新舊金融工具準(zhǔn)則對(duì)比探究

蔣亞平　劉金彬　韓磊

摘要：隨著世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步深化融合，全球化趨勢(shì)雖有波折但大勢(shì)不可逆。經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要會(huì)計(jì)制度保障，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是基礎(chǔ)中的基礎(chǔ)。文章就新金融工具準(zhǔn)則主要變化，施行后的影響，應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)等問(wèn)題作出探討。

關(guān)鍵詞：金融工具準(zhǔn)則;影響;比較

一、國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷

（一）國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷

1949年成立會(huì)計(jì)制度處為代表的時(shí)期是國(guó)內(nèi)學(xué)習(xí)非本土?xí)?jì)的第一次成功探索，確為國(guó)家經(jīng)濟(jì)恢復(fù)做出了重大貢獻(xiàn)。這一階段的特點(diǎn)是：以“蘇聯(lián)模式”的經(jīng)驗(yàn)學(xué)習(xí)為主，輔以國(guó)家特殊的行業(yè)性質(zhì)微調(diào)。十一屆三中全會(huì)確立國(guó)家發(fā)展中心大調(diào)整，會(huì)計(jì)制度改革迎來(lái)了第二次飛躍。同年葛家澍教授發(fā)表了《必須替借貸記賬法恢復(fù)名譽(yù)——評(píng)所謂“資本主義記賬方法”》，1979年財(cái)政部修訂頒布癱瘓十年后的第一套會(huì)計(jì)制度，1980年發(fā)布《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》，1992 年“兩則兩指”的發(fā)布是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的里程碑，意義重大，影響深遠(yuǎn)。借鑒非本土?xí)?jì)的第三次飛躍是以2001年中國(guó)加入世界貿(mào)易組織（WTO）為起點(diǎn)，其中又以2006年為代表發(fā)布企業(yè)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則38個(gè)為數(shù)量最多、覆蓋面最廣;2011年之后，財(cái)政部繼續(xù)發(fā)布新準(zhǔn)則的同時(shí)與時(shí)俱進(jìn)進(jìn)行準(zhǔn)則修訂，加速國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同。

（二）國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷

從已有的文獻(xiàn)來(lái)看國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也處于不斷演變中，但主要方向還是以趨同為主。即國(guó)家間趨同和地區(qū)間趨同。

1. 國(guó)家間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同

這種趨同主要是通過(guò)大型跨國(guó)組織的影響力實(shí)現(xiàn)，這其中的代表就是由英、美等9國(guó)在1973年成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，IASC成立的初衷就是研究全球通用的準(zhǔn)則。2000年IASC進(jìn)行全面改組，于2001年成立IASB，IASB的工作是制定和修訂國(guó)際適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，推進(jìn)全球會(huì)計(jì)趨同進(jìn)程。

2. 地區(qū)間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同

區(qū)域性組織為方便相互經(jīng)濟(jì)往來(lái)，會(huì)發(fā)布一些共同遵行的制度。以歐盟為例，歐盟作為一個(gè)區(qū)域性經(jīng)濟(jì)組織，通過(guò)頒布共同的區(qū)域適用性文件限定成員國(guó)在一定期限修訂本國(guó)《公司法》，以促進(jìn)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)一體化。

二、國(guó)內(nèi)外金融工具準(zhǔn)則發(fā)展

（一）國(guó)內(nèi)金融工具準(zhǔn)則發(fā)展

國(guó)內(nèi)金融工具準(zhǔn)則具有起步晚、發(fā)展快、修訂持續(xù)的特點(diǎn)。財(cái)政部2006年2月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其中22號(hào)、23號(hào)、24號(hào)、37號(hào)文件都涉及金融工具準(zhǔn)則。此后，財(cái)政部2015年征詢意見(jiàn)，并于2017年完成所有新修訂的準(zhǔn)則的頒布。

（二）國(guó)外金融工具準(zhǔn)則發(fā)展

國(guó)際金融工具準(zhǔn)則的構(gòu)成主要包括IFRS7《金融工具：披露》、IFRS9《金融工具》和IAS32《金融工具：列報(bào)》三個(gè)準(zhǔn)則。

從時(shí)間的角度看：1991年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）第一次提議全面公允價(jià)值計(jì)量模型，隨后發(fā)布《E40金融工具》征求意見(jiàn)稿。1998年頒布IAS39《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》。2005年，IASB為了加強(qiáng)對(duì)金融工具披露的管理，單獨(dú)頒布IFRS7《金融工具：披露》，被剝離后的IAS32更名為《金融工具：列報(bào)》。2008年IASB成立專業(yè)改革組，對(duì)金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)，在多輪征求全球意見(jiàn)后，于2014年7月正式發(fā)布IFRS9《金融工具》，替代原IAS39準(zhǔn)則（停用）。

從局部看，受經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中不斷涌現(xiàn)的新問(wèn)題影響，國(guó)外金融會(huì)計(jì)變遷的歷程主要分為三個(gè)階段：金融工具的分類和計(jì)量、金融資產(chǎn)的減值和套期保值會(huì)計(jì)。

三、新金融工具準(zhǔn)則出臺(tái)的背景

（一）國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的必然選擇

從國(guó)內(nèi)來(lái)看，在 2006 年財(cái)政部出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對(duì)于全球化剛開(kāi)始的中國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)準(zhǔn)則規(guī)范了國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)，在讓企業(yè)金融活動(dòng)透明化方面起到了積極的作用。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，修訂新的金融工具準(zhǔn)則保障我國(guó)資本市場(chǎng)走出去成了企業(yè)和社會(huì)投資者共同呼之欲出的訴求。

從國(guó)際上看，國(guó)外金融工具準(zhǔn)則發(fā)展變遷也是居于內(nèi)外部環(huán)境變化做出的必然選擇，雖然歷史不會(huì)重演，但歷史事件總是驚人相似，公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所走的變革之路對(duì)我國(guó)完善當(dāng)前準(zhǔn)則提出很高的參考價(jià)值。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的必然要求

在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化，貿(mào)易全球化的背景下，與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同是當(dāng)前會(huì)計(jì)改革的必然，以“一帶一路”建設(shè)為主國(guó)家方針更是需要早日全面實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化。從國(guó)內(nèi)研究來(lái)看，從國(guó)家提出以研究國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌作為目標(biāo)以來(lái)，學(xué)者們便對(duì)我國(guó)不同時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)行了分析對(duì)比，評(píng)價(jià)指出，國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則（CAS）跟國(guó)際準(zhǔn)則（IFRS）在對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的處理上雖有差異但基本趨于一致。近年，學(xué)者通過(guò)實(shí)證對(duì)CAS與IFRS的相近程度進(jìn)行了樣本定量研究。王靜、孫美華（2003）通過(guò)對(duì)CAS與IFRS的差異點(diǎn)進(jìn)行不同程度的賦值來(lái)計(jì)算得出CAS與IFRS趨同度。結(jié)果是對(duì)已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，CAS與IFRS協(xié)調(diào)程度為中等，一定程度上說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正日趨國(guó)際化。

四、新金融工具準(zhǔn)則的變化

（一）對(duì)金融資產(chǎn)分類的影響

新金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)由原來(lái)的四分類改成了三分類，使金融資產(chǎn)的分類依據(jù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致：一看企業(yè)業(yè)務(wù)模式，二看現(xiàn)金流量特征。較舊分類新資產(chǎn)分類客觀性增強(qiáng)。舊準(zhǔn)則下出售“可供出售金融資產(chǎn)”收益計(jì)“投資收益”，轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表。新準(zhǔn)則下，計(jì)入“留存收益”，企業(yè)利潤(rùn)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)下降。

（二）對(duì)金融資產(chǎn)減值的影響

舊準(zhǔn)則資產(chǎn)減值計(jì)提是“已發(fā)生法”，新準(zhǔn)則改為“預(yù)期損失法”。新準(zhǔn)則資產(chǎn)減值模型將風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)傇谌齻€(gè)階段，分別計(jì)提，持續(xù)分?jǐn)?。這種分?jǐn)偛皇呛?jiǎn)單的算術(shù)平均，而是用更靈活的手段來(lái)減少企業(yè)潛在損失和機(jī)會(huì)成本。

（三）對(duì)金融衍生工具的影響

新準(zhǔn)則細(xì)化金融資產(chǎn)與金融負(fù)債，從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)對(duì)其重新定義，更加明確了持有者和發(fā)放者的權(quán)利跟義務(wù)，將其以新衍生金融工具的形式范業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中，豐富了表的內(nèi)涵。

五、新金融工具準(zhǔn)則的主要影響分析

對(duì)于企業(yè)以及金融機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，大部分的資產(chǎn)其實(shí)是屬于金融資產(chǎn)，而在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下，對(duì)于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)、投資管理以及財(cái)務(wù)狀況都有著較大的影響。而對(duì)于負(fù)債金融監(jiān)管的有關(guān)部門來(lái)說(shuō)，新的會(huì)計(jì)工具將使職能部門的監(jiān)督更精準(zhǔn)、高效。

（一）資產(chǎn)分類影響分析

1. 對(duì)利潤(rùn)的影響

新的準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)分為三類，其計(jì)量方式與計(jì)入科目也做了相應(yīng)調(diào)整。調(diào)整最顯著的影響就是對(duì)于舊準(zhǔn)則金融資產(chǎn)收益計(jì)入“投資收益”的項(xiàng)目大幅減少，降低了調(diào)節(jié)利潤(rùn)可能。

2. 對(duì)報(bào)表的影響

新的金融資產(chǎn)分類影響了會(huì)計(jì)報(bào)表格式。在財(cái)政部分階段實(shí)施的準(zhǔn)則調(diào)整中，也對(duì)新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)報(bào)表格式做了調(diào)整，“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目被“其他債權(quán)投資”“其他權(quán)益工具投資”等項(xiàng)目取代。

（二）減值改變影響分析

新的金融工具準(zhǔn)則下企業(yè)將擁有更加合理、穩(wěn)定的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。采用預(yù)期損失，短期企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提總額有所增加、計(jì)提周期有所延長(zhǎng)。但總額增加，相對(duì)值卻減少了;雖然總風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有變，但是長(zhǎng)期風(fēng)險(xiǎn)的突變卻被化解，企業(yè)將不會(huì)出現(xiàn)某個(gè)時(shí)點(diǎn)由零變?yōu)闊o(wú)限大。

1. 對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的影響

舊準(zhǔn)則的信用風(fēng)險(xiǎn)是“觸發(fā)”式，新模型則是前瞻性的。在金融危機(jī)中計(jì)提模型暴露了其脫離實(shí)際企業(yè)的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，具體表現(xiàn)為：準(zhǔn)備金不足、時(shí)效性不強(qiáng)，加劇順周期等。新模型將風(fēng)險(xiǎn)由事后應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)為事前預(yù)防，更加準(zhǔn)確的預(yù)防、反應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。

2. 對(duì)信息質(zhì)量的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)期損失模型一方面考慮金融資產(chǎn)未來(lái)預(yù)期信用損失情況，另一方面將減值準(zhǔn)備計(jì)提的范圍擴(kuò)大到原本無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備的表外風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，及時(shí)、足額、謹(jǐn)慎計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性，且預(yù)期損失模型較好揭示了金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)信息相關(guān)性。

（三）市場(chǎng)透明度影響分析

新準(zhǔn)則將提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量與整個(gè)金融市場(chǎng)的透明度，保證市場(chǎng)合理高效運(yùn)行。對(duì)于企業(yè)，新準(zhǔn)則讓企業(yè)資產(chǎn)更加合理、穩(wěn)定，報(bào)表更加真實(shí)、可靠投資者將看到更加合理的市場(chǎng)信息，做出更合理投資決策。

六、應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的建議

（一）完善配套政策

新金融工具準(zhǔn)則總是隨著社會(huì)發(fā)展不斷發(fā)展的。當(dāng)下國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)仍不完善，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)仍有欠缺，風(fēng)險(xiǎn)因素還有很多，對(duì)于政府而言，要控制風(fēng)險(xiǎn)就需要從準(zhǔn)則源頭入手，結(jié)合市場(chǎng)現(xiàn)狀制定事宜的落地配套政策，并在準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中不斷有優(yōu)化。

（二）強(qiáng)化準(zhǔn)則培訓(xùn)

新準(zhǔn)則要平穩(wěn)實(shí)施，就要強(qiáng)化培訓(xùn)。不光各級(jí)財(cái)政部要做好培訓(xùn)工作，將新準(zhǔn)則核心變化傳遞到各準(zhǔn)則運(yùn)用單位，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與專業(yè)事務(wù)所的聯(lián)系，充分利用其科研平臺(tái)及實(shí)務(wù)平臺(tái)，研討理論培訓(xùn)，實(shí)務(wù)中可能會(huì)出現(xiàn)的問(wèn)題，問(wèn)題的應(yīng)對(duì)辦法。以此幫助和指導(dǎo)企業(yè)運(yùn)用新金融工具準(zhǔn)則。

（三）加強(qiáng)施行監(jiān)管

各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)緊密關(guān)注新準(zhǔn)則落地情況，有針對(duì)性給各準(zhǔn)則實(shí)施單位、企業(yè)開(kāi)展指導(dǎo)，通過(guò)跟蹤調(diào)查，了解新準(zhǔn)則運(yùn)用所面對(duì)的重點(diǎn)問(wèn)題，并對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)處理。同時(shí)，各級(jí)財(cái)政部要形成一張監(jiān)管網(wǎng)，協(xié)同合作加強(qiáng)內(nèi)部聯(lián)系和溝通，建立流暢溝通渠道，合力對(duì)監(jiān)管信息、監(jiān)管難題進(jìn)行處理，保障新準(zhǔn)則有效實(shí)施。

（四）完善財(cái)務(wù)體系

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，新金融工具準(zhǔn)則的變化所帶來(lái)的影響不僅是單純業(yè)務(wù)影響，更深層次是對(duì)財(cái)務(wù)工作思想的一種革新，需要企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)人、權(quán)、事的全面革新。

（五）增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理

對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)新金融工具準(zhǔn)則變化的實(shí)質(zhì)是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)把握的更加注重。企業(yè)要強(qiáng)化公司治理，降低企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)抓住新金融工具準(zhǔn)則變化機(jī)遇，完善企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理，增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力。

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（作者單位：成都大學(xué)）