對稅務(wù)審計的實踐與探究

潘紅英

前言：國家取得財政收入的手段包括稅收、發(fā)行貨幣、發(fā)行國債、收費、罰沒等，稅收是國家取得財政收入的重要工具。我國2016年稅收收入130354億元，2017年稅收收入144360億元，2018年稅收收入156401億元。中央政府固定收入包括消費稅（含進口環(huán)節(jié)海關(guān)代征的部分）、車輛購置稅、關(guān)稅、海關(guān)代征的進口環(huán)節(jié)增值稅等；地方政府固定收入包括城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、契稅、環(huán)境保護稅和煙葉稅等；中央與地方政府共享收入主要包括增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅、城市維護建設(shè)稅和印花稅。例如，煙草行業(yè)2017年利潤1.15萬億，稅收1萬億，全國一般公共預(yù)算收入17.3萬億，煙草稅收占比5.88%，2017年煙草稅收1萬億與我國當年財政用于國防的預(yù)算支出1.05萬億大體相當。

由上得知，加強稅務(wù)稽查、涉外稅務(wù)審計和納稅評估等與稅務(wù)審計相關(guān)的工作顯得尤為重要。稅務(wù)審計是稅收征管的主要內(nèi)容之一，本文簡要地對稅務(wù)審計進行了探究。

一、稅務(wù)審計的相關(guān)概念

稅務(wù)審計屬于稅收征管手段。稅務(wù)審計主體是稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)審計對象是納稅人，稅務(wù)審計方法包括估定、核實、檢查等，稅務(wù)審計的流程包括選案、實施和處理三個環(huán)節(jié)，稅務(wù)審計的主要目的是通過對比稅制和征管要求，校驗納稅人自有的信息，以確認納稅人是否登記和確認其申報、報告信息的真實性、正確性、合理性和有效性，并通過處罰措施提高納稅人稅收遵從度。

稅務(wù)審計不屬于社會審計、政府審計、內(nèi)部審計。稅務(wù)審計與三者的主要區(qū)別在于審計主體、審計對象、審計目標等不同。根據(jù)審計范圍和程度，將稅務(wù)審計分為完全審計、有限領(lǐng)域?qū)徲嫼蛦我粏栴}審計。

二、稅法體系與稅務(wù)審計制度框架

（一）稅收稅法體系

稅收實體法體系共有五類18個稅種體系：商品（貨物）和勞務(wù)稅類、所得稅類、財產(chǎn)和行為稅類、資源稅和環(huán)境保護稅類、特定目的稅類。

稅收程序法體系包括由稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收的稅種的征收管理，按照《稅收征收管理法》及有關(guān)實體法執(zhí)行；由海關(guān)機關(guān)負責(zé)征收的稅種的征收管理，按照《海關(guān)法》及《進出口關(guān)稅條例》執(zhí)行。

根據(jù)CPA協(xié)會2016年《經(jīng)濟法規(guī)匯編》統(tǒng)計，稅法參考法規(guī)共包括十四類190項法律法規(guī)。

（二）稅務(wù)審計制度框架

2016年8月，國家稅務(wù)總局出臺的《全國稅務(wù)系統(tǒng)督查審計規(guī)范》共包括督察審計基本規(guī)范、執(zhí)法督察操作規(guī)范、內(nèi)部審計操作規(guī)范三篇。其中督察審計基本規(guī)范，包括職業(yè)規(guī)范、崗責(zé)規(guī)范、流程規(guī)范、文書規(guī)范、數(shù)據(jù)規(guī)范、檔案規(guī)范六大內(nèi)容；執(zhí)法督察操作規(guī)范和內(nèi)部審計操作規(guī)范，梳理檢查節(jié)點335個，檢查文書資料988項，風(fēng)險點2343個，檢查方法和路徑936個，政策法規(guī)依據(jù)1342個。

三、稅務(wù)審計方法

稅務(wù)審計的主要方法包括綜合法、分析法、數(shù)據(jù)導(dǎo)向法和組織導(dǎo)向法等。

四、稅務(wù)審計存在的主要問題

稅務(wù)審計中存在的問題主要包括：①稅務(wù)稽查、涉外稅務(wù)審計和納稅評估各自為戰(zhàn)，缺乏整合；②風(fēng)險管理理論應(yīng)用較淺，風(fēng)險評估結(jié)果不夠準確；③審計流程的選案、實施和處理環(huán)節(jié)均有缺陷；④審計信息不對稱，信息收集制度的強制性不夠；⑤審計工具硬件未實現(xiàn)移動辦公，軟件未能經(jīng)常升級；⑥缺乏現(xiàn)代審計技術(shù)，對應(yīng)的審計方法未全面使用；⑦電子商務(wù)征管力度較弱，稅務(wù)審計尚未展開；⑧審計績效考核制度較落后，審計人員能力較低。

五、稅務(wù)審計實踐

（一）稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部審計信息化的實踐和思考

2018年4月15日，稅務(wù)系統(tǒng)第三批實現(xiàn)順利上線，全國稅務(wù)系統(tǒng)成功實現(xiàn)平臺全覆蓋。稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)控監(jiān)督平臺由內(nèi)部控制管理系統(tǒng)、稅收執(zhí)法風(fēng)險監(jiān)控分析系統(tǒng)、行政管理風(fēng)險監(jiān)控分析系統(tǒng)、稅收執(zhí)法考評與過程責(zé)任追究系統(tǒng)、督察審計流程管理系統(tǒng)、工程輔助支持系統(tǒng)六個子系統(tǒng)組成。其中督察審計流程管理系統(tǒng)包括項目流程、疑點核查流程、配合外部審計、信訪舉報處理，該流程的使用進一步加強了督察審計項目的規(guī)范化與內(nèi)控內(nèi)生化，“全覆蓋”監(jiān)督督審效能提升。

截至2018年4月，第一、二批推廣上線單位和試點單位運用督察審計流程子系統(tǒng)開展督察項目77個、審計項目236個。已累計布控風(fēng)險點8.56萬個、設(shè)置防控措施8.63萬個，提報基層內(nèi)控建議4232條。

（二）開展境外工程項目稅務(wù)風(fēng)險管理的實踐

中國電子進出口總公司阿爾及利亞項目的稅務(wù)風(fēng)險管理的措施包括：①稅務(wù)制度調(diào)研階段：審計部門通過當?shù)刈稍児竞彤數(shù)亟?jīng)營時間長的中資公司搜集掌握阿爾及利亞項目稅務(wù)法律政策信息；②稅務(wù)模式設(shè)計階段：由于貿(mào)易合同取得的收入不在阿爾及利亞納稅和當?shù)刎泿乓恢碧幱谫H值狀態(tài)，將利潤轉(zhuǎn)移到國內(nèi)將成為問題，所以阿爾及利亞工程項目一般以中國公司投標簽約，將合同拆分為貿(mào)易合同（即供貨合同）與土建合同，可以將貿(mào)易合同免除阿爾及利亞的稅費。③稅務(wù)模式確定階段：④稅務(wù)模式開展及調(diào)整階段：為了規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，第一，要重點關(guān)注在阿爾及利亞的貿(mào)易合同和土建合同的增值稅退稅和免稅工作，在異國按當?shù)貒亩惙ǚ删幹瀑~簿和稅費科目；第二，做好預(yù)收款在阿爾及利亞的增值稅進銷項的籌劃工作，合理運用資金；第三，在符合阿爾及利亞會計法規(guī)的前提下，盡量少確認收入和多確認成本，爭取資金在賬上的時間價值。

（三）企業(yè)稅收籌劃

馳躍達汽車零部件制造有限公司稅收籌劃如下：

（1）采購環(huán)節(jié)的納稅籌劃

2012年公司用向小規(guī)模納稅人那里購買的340萬元原材料生產(chǎn)出來的齒輪賣了400萬元。

籌劃前：（小規(guī)模納稅人且未開具增值稅專用發(fā)票）應(yīng)交增值稅=400×17%=68（萬元）

籌劃后：A：（代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人）

應(yīng)交增值稅=400×17%-340÷（1+3%）×3%=58.1（萬元）

B：（一般納稅人）

應(yīng)交增值稅=400×17%-340÷（1+17%）×17%=18.6（萬元）

籌劃前要比籌劃后多交增值稅9.9萬元或49.4萬元。

（2）生產(chǎn)管理環(huán)節(jié)的稅收籌劃

2012年公司某型號鋼材共有180噸，鋼材價格為1.8萬元/噸，期中分別購入該型號鋼材兩次，數(shù)量分別為80噸和100噸，價格分別為1.9萬元/噸和2.0萬元/噸，期末發(fā)出該鋼材300噸。

籌劃前：（先進先出法）

發(fā)出存貨成本=180×1.8+80×1.9+40×2=556（萬元）

期末結(jié)存存貨成本=60×2=120（萬元）

本期可以抵減的企業(yè)所得稅稅款=556×25%=139（萬元）

籌劃后：（加權(quán)平均法）

發(fā) 出 存 貨 單 價= （180 ×1.8+80 ×1.9+100 ×2）÷（180+80+100）=1.88（萬元/噸）

發(fā)出存貨成本=300×1.88=564（萬元）

期末結(jié)存存貨成本=180×1.8+80×1.9+100×2-564=112（萬元）

本期可遞減的企業(yè)所得稅稅款=564×25%=141（萬元）

籌劃前比籌劃后多交2萬元所得稅。

（3）營銷環(huán)節(jié)的稅收籌劃

2012年共賣出齒輪1000萬元，成本為600萬元，贈送商品50萬元，成本為30萬元。

籌劃前（滿10 萬元送0.5 萬元齒輪） 應(yīng)交增值稅=[（1000+50）÷（1+17%）-（600+30）÷（1+17%）]×17%=61.03（萬元）

籌劃后（九五折）應(yīng)交增值稅=950÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=50.85（萬元）

籌劃前要比籌劃后要多交增值稅10.18萬元。

（四）稅務(wù)審計案例

（1）貝因美“偽高新門”補稅案例

貝因美公司對外宣稱擁有的28項專利權(quán)中只有1項“微米花果山禁猴子糖消食益胃奶粉制備方法”與公司主要產(chǎn)品有關(guān)；13項專利申請權(quán)中只有5項與主要產(chǎn)品直接相關(guān)。2012年經(jīng)浙江省高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)認定管理領(lǐng)導(dǎo)小組研究決定，貝因美不具備高新技術(shù)企業(yè)資格，經(jīng)審計署和杭州市稅務(wù)機關(guān)審計認定，貝因美不能享受3年稅率15%的優(yōu)惠，2011年-2012年共補交稅款8677.97萬元，受此影響，貝因美股票從42元/股跌至21.04元/股。

（3）廣州市審計局法規(guī)審理處稅票假發(fā)票案例

2008年1月至2010年12月，A集團下屬B公司使用46張假發(fā)票（經(jīng)國稅局認定）列支生產(chǎn)成本，涉及金額83.18萬元。根據(jù)《稅收征收管理實施細則》和《會計法》、《發(fā)票管理辦法》相關(guān)規(guī)定，對不符合規(guī)定發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證。

六、結(jié)束語

各個國家的稅法是不同的，一個國家內(nèi)部的稅收體系也在不斷更新和完善，例如2020年年初國家稅務(wù)總局出臺了《應(yīng)對新冠肺炎疫情稅費優(yōu)惠政策指引》，如何選擇稅收審計模式萬變不離其宗。審計部門應(yīng)發(fā)揮防范風(fēng)險和提高效益的價值，減少稅收造成的風(fēng)險，提高企業(yè)價值。