lián)合成立了FCAG，目的在于尋求一個更好的減值損失模型來代替現(xiàn)有的已發(fā)生損失模型。新IFRS9準(zhǔn)則基于原IAS39對于金融工具的會計處理，由于金融資產(chǎn)減值在會計準(zhǔn)則中分類計量處理較為復(fù)雜，因此在實際操作過程中也存在著一系列的問題。上市企業(yè)經(jīng)常通過之前國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則公認(rèn)的模型，即“現(xiàn)行已發(fā)生損失模型（Incurred Loss Model）”計提減值損失，從而進(jìn)行現(xiàn)金流量變現(xiàn)和盈余指數(shù)調(diào)節(jié)，但存在一定的財務(wù)漏洞。因此新國際準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則同時對金融工具的減值測試進(jìn)行調(diào)整與完善，并且二者因此也存在一定的差異性和可比較性。

二、金融工具減值模型差異

根據(jù)原“現(xiàn)行已發(fā)生損失模型 （Incurred Loss Model）”存在減值誤差較大、減值不足的現(xiàn)狀，美國會計準(zhǔn)則（USGAAP）提出了強(qiáng)調(diào)“現(xiàn)期預(yù)計損失減值模型”（US CECL）。具體而言，美國會計準(zhǔn)則按金融工具整個資產(chǎn)壽命期限，評估可能產(chǎn)生的信用風(fēng)險和減值可能。（簡稱：“一步法減值準(zhǔn)備”）相反，國際準(zhǔn)則新頒布的IFRS9金融工具減值是在金融資產(chǎn)每一個階段都要確認(rèn)更新減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，分為兩個階段：第一個階段直接確認(rèn)十二個月減值準(zhǔn)備，計提減值損失，且如果信用風(fēng)險大幅度上升，將按照金融資產(chǎn)預(yù)期整體壽命繼續(xù)進(jìn)一步確認(rèn)減值損失。（簡稱：“兩步法減值準(zhǔn)備”）兩個模型最大的差異化在于企業(yè)是如何對金融工具的整體壽命周期有較好的把控度和預(yù)判。IFRS9對于信用風(fēng)險的評估需要進(jìn)行評級。如果信用風(fēng)險低且較為穩(wěn)定的金融資產(chǎn)，可進(jìn)行第一步的減值處理。但是如果金融資產(chǎn)信用風(fēng)險高，且波動較為頻繁，需要進(jìn)一步從長期整體壽命考量。相較而言，美國會計準(zhǔn)則中對于產(chǎn)品整體壽命周期中的風(fēng)險是加權(quán)平均考量，直接從長期角度對金融產(chǎn)品信用風(fēng)險進(jìn)行預(yù)測。

（一）新美國準(zhǔn)則下金融工具減值處理

在新修訂的美國準(zhǔn)則ASU 2016-01下，債務(wù)型金融工具處理及分類不變，依舊為交易性金融資產(chǎn)（trading securities）、可供出售金融資產(chǎn)（available-for-sale）、持有至到期投資（held-to-maturity debt securities）。且減值的會計處理方式根據(jù)金融工具類別的不同也存在差異。（?。┤绻前垂蕛r值計價的金融資產(chǎn)減值處理（如可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)），則基于已減少的金融資產(chǎn)公允價值與可攤銷成本差額簡單計量，且減值在綜合收益中計為未實現(xiàn)損失，按公允價值確認(rèn)新成本。無需使用美國會計準(zhǔn)則新提出的現(xiàn)期預(yù)計損失減值模型。（ⅱ）如果是按攤余成本計價的負(fù)債類金融工具，則使用現(xiàn)期預(yù)計損失減值模型，且減值計入已實現(xiàn)損失當(dāng)中。

新美國準(zhǔn)則下側(cè)重于對權(quán)益類金融工具進(jìn)行了調(diào)整，（?。┦紫葎h除了股票權(quán)益的不同分類。（ⅱ）同時新標(biāo)準(zhǔn)要求股本投資一般按公允價值計量，并以凈收入確認(rèn)公允價值的變化（即FVTNI計價方式）。在過去，F(xiàn)ASB要求將可供出售股權(quán)投資的公允價值的變化停放在累計的其他綜合收益（權(quán)益賬戶）中，直到實現(xiàn)該賬目。即股權(quán)投資被出售了。換言之，股票投資的未實現(xiàn)損益在出售投資之前不計入凈收益。但對于實際情況而言，股票投資的變化通常會反映在凈收入中，甚至在股權(quán)投資出售之前。因此之前的權(quán)益類金融工具調(diào)整存在明顯的不合理性。

（二）新國際準(zhǔn)則下金融工具減值處理

新IFRS9準(zhǔn)則，首先更新的是金融工具的分類與計量。即直接采取單一模型測試法對金融工具進(jìn)行分類計量。而單一模型測試中也主要從：合同現(xiàn)金流模型（Contractual Cash Flow Model）、商業(yè)業(yè)務(wù)模型（Business Model）以及公允價值（Fair Value）三個角度出發(fā)。因此新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的現(xiàn)金流量特征驅(qū)動的金融資產(chǎn)分類方法和持有資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模型。這種基于原則的單一方法取代了現(xiàn)有的基于復(fù)雜規(guī)則的需求準(zhǔn)則。新模型還將單一的減值模型應(yīng)用于所有金融工具，消除了復(fù)雜性的根源。符合當(dāng)前會計要求。在確定金融工具分類之后，所有金融工具資產(chǎn)可以直接使用預(yù)期模型，利用兩步法進(jìn)行加權(quán)減值測試。

三、差異分析

更新后的美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則對于針對金融工具損失模型，都強(qiáng)調(diào)了對未來信用減值的預(yù)期判斷。但是二者對于模型建立最大不同在于對金融工具損失生命維度的考量。美國會計準(zhǔn)則始終從整體壽命出發(fā)，建立從債務(wù)型和權(quán)益性金融工具兩個角度分類減值核算的完整體系。相反，IFRS9準(zhǔn)則在信用資產(chǎn)壽命核算中，更為謹(jǐn)慎。由于金融危機(jī)期間，對貸款和其他金融工具信貸損失的延遲確認(rèn)被認(rèn)為是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的一個弱點。作為“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”第9條推出了一種新的、預(yù)期的損失減值模型，這將要求更及時地確認(rèn)預(yù)期的信貸損失。具體而言，新標(biāo)準(zhǔn)要求實體對預(yù)期壽命進(jìn)行核算編輯第一次確認(rèn)金融工具時的損失，直接降低了整個生命期預(yù)期損失的門檻。其次再對未來預(yù)期壽命的減值再進(jìn)行合理分析。（?。τ趽p失模型使用范圍而言，IFRS9適用于所有金融工具，但是新USGAAP的預(yù)期模型僅應(yīng)用于按攤余成本計量的金融工具。（ⅱ）減值程序相對而言，國際會計準(zhǔn)則減值程序更為簡便，在擁有一套完整合理分類體系的前提下，IFRS9不僅減少了當(dāng)前在信用資產(chǎn)確認(rèn)損失的誤差，也提高了會計處理效率。

四、現(xiàn)實意義

當(dāng)前金融工具市場由于存在信用風(fēng)險的不穩(wěn)定性和未來計量的不確定性，按原金融市場會計處理要求，不能確認(rèn)未來預(yù)期損失，這完全忽略了會計信息的完整性。因此對于金融市場的投資者而言，一旦出現(xiàn)金融危機(jī)，金融工具價格的泡沫化和懸崖式下跌將會極大增加社會經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。因此，兩大會計準(zhǔn)則同時在對金融工具未來預(yù)期減值方面提出探討。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，美國會計準(zhǔn)則ASU 2016-01關(guān)于金融工具的分類和計量處理已在2017年12月15日開始實行，而ASU 2016-03關(guān)于金融工具“現(xiàn)期預(yù)計損失減值模型”（US CECL）將在2019年12月15日開始生效，而國際會計準(zhǔn)則IFRS9已在2018年1月1日起實行。從進(jìn)程來看，F(xiàn)ASB和IASB都強(qiáng)調(diào)了未來現(xiàn)金流折現(xiàn)預(yù)算損失在金融工具減值處理中的重要性，但是雙方從重新定義金融工具分類計量中便產(chǎn)生了不同的處理原則。因此一旦相關(guān)準(zhǔn)則在未來全面推行，二者在金融工具減值處理中將產(chǎn)生重大差異。這也要求當(dāng)前企業(yè)強(qiáng)化信息披露與企業(yè)金融工具產(chǎn)品管理，充分考量自身所沿用或者更新的會計準(zhǔn)則。財

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