往來賬款審計方法改進(jìn)研究

徐鯖（蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計與國貿(mào)學(xué)院）

往來賬款的審計概述

（一）往來賬款的內(nèi)容

往來賬款是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中因發(fā)生供銷產(chǎn)品，提供或接受勞務(wù)而形成的債權(quán)，債務(wù)關(guān)系。具體包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付、其他應(yīng)收、其他應(yīng)付款。按其它的本質(zhì)也可歸屬為應(yīng)收類和應(yīng)付類。往來賬款在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上列式也是重要的組成部分，同時也一直是企業(yè)財務(wù)管理的重要內(nèi)容。但伴隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)寬,再加上可能企業(yè)財務(wù)以及經(jīng)營管理上的受諸多因素影響,許多其他經(jīng)濟(jì)內(nèi)容也會滲透于往來賬款,使其業(yè)務(wù)形成項目雜、內(nèi)容多、發(fā)生頻繁的特點,這就使得往來賬款的內(nèi)容更加復(fù)雜化，同時企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險也會更大。在往來賬款中常發(fā)生的錯弊有：虛增企業(yè)利潤，虛增銷售收入，入賬金額不真實，偷逃收入、稅金等問題。

（二）審計往來賬款的重要性

在對被審計單位進(jìn)行審計也可以發(fā)現(xiàn)，公司若要進(jìn)行財務(wù)舞弊也大多數(shù)在往來賬款中來進(jìn)行財務(wù)舞弊。比如利用關(guān)聯(lián)交易來虛增收入、調(diào)整價格;貨物退款不及時入賬;壞賬計提不正確等等原因。再加上往來賬款本身內(nèi)容復(fù)雜也繁瑣，并且也便于進(jìn)行財務(wù)隱藏。常會給會計人員進(jìn)行舞弊的一個的好機(jī)會。而且審計單位很多審計失敗的案例大多也是因為往來賬款審計的失誤。這也提示我們往來賬款的審計的重要性。同時往來賬款一直是企業(yè)的重要財務(wù)數(shù)據(jù)，所以往來賬款審計在審計的地位中也顯得格外重要。

目前往來賬款審計中常用方法及手段

（一）函證法在審查往來賬款余額中的應(yīng)用

對往來賬款的余額的審查中，審計的重點主要集中在審查應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款領(lǐng)域上。這是因為企業(yè)會為了搶占市場先機(jī)與擴(kuò)大銷售規(guī)模時，未對客戶的償債能力、經(jīng)營狀況和信用程度進(jìn)行良好的評估，同樣進(jìn)行銷售。因此會導(dǎo)致長期收不回賬款，而企業(yè)又不進(jìn)行處理，會導(dǎo)致賬面余額不符。更有甚者，企業(yè)會虛列銷售、虛偽合同。這樣會導(dǎo)致往來賬款的真實性不能確定。對此，我們須對往來賬款的余額進(jìn)行函證。

（二）審閱核對法在審查往來賬款發(fā)生額中的應(yīng)用

對于往來賬款發(fā)生額的審查，主要核查賬務(wù)處理是否正確、及時、合法。在往來賬款的發(fā)生額中常見有人為的舞弊行為、虛擬銷售合同等行為。因此我們對往來賬款發(fā)生額的審計中，我們主要采用審閱核對法，對其往來賬款的借貸方進(jìn)行審閱核對。我們依據(jù)這些強(qiáng)有力的憑證，可以為賬實不符、進(jìn)行簽訂虛假合同等錯弊行為提供強(qiáng)有力的審計證據(jù)。

（三）復(fù)算法在審查往來賬款重點領(lǐng)域中的應(yīng)用

往來賬款的重點領(lǐng)域有：應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備、進(jìn)行商品促銷的折扣、為提前收回賬款所貼現(xiàn)的金額等。而這些可能由于會計人員在處理會計資料時，由于工作上的疏忽而發(fā)生計算上的差錯，進(jìn)而影響有關(guān)數(shù)據(jù)、指標(biāo)的真實性、正確性。此外，在計算中故意錯記數(shù)字，也常是舞弊的重要手段之一。因此在審計中，對有重大數(shù)據(jù)懷疑的應(yīng)進(jìn)以復(fù)算。同樣，在往來賬款上會計人員舞弊、私挪公款、私設(shè)小金庫也是有的。以上三種方法在目前往來賬款的審查中應(yīng)用最為廣泛，它們存在著一些不足的地方。如：函證法在實際的工作中并不能保證回函的效力與回函的質(zhì)量；審閱核對法的關(guān)注點多在于現(xiàn)有憑證，未能關(guān)注現(xiàn)有憑證的真?zhèn)闻c可能未入賬的憑證上有所關(guān)注。復(fù)算法未能關(guān)注會計準(zhǔn)則與實際工作的計算方法的出入等一些問題。

對往來賬款審計方法的改進(jìn)建議

（一）改善函證法的回函效力

在往來賬款中，對于金額較大的項目、賬齡較長的交易項目、交易頻繁但期末余額較小的項目等。注冊會計師為證明被審計單位所記錄的事項會向第三者發(fā)出函證，來驗證事項的真實性。因此，函證法是審查往來賬款的重要的審計方法之一。但由于各種原因?qū)е卢F(xiàn)在函證法的效果未能達(dá)到理想狀態(tài)。對函證法進(jìn)行改進(jìn)，主要應(yīng)針對以下兩方面入手：

1.被函證單位

在對被審計單位進(jìn)行函證時，往往回函率都較低。這一部分原因來自于國家沒有對被函證單位對注冊會計師進(jìn)行函證時，必須回函進(jìn)行要求。這導(dǎo)致很多被函證單位的會計人員有“多一事不如少一事”的態(tài)度。對此，往往回函效果都會較低。還有一部分原因，若是對于應(yīng)收賬款的函證，被函證單位的會計人員心理上會對回函存在顧慮，擔(dān)心會被老板受訓(xùn)，也擔(dān)心會受制與人。因此，對待回函的效率更加不可能?；诜N種原因，我們必須對此進(jìn)行改進(jìn)。比如，我們國家可以建立回函責(zé)任追究制度，來加強(qiáng)會計人員回函的責(zé)任感與義務(wù)，同時，會計人員也不會有所顧慮與擔(dān)憂，這樣必會大大提高回函率。對于被審計單位與其函證的單位存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系時，而函證的內(nèi)容因為關(guān)系著雙方的共同利益，對于被函證的單位，往往會不加以確認(rèn)函證內(nèi)容，直接給予蓋章。或者被審計單位與客戶存在著不正當(dāng)?shù)慕灰钻P(guān)系。被審計單位與客戶通常會事先溝通好函證的內(nèi)容與金額。因此，得到的回函往往不真實、不合法。對此，我們國家可以建立惡意回函的懲罰力度，同時，提到會計人員素質(zhì)修養(yǎng)。來保障回函的質(zhì)量。

2.會計事務(wù)所

在往來賬款某些項目需要進(jìn)行函證時，有些審計人員在對其函證時往往趨于形式化，有時甚至在審計工作快要結(jié)束時才發(fā)出函證，而當(dāng)函證陸續(xù)到達(dá)時，不管回函結(jié)果怎樣，審計報告已將做出。而且，函證必須由審計人員親自發(fā)出，回函必須送達(dá)所在的會計事務(wù)所。但由于有些審計人員為了方便，直接讓其回函至被審計單位，這樣就喪失了函證的獨立性與嚴(yán)謹(jǐn)性。對此，我們應(yīng)該加強(qiáng)審計人員的時間觀念與職業(yè)素質(zhì)。在對往來賬款進(jìn)行審計，不可能對所有的往來賬款內(nèi)容所進(jìn)行函證。對此，就運用審計抽樣的方法來進(jìn)行抽取。但在實際的抽樣中，有的審計人員只是為了應(yīng)付審計程序，隨意抽取一些項目進(jìn)行函證，并不能對往來賬款的金額進(jìn)行真實性的函證。對于那些交易復(fù)雜、內(nèi)容繁瑣的交易事項，有些審計人員覺的過于浪費精力與時間，對此避而不查。反而選擇內(nèi)容簡單、交易金額小的項目進(jìn)項函證。對于此類做法，往往是查不出潛在的錯弊的。對于這些種種原因，雖進(jìn)行了函證，但又達(dá)不到理想的效果，無疑也是資源的浪費，增加審計成本。所以，審計人員應(yīng)該做好審計的合理抽樣、選擇交易金額大且容易發(fā)生錯弊的賬戶進(jìn)行函證。用以提高函證的效果。

（二）加強(qiáng)憑證審閱核對的范圍和重點

對于憑證的審計是審計業(yè)務(wù)中最根本、最基礎(chǔ)的審計工作。正因為所有的審計業(yè)務(wù)都離不開憑證，所以對于憑證的審查工作是重中之重。而基于這種原因，被審計單位的會計人員進(jìn)行舞弊時，必會篡改憑證的內(nèi)容。再加上有些單位對于憑證的獲取、審核、管理制度不嚴(yán)格，更加為單位的會計人員進(jìn)行舞弊提供的條件。因此，憑證的真實性、合法性都無法得到保證。所以，審計人員不光要檢查憑證上的日期、簽字、金額，也應(yīng)對憑證的真實性加以關(guān)注。在對憑證的審查時，審計人員的容易將目光放在現(xiàn)有的憑證上來對其審計。因此，容易忽略未入賬憑證。就容易忽略一些錯弊。如：竊取他人的空白收據(jù)來收入現(xiàn)金、對于銷售商品等一些收入而不入賬、偷取空白支票來進(jìn)行支出或轉(zhuǎn)入自己賬戶。這些行為都會造成不入賬行為，造成企業(yè)資產(chǎn)的流失等不合法行為。因此，審計人員也應(yīng)關(guān)注會有不入賬行為的可能性。

在對憑證進(jìn)行審查時，由于憑證的范圍太廣，不可能對所有的憑證都進(jìn)行審閱核對。對此，審計人員需要先把憑證的審計重點領(lǐng)域給先確定下來，也應(yīng)合理運用審計抽樣的方法進(jìn)行抽取憑證來進(jìn)行審計。而不應(yīng)審計人員隨意進(jìn)行抽取憑證、毫無頭緒的圈出審計區(qū)域，對其進(jìn)行審計。因此，對于憑證的抽查范圍要合理確定，來保證往來賬款的審計結(jié)果。

（三）關(guān)注會計準(zhǔn)則與實際工作中計算方法的出入

在實際的工作當(dāng)中，因為企業(yè)的會計準(zhǔn)則的實施需要企業(yè)會計人員的配合，這可能由于企業(yè)會計人員以前年度使用的是舊準(zhǔn)則，突然使用新準(zhǔn)則可能不太熟練，仍繼續(xù)使用舊準(zhǔn)則，不配合新準(zhǔn)則的實施?；蛘哂捎跁嫓?zhǔn)則的更換，會計人員沒有跟上信息的傳達(dá)仍繼續(xù)使用原來準(zhǔn)則。也可能由于企業(yè)的會計人員的職業(yè)素養(yǎng)偏低，不理解新準(zhǔn)則實行的意義，會覺得更加繁瑣，更加增大成本，本著為企業(yè)著想的初衷，有意阻礙準(zhǔn)則的應(yīng)用。因此，我們在審閱核對憑證時，也要進(jìn)行復(fù)算一下，看看計算方法是否有出入。

（四）突擊檢查加觀察法

由于現(xiàn)在被審計單位對于審計的工作的程序也有一定的了解，導(dǎo)致現(xiàn)在的突擊檢查發(fā)現(xiàn)賬外資金的情況的機(jī)會也越來越小。同時，往往在實際的審計中，審計人員為了減少時間與人力，會提前告知將要前往審計，讓被審計單位資料的提前準(zhǔn)備好。因此，發(fā)現(xiàn)不正常的資金機(jī)會更加降低。同時，雖然憑證上記載著各種產(chǎn)品材料的購買、生產(chǎn)成本、銷售收入等。其他一系列項目的資金來龍去脈，但這也可能是會計人員的虛假記載或修改憑證內(nèi)容。對此，為了保證審計的質(zhì)量，審計人員應(yīng)在審計實施前，親自到被審計單位的經(jīng)營場所及經(jīng)營環(huán)境，先做突擊檢查，對被審計單位做出一個事前評價。而觀察法在審計中同樣也不應(yīng)忽視，審計人員可以根據(jù)觀察法來觀察出企業(yè)的資金流動是否合理化，來對往來賬款的審計重點審計范圍提供依據(jù)。

往來賬款是資產(chǎn)負(fù)債表上的重要組成部分，也是公司財務(wù)的重要內(nèi)容。故此，往來賬款的審計也尤為重要。但目前的往來賬款審計方法存在著些許不足的地方。對此，結(jié)合了往來賬款審計方法在實際工作的運用，提出了一些改進(jìn)建議。同時，我相信在往來賬款審計工作當(dāng)中經(jīng)驗越久，善于思考與積累的人，會提出更多且更加合理的方法建議。