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    全球經(jīng)濟(jì)一體化背景下的會計制度趨同研究
    ——以英國、美國、越南為例

    2020-12-24 13:34:57高李慶
    中國農(nóng)業(yè)會計 2020年2期
    關(guān)鍵詞:商譽(yù)存貨會計準(zhǔn)則

    高李慶

    一、案例國家經(jīng)濟(jì)、法律、規(guī)則背景

    本文所選研究國家——英國、美國、越南,都是自由市場經(jīng)濟(jì)國家,因?yàn)閲殷w制的不同,英國和美國適用資本主義自由市場經(jīng)濟(jì)體制,越南適用社會主義自由市場經(jīng)濟(jì)體制。各國所適用的法律體系有一定差異:英國和美國均采取普通法系,其中美國采取州法、聯(lián)邦法、習(xí)慣法和標(biāo)準(zhǔn)法的共同控制,不同的州所采用的州法可能存在差異;越南法律屬于大陸法系,遵循由武裝部制定的法律。三個國家財務(wù)報告準(zhǔn)則的約束標(biāo)準(zhǔn)不同。英國的財務(wù)報告準(zhǔn)則由各種原則協(xié)同約束(principle based)。越南采取法定標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范企業(yè)財務(wù)報告行為(rule based)。美國由原來法定標(biāo)準(zhǔn)向原則性標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變。

    二、案例國家會計處理差異

    本文選取存貨、商譽(yù)、收入、折舊作為研究對象,通過對比案例各國在這四個科目在計量、計算方法、確認(rèn)條件等會計處理上的異同,分析差異形成原因。

    (一)存貨

    三個國家關(guān)于存貨的異同主要集中在成本計算方法、后續(xù)計量和減值三個方面。第一,當(dāng)存貨持有待售時,直接成本與間接成本的確認(rèn)不同。這三個國家均允許采用先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法,然而英國禁止通過后進(jìn)后出法計量存貨成本,越南允許采用個別計價法直接確認(rèn)持有待售存貨成本。第二,英國和越南采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方式進(jìn)行存貨的后續(xù)計量。而美國采用成本與公允價值孰低的方式確定當(dāng)下的重置成本進(jìn)行后續(xù)計量,且重置成本往往比可變性凈值要大。第三,當(dāng)已計提減值的存貨有明確的證據(jù)表明可變現(xiàn)凈值提高時,英國和越南是允許轉(zhuǎn)回的。根據(jù)美國通用會計準(zhǔn)則(GAAP),減值是不允許轉(zhuǎn)回的。

    (二)商譽(yù)

    當(dāng)發(fā)生企業(yè)合并時,這三個國家的會計制度都是允許確認(rèn)商譽(yù)的,且不允許確認(rèn)自制商譽(yù)。美國通用會計準(zhǔn)則、英國財務(wù)報告準(zhǔn)則(FRS)第十條規(guī)定,商譽(yù)的價值為合并成本大于被合并凈資產(chǎn)的差額部分,而越南會計準(zhǔn)則第十一條規(guī)定,商譽(yù)的價值為合并成本大于可確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以及或有負(fù)債的差額部分。因?yàn)樵谏套u(yù)確認(rèn)時將或有負(fù)債納入計算,英國和美國的商譽(yù)計價方式得出的商譽(yù)價值比越南的商譽(yù)確認(rèn)價值小。

    越南會計準(zhǔn)則依據(jù)為國際會計準(zhǔn)則(IAS)和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)制定而成,越南會計準(zhǔn)則第十一條與IFRS第三條規(guī)定中對于商譽(yù)的初始確認(rèn)是基本一致的,但越南會計準(zhǔn)則中并未對商譽(yù)會計上的后續(xù)計量做出明確規(guī)定,商譽(yù)的攤銷只是為了稅收目的。而英國FRS和美國GAAP對商譽(yù)會計上的后續(xù)計量做出明確規(guī)定。美國是不允許對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的,且商譽(yù)的減值只有在年度測試時發(fā)生或者有明確證據(jù)證明公允價值小于賬面成本時才予以確認(rèn),減值一旦確認(rèn)就不允許轉(zhuǎn)回。在美國,商譽(yù)是作為經(jīng)營部分或者次級進(jìn)行列示的報告單元。作為對比,根據(jù)FRS第十條和第十一條規(guī)定,英國是允許對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的。在沒有其他方式更好地確認(rèn)攤銷額時,F(xiàn)RS建議采用直線法對商譽(yù)進(jìn)行攤銷,且在每個報告年末對商譽(yù)的使用壽命進(jìn)行再核查。英國企業(yè)至少每年需對所有減值商譽(yù)采用一步式方法進(jìn)行測試,確認(rèn)可收回金額是否大于賬面價值,并在利潤產(chǎn)生項(xiàng)目中列示,已確認(rèn)的減值損失可以轉(zhuǎn)回。

    (三)收入

    這三個國家都對收入的確認(rèn)制定了基本準(zhǔn)則,對于不常發(fā)生的業(yè)務(wù)事項(xiàng)做出特別規(guī)定,但在收入的確認(rèn)細(xì)節(jié)上仍有不同。美國GAAP規(guī)定“當(dāng)發(fā)生貨物的傳遞、財產(chǎn)所有權(quán)從賣家轉(zhuǎn)移到買家、所售貨物不再為企業(yè)帶來回報時”,將銷售的貨物確認(rèn)為收入。GAAP對于收入的確認(rèn)有兩個基本原則:收入是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的或可實(shí)現(xiàn)的,收入是已經(jīng)獲得的。英國FRS對于收入的確認(rèn)有不同的方法,例如法定所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移或款項(xiàng)已付時均可確認(rèn)收入。越南與英國類似,對于不同的交易事項(xiàng)有不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。英國和越南只有在貨物所提供回報期滿時才進(jìn)行收入的確認(rèn)。美國可采用三種方法確認(rèn)收入:貨物所提供回報期滿時進(jìn)行確認(rèn)、記錄銷售并評估未來回報、記錄收入并確認(rèn)部分已產(chǎn)生的回報。

    (四)折舊

    企業(yè)通常因?yàn)閮蓚€原因計提折舊,一是因?yàn)橘Y產(chǎn)發(fā)生損耗,二是因?yàn)橘Y產(chǎn)過時。三個國家會計準(zhǔn)則關(guān)于折舊的定義、范圍、計量基本一致:均認(rèn)定折舊為在一定時期內(nèi)根據(jù)系統(tǒng)方法計算得出的非現(xiàn)金資產(chǎn)費(fèi)用;僅有形資產(chǎn)可在其使用年限內(nèi)計提折舊;應(yīng)計量折舊金額為初始成本減去剩余價值的部分。

    三個國家關(guān)于折舊有三個不同點(diǎn):組成要素法、計量方法和剩余價值的再檢測。一是美國和越南不采用組成要素法確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用,將“房產(chǎn)、廠房和設(shè)備”認(rèn)定為一個整體進(jìn)行折舊。而英國會計準(zhǔn)則采用組成要素法,也就是說在固定資產(chǎn)報表的列示中,需要單獨(dú)計算每一個組成部分的折舊。二是英國和越南允許企業(yè)采用直線法、余額遞減法和產(chǎn)量法來計算資產(chǎn)折舊值,美國不允許使用產(chǎn)量法。三是美國對于資產(chǎn)剩余價值的再檢測相對寬松,并不像另外兩個國家一樣強(qiáng)制性要求每年檢測。

    三、異同成因

    (一)相似成因

    一是世界范圍會計制度的融合。伴隨著全球化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,世界各國在會計制度上有一定的融合趨勢,以便于跨國企業(yè)、外國投資人獲得可比性信息來進(jìn)行決策。為了促進(jìn)各國國內(nèi)資本市場,各國的會計制度制定不得不將國際化影響作為重要考慮因素,例如英國已普遍適用IFRS的相關(guān)制度規(guī)定,及近年來證券交易委員會(SEC)逐步采用IFRS而不是將通用會計準(zhǔn)則作為首要參考。二是市場經(jīng)濟(jì)體系的廣泛適用。經(jīng)濟(jì)因素通常會對會計的發(fā)展有較大影響,特別是國家所實(shí)行的經(jīng)濟(jì)體制。本文所研究國家均采用市場經(jīng)濟(jì)體制,因此會計準(zhǔn)則中的會計處理有較多的一致性,但因?yàn)榻?jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同,越南會計準(zhǔn)則更偏向于保證國內(nèi)稅收。

    (二)差異成因

    一是各國所采用的法律體系。國家適用法系的不同,會間接滲透到在規(guī)章制度中的體現(xiàn)程度。英國采用習(xí)慣法,所制定的規(guī)章制度看更看重實(shí)質(zhì)而非形式,其會計準(zhǔn)則為企業(yè)提供了較大的自由度以便于使所披露信息與經(jīng)營實(shí)質(zhì)相符,允許商譽(yù)減值就是一個較為典型的規(guī)定。作為對比,美國采用聯(lián)邦法、州法等多種法律混合控制的法律體系,傾向于將企業(yè)行為約束到具體法律中,這就導(dǎo)致了美國的會計披露限制更加嚴(yán)格,禁止商譽(yù)減值的本意可能是防止其變成企業(yè)操控利潤的一種手段。二是財務(wù)報告約束標(biāo)準(zhǔn)的差異。報告約束標(biāo)準(zhǔn)的高低,會造成會計制度約束力不同。英國會計制度以原則為基礎(chǔ),越南會計制度以法律為基礎(chǔ),美國介于兩者之間。英國會計準(zhǔn)則本質(zhì)為達(dá)到“實(shí)質(zhì)重于形式”的目的,在具體細(xì)則的規(guī)定上相對寬松。

    四、結(jié)語

    伴隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷加深,會計準(zhǔn)則國際趨同化的發(fā)展形式是大勢所趨。我國應(yīng)以財政部制定的會計準(zhǔn)則為主要參考,根據(jù)國情,適時、適度地推進(jìn)會計趨同化進(jìn)程,避免刻意追求趨同效率而損害我國原有會計制度建設(shè)。同時,我國作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體,“一帶一路”引領(lǐng)國,應(yīng)積極擔(dān)負(fù)大國職責(zé),維護(hù)多邊利益,積極參與到國際化會計準(zhǔn)則的制定中,力求發(fā)揮引領(lǐng)作用。

    同時,會計準(zhǔn)則作為一項(xiàng)制度,一定程度上能反映各國的立規(guī)初衷。會計確認(rèn)、計量、報告的差異,往往代表國家對于企業(yè)的扶持力度、對于稅收保障態(tài)度、維護(hù)信息使用者權(quán)益程度的不同。我國在促進(jìn)與其他各國特別是與“一帶一路”沿線各國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易時,應(yīng)尊重會計準(zhǔn)則所存在的差異,更應(yīng)注重未采取趨同措施的差異及因該差異產(chǎn)生對后續(xù)計量、會計利潤、稅收利潤等事項(xiàng)的影響,力爭通過溝通縮小因單方差異對我國利益的損害。

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