基于責(zé)任中心視角下的管理會計報告體系探析

摘要：管理會計報告是企業(yè)運用管理會計方法，對財務(wù)和非財務(wù)的信息進行加工整理形成的，滿足企業(yè)價值管理和決策支持需要的內(nèi)部報告。責(zé)任中心視角下的管理會計報告體系包括成本中心業(yè)績報告、利潤中心業(yè)績報告和投資中心的業(yè)績報告。筆者通過責(zé)任中心的業(yè)績報告進行分析，對責(zé)任的確認(rèn)、計量與評價使企業(yè)組織得以順利運用。

關(guān)鍵詞：責(zé)任會計;責(zé)任中心;業(yè)績報告;評價指標(biāo)

一、管理會計報告體系內(nèi)容

企業(yè)管理會計報告是指企業(yè)運用管理會計方法，根據(jù)財務(wù)和業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)信息加工整理形成的，滿足企業(yè)價值管理和決策支持需要的內(nèi)部報告。管理會計報告體系包括戰(zhàn)略層管理會計報告、經(jīng)營層管理會計報告和業(yè)務(wù)層管理會計報告;綜合企業(yè)管理會計報告和專項企業(yè)管理會計報告;管理規(guī)劃報告、管理決策報告、管理控制報告和管理評價報告;成本中心報告、利潤中心報告和投資中心報告。企業(yè)的管理會計分析報告，直接體現(xiàn)了管理會計人員的專業(yè)能力以及對本公司情況的全面把握，更體現(xiàn)了對宏觀經(jīng)濟形勢的洞察力。管理會計報告提供的信息與企業(yè)決策應(yīng)相關(guān)聯(lián)，有助于信息使用者提高決策能力，在剖析過去，分析現(xiàn)在的基礎(chǔ)上預(yù)測未來性，能夠及時提供給管理人員信息以助于快速作出正確的決策。

二、責(zé)任會計與責(zé)任中心闡釋

責(zé)任會計是在分權(quán)制企業(yè)中，要求利用會計信息對各分權(quán)單位進行業(yè)績的計量、評價和考核，建立以責(zé)任中心為主體，責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。從某個角度看，企業(yè)是一個責(zé)任構(gòu)成的網(wǎng)絡(luò)組織，責(zé)任的確認(rèn)、計量與評價就是企業(yè)組織得以順利運用的保證。因此，責(zé)任同樣離不開會計核算，會計核算也意味著業(yè)績考核。也就是說責(zé)任會計是將企業(yè)經(jīng)營責(zé)任、會計核算和業(yè)績考核相結(jié)合的系統(tǒng)，也是明確各組織及其組織內(nèi)各職位、崗位的責(zé)任、業(yè)績的會計系統(tǒng)。責(zé)任會計在確認(rèn)、計量行為和成果、確定每個組織及個人應(yīng)獲得的報酬方面發(fā)揮重要的作用，它是現(xiàn)代企業(yè)管理控制的基本工具。

責(zé)任中心是企業(yè)為了有效地進行內(nèi)部協(xié)調(diào)與控制，通常采用統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分權(quán)管理的原則，根據(jù)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的不同可以將整個企業(yè)逐級劃分為若干個責(zé)任區(qū)域，也就是各個責(zé)任層次能夠嚴(yán)格進行控制的活動范圍。責(zé)任中心承擔(dān)一定的經(jīng)濟責(zé)任，并享有一定權(quán)力和利益，能夠?qū)ζ浣?jīng)濟活動進行嚴(yán)格控制的企業(yè)內(nèi)部（責(zé)任）單位。它可以是一個子公司、事業(yè)部、一個車間、一個工段、一個作業(yè)、一個人，也可以是組織整體。

責(zé)任中心是責(zé)任會計的主體，責(zé)任中心的責(zé)任范圍是責(zé)任會計的核算對象。責(zé)任會計從各責(zé)任中心的利益出發(fā)，要求相應(yīng)的權(quán)利，承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。通過各責(zé)任中心對本中心利益最大化的追求，最終達到企業(yè)實現(xiàn)總體利益最大化的目標(biāo)。企業(yè)的責(zé)任中心可劃分為：成本中心，利潤中心和投資中心。

三、基于責(zé)任中心視角下的管理會計報告體系分析

責(zé)任中心也稱做戰(zhàn)略性業(yè)務(wù)部門，它是企業(yè)的一個組成部分，責(zé)任中心的管理者必須對本部門的成本、利潤、收入或投資承擔(dān)起責(zé)任。各責(zé)任中心的業(yè)績評價和考核應(yīng)該通過編制相應(yīng)的業(yè)績報告來完成?；谪?zé)任中心視角下的管理會計報告體系包括成本中心業(yè)績報告、利潤中心業(yè)績報告和投資中心業(yè)績報告。責(zé)任報告的形式主要有報表、數(shù)據(jù)分析和文字說明等。將責(zé)任預(yù)算、實際執(zhí)行結(jié)果及其差異用報表予以列示是責(zé)任報告的基本形式。業(yè)績報告中應(yīng)當(dāng)傳遞出三種信息：一是關(guān)于實際業(yè)績的信息;二是關(guān)于預(yù)期業(yè)績的信息;三是關(guān)于實際業(yè)績與預(yù)期業(yè)績之差異的信息。這也意味著合格業(yè)績報告的三個主要特征：報告應(yīng)當(dāng)與個人責(zé)任相聯(lián)系;實際業(yè)績應(yīng)當(dāng)與最佳標(biāo)準(zhǔn)相比較;重要信息應(yīng)當(dāng)予以突出顯示。

（一）成本中心業(yè)績報告

成本中心的業(yè)績報告，通常是按成本中心可控成本的各明細(xì)項目列示其預(yù)算數(shù)、實際數(shù)和成本差異數(shù)的三欄式表格。由于各成本中心是逐級設(shè)置的，其業(yè)績報告也應(yīng)自下而上，從最基層的成本中心逐級向上匯編，直至最高層次的成本中心。每一級的業(yè)績報告，除最基層只有本身的可控成本外，都應(yīng)包括本級的可控成本和下級部門轉(zhuǎn)來的責(zé)任成本。本級發(fā)生的可控成本按成本項目列示，下級轉(zhuǎn)入的可控成本按成本中心列示。由于成本中心的職能是決定生產(chǎn)要素的投入組合，不會產(chǎn)生收入和利潤，它的業(yè)績考核指標(biāo)應(yīng)為可控成本之和，即責(zé)任成本。因此，對于成本中心而言，它的業(yè)績中應(yīng)當(dāng)包含大量的關(guān)于可控成本的數(shù)據(jù)。成本中心業(yè)績報告的項目只包括責(zé)任成本，其數(shù)額包括預(yù)算數(shù)、實際數(shù)和差異數(shù)三項內(nèi)容，指標(biāo)可以用時間、金額或?qū)嵨锪?。如果需要，可以增設(shè)“差異原因分析” 欄，使報告更一目了然。業(yè)績報告中的預(yù)算數(shù)是根據(jù)責(zé)任預(yù)算填列，實際數(shù)是從產(chǎn)品成本的計算資料取得，或成本中心設(shè)立的賬戶記錄、歸集的可控成本取得，如果實際數(shù)大于預(yù)算數(shù)，表明超支，為成本的不利差異;反之則表明節(jié)約，其成本差異為有利差異。成本中心業(yè)績考評是以責(zé)任報告為依據(jù)，其考評的基本內(nèi)容是將實際責(zé)任成本與預(yù)算責(zé)任成本進行比較，確定差異的性質(zhì)、數(shù)據(jù)以及形成差異的原因，并根據(jù)差異分析的結(jié)果及時反饋，借以考核各責(zé)任中心工作成果，對各成本中心進行獎懲，以督促成本中心采取措施降低成本、積極糾正行為偏差，將有助于責(zé)任中心及企業(yè)業(yè)績的提升，完成責(zé)任預(yù)算的過程。

（二）利潤中心的業(yè)績報告

利潤中心的業(yè)績報告按照與損益表的相似的內(nèi)容和順序填列預(yù)算數(shù)、實際數(shù)和差異數(shù)三項內(nèi)容。具體考核過程中，以業(yè)績報告為依據(jù)，以“貢獻毛益”為核心評價指標(biāo)，對責(zé)任期間的收入、變動成本等項目進行綜合評價。傳統(tǒng)的貢獻毛益概念是收入與變動成本的差額，而在責(zé)任會計中，有一部分固定成本是可以明確歸屬于責(zé)任中心的，這其中又有一部分是屬于責(zé)任中心負(fù)責(zé)人（分部經(jīng)理）的可控成本。為明確責(zé)任會計的“可控性”原則，通常以貢獻毛益為基礎(chǔ)衍生出“分部毛益”和“分部經(jīng)理貢獻毛益”兩個概念。分部經(jīng)理貢獻毛益和分部毛益概念是針對成本的可控性和可追溯性對貢獻毛益進行的引申。前者特別強調(diào)了成本的可控性，主要用于評價分部經(jīng)理的經(jīng)營業(yè)績;后者側(cè)重于成本的可追溯性，主要用于分部的經(jīng)營業(yè)績評價。在進行利潤考評時，值得注意的是：成本中心與利潤中心之間經(jīng)常會相互協(xié)作形成共同收入與成本，這些共同項目如何分配，利潤中心接受總部的服務(wù)，如何合理分配費用等問題是合理評價利潤中心經(jīng)營業(yè)績的難點。為了考核利潤中心負(fù)責(zé)人的經(jīng)營業(yè)績，還應(yīng)針對經(jīng)理人員的可控成本費用進行評價和考核。這就需要將各利潤中心的固定成本區(qū)分為可控成本和不可控成本。這主要考慮有些成本費用可劃歸、分?jǐn)偟接嘘P(guān)利潤中心，卻不能為利潤中心負(fù)責(zé)人所控制，如廣告費、保險費等。在考核利潤中心負(fù)責(zé)人業(yè)績時，應(yīng)將其不可控的固定成本從中剔除。

因此，在對利潤中心進行業(yè)績考核時，應(yīng)以銷售收入、貢獻毛益和息稅前利潤為重點分析、評價。通過期間實際的利潤額與預(yù)算責(zé)任利潤的比較，進而分析差異、尋找原因，明確責(zé)任，借以對責(zé)任中心的經(jīng)營得失和有關(guān)人員的功過做出正確評價和獎懲。若利潤和貢獻毛益的實際數(shù)大于預(yù)算數(shù)為有利差異，相反則為不利差異。根據(jù)利潤中心業(yè)績報告可以看出公司業(yè)績完成情況的好壞。如果一個企業(yè)收入增加，固定成本保持相對穩(wěn)定，而即使變動成本增加，但是其變動成本增加的幅度僅僅是收入增加幅度的1/3，那企業(yè)的業(yè)績完成還是較好。

（三）投資中心業(yè)績報告

由于投資中心是最高一級的責(zé)任中心，不僅對成本、利潤負(fù)責(zé)，而且還要對企業(yè)占用的全部投資負(fù)責(zé)。因而對投資中心的考核除了包括利潤中心考核的內(nèi)容外，還應(yīng)對投資效果進行考核。為了準(zhǔn)確地計算各投資中心的經(jīng)濟效益，應(yīng)該對各投資中心共同使用的資產(chǎn)劃定界限;對共同發(fā)生的成本按適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進行分配;各投資中心之間，相互調(diào)劑使用的現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等均應(yīng)計息清償，實行有償使用。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)投資中心應(yīng)按投入產(chǎn)出之比進行業(yè)績評價與考核的要求，除考核利潤指標(biāo)外，更應(yīng)重點計算和分析利潤與投資額的關(guān)系性指標(biāo)——投資報酬率和剩余收益。在實際工作中，為了全面、綜合地評價投資中心的經(jīng)營業(yè)績，應(yīng)將投資利潤率和剩余收益兩個指標(biāo)綜合起來應(yīng)用，揚長避短，充分發(fā)揮各自的優(yōu)點。

投資中心業(yè)績報告里業(yè)績考核的內(nèi)容或指標(biāo)涉及各方面，內(nèi)容復(fù)雜，是一種較為全面的考核。因此考核時應(yīng)力求深入分析、依據(jù)確鑿、責(zé)任落實具體，才能達到考核的效果。通過比較實際數(shù)與預(yù)算數(shù)（通過編制責(zé)任報告來表示），找出差異，進行差異分析，查明差異形成的原因和性質(zhì)，并以此進行獎懲。如果一個企業(yè)利潤的增長速度趕不上資產(chǎn)的增長速度，即投資大于回報，則該公司投資報酬率和剩余收益都沒有達到預(yù)期目標(biāo)，則企業(yè)就應(yīng)該分析利潤增長速度不高的原因，主要從公司成本（包括變動成本、可控固定成本和共同成本）控制方面去考慮分析，是否由于成本控制不善造成成本增加而造成，企業(yè)應(yīng)在該報告的基礎(chǔ)上結(jié)合相關(guān)成本報告，找出存在的問題，給出相應(yīng)的對策以提高投資報酬率。同時還應(yīng)該考慮企業(yè)的收入增加比例和應(yīng)收賬款增加比例是否匹配以及企業(yè)的收賬政策是否變寬，在制訂相關(guān)的賖銷政策上應(yīng)重新考慮。

參考文獻

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作者簡介：姜琴 女 1965.12 漢族?重慶墊江人，重慶工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院。主要研究方向：財務(wù)與會計的教學(xué)與研究.