試論公司治理與內(nèi)部控制的互動

文/周婧怡

公司治理與內(nèi)部控制在企業(yè)中都起著至關重要的作用，都事關公司運營效率、財務可靠性等方面，相關人士對二者間的關系以及有效互動不斷進行探索以及思考。但截至目前，對于公司治理以及內(nèi)部控制的認識依舊有模糊之處，很多問題在實踐中仍然存在，尚未得到解決。我國內(nèi)部控制現(xiàn)狀側(cè)重于會計以及審計層面，因此如何在全球經(jīng)濟快速發(fā)展的情況下，加以完善創(chuàng)新，使之與公司治理相結(jié)合，從而在企業(yè)運營中達到最佳效果，是未來階段仍需不斷探索的課題。

一、公司治理與內(nèi)部控制間關系

公司治理與內(nèi)部控制二者有異有同，密不可分。公司治理是相當嚴密和復雜的系統(tǒng)工程，其作用是實現(xiàn)權(quán)力間的制衡，避免高度集權(quán)的出現(xiàn)，使企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)要素以及產(chǎn)權(quán)要素得到合理配置，均衡企業(yè)利益相關者的權(quán)、責、利。內(nèi)部控制是為實現(xiàn)其經(jīng)營目標，將經(jīng)營方針落實到每個人的責任，保證會計信息的真實可靠，遵循各項法律法規(guī)，保障經(jīng)營活動的效率以及經(jīng)濟性，而在企業(yè)內(nèi)部進行自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、反饋以及控制的措施、方案。二者之所以可以在實踐中有所聯(lián)接與互動，是因為在某種程度上，二者存在一定的相似性。

（一）思想同源性

內(nèi)部控制思想的核心是內(nèi)部牽制，不相容職務分離，明確其框架是內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通與內(nèi)部監(jiān)督，從而避免公司職員利用職務之便徇私舞弊，起到相互制衡的作用。而公司治理結(jié)構(gòu)的作用就是制衡不相容權(quán)利，從而達到不喪失控制的授權(quán)。權(quán)利的集中會導致公司運營不受控，失效的內(nèi)部控制和公司治理也將成為濫用職務的捷徑。由此可見二者的產(chǎn)生來源都有異曲同工之妙。

（二）目標承接性

公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離、大股東與小股東間的利益沖突造成了代理問題，而代理問題又催生了公司治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生，但僅僅涉及決策層與管理層并不能保證企業(yè)內(nèi)部的目標一致、有效運營，還需要內(nèi)部控制的輔助，涵蓋企業(yè)自上而下的每個成員，確保價值活動環(huán)環(huán)相扣，幫助管理層實現(xiàn)經(jīng)營方針與目標，保護企業(yè)各項資產(chǎn)的安全與完整，防止資產(chǎn)的流失，促進公司有效運作。因此內(nèi)部控制的目標是公司治理目標的延申，將效率目標傳遞給每個參與公司運作的員工。

（三）內(nèi)容關聯(lián)性

公司治理涉及監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)以及執(zhí)行權(quán)，除了股東、監(jiān)事會擁有的監(jiān)督權(quán)獨立于內(nèi)部控制外，其余權(quán)利在執(zhí)行過程中均由內(nèi)部控制所涉及的主體行使，董事會與總經(jīng)理共同且同時參與公司治理與內(nèi)部控制，因此二者在實踐中主體、內(nèi)容都有重疊。

由論述可見公司治理是促使內(nèi)部控制有效運行的堅固后盾，保障內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提與基礎，而內(nèi)部控制是公司治理的支撐與細化。

二、我國公司治理與內(nèi)部控制間互動漏洞

內(nèi)部控制本身存在局限性，比如成本效益法則一定程度上制約了內(nèi)部控制，內(nèi)部控制容易因主觀原因、環(huán)境變化等受到破壞，比如一系列海鑫鋼鐵、德隆航母等造假黑幕案件，都是內(nèi)部控制機制出現(xiàn)紕漏而使得存在操縱會計信息的機會，也是公司治理體系中監(jiān)管不利的表現(xiàn)。內(nèi)部控制的局限性需要公司治理的完善來彌補，但這些種種問題與不足是我國公司治理與內(nèi)部控制間互動漏洞的代表事件，結(jié)合其余中小企業(yè)中不足以掀起軒然大波的治理漏洞，可以將不足歸結(jié)為以下幾點。

（一）內(nèi)部控制中管理控制重視程度不足

近四十年來，內(nèi)部控制逐漸整合完善其范圍，彌補關注單一性帶來的漏洞，但并不完全，尚無法達到公司治理要求的治理、管理效果。內(nèi)部控制管理特性角色要求涉及董事會、管理層、執(zhí)行層各個層級的配合。管理控制的執(zhí)行難，一方面由于內(nèi)部控制在一定程度上受外部治理的約束，比如注冊會計師外部審計，在這種程度上看，內(nèi)部控制是經(jīng)營者與外部治理者的相互博弈，因此企業(yè)自然會把很多精力放在會計系統(tǒng)、財務數(shù)據(jù)上，從而疏忽了管理控制。另一方面，管理控制在執(zhí)行起來有難度，并不像會計系統(tǒng)有明確的規(guī)范，需要管理層根據(jù)公司情況制定符合公司經(jīng)營現(xiàn)狀的要求，要考慮到管理學、法學、社會學、政治學等一系列理論，主觀性偏強的要求不易制定，且在評價反饋的環(huán)節(jié)中，對經(jīng)營效果制約性不強。

（二）兩職合一現(xiàn)象降低運營有效性

我國有較為鮮明的高度集權(quán)、外部監(jiān)管相對較弱的公司治理現(xiàn)象，與英美受嚴格的法律管控而外部治理的狀況有著明顯的差別。我國董事會對于管理層控制較弱，且董事會組成與經(jīng)理層人員組成存在高度重合，整個公司的信息透明度大打折扣，這類治理問題也需要制度經(jīng)濟學的指導，是內(nèi)部控制的關鍵點、管理痛點。此外，在上述的治理環(huán)境中，由于內(nèi)部控制制度由經(jīng)理層制定，由董事會審批通過，二者間不相容權(quán)利未得到有效分離，公司治理結(jié)構(gòu)的不完備性從源頭上影響了內(nèi)部控制。

（三）中小股東對公司治理重視度有待提高

早期研究已經(jīng)證明（程曉陵，2008），年終股東大會出席率以及公司內(nèi)部控制有效性顯著的正相關，也就是說當大小股東對于公司重視程度直接影響運營效率。但是由于我國股權(quán)分散程度較英美較低，因此中小股東對于公司的重視程度仍處于較低的水平，因此股東的監(jiān)督權(quán)行使不能支撐有效公司治理，董事會以及總經(jīng)理在治理機構(gòu)、內(nèi)部控制中的主導性過強，風險產(chǎn)生的可能性會隨之增大。公司治理的各種缺陷將導致內(nèi)部控制的監(jiān)督權(quán)、評價權(quán)成為空談。因為即使外界出臺以及完善一系列內(nèi)部控制標準體系和法律法規(guī)體系，也不能很好的引導所有公司都自覺建立、完善并實施有效的內(nèi)部控制。因此只有中小股東也參與到公司決策等環(huán)節(jié)，才能做好帶頭作用，端正風氣。

（四）對于二者共時效果缺乏了解與重視

在經(jīng)營過程中出現(xiàn)問題，管理層往往會從相互牽制、相互監(jiān)督不足等工作程序上尋找問題，而缺乏對內(nèi)部控制與公司治理結(jié)構(gòu)相互脫節(jié)以及公司治理結(jié)構(gòu)不當而導致的內(nèi)部控制失效這些問題的認識，內(nèi)部控制本身有一定的滯后性，當出現(xiàn)問題，才會經(jīng)過評價反饋環(huán)節(jié)，導致問題永遠比制度早一步，這種重流程、輕執(zhí)行的情況需要公司治理的提前補足。一部分公司丑聞的產(chǎn)生主要來自決策層，而非執(zhí)行層，可以歸咎于高管層利用職務之便，為追求自身利益而罔顧公司目標，管理層在實行內(nèi)部控制中，作為理性人，并不會制定很高標準來作繭自縛，從而造成內(nèi)部控制的局限性，但如果公司治理結(jié)構(gòu)也并不完善、監(jiān)督效果弱的情況下，整個公司的權(quán)、責、利都會偏向某一方，這就是二者共時性效果未受重視、銜接性不強的結(jié)果。

三、建立公司治理與內(nèi)部控制的有效互動

針對上述不足，在公司制企業(yè)中，需要一并考慮公司治理結(jié)構(gòu)以及內(nèi)部控制的設計，達到相互關聯(lián)、對口聯(lián)接、彼此補足的共時效果，只有二者時間與內(nèi)容相吻合時，這種綜合管理結(jié)構(gòu)才能真正推動公司的發(fā)展。

（一）保證監(jiān)事會的作用

我國的監(jiān)事會長期處于弱勢，并不能實際對董事會起到實質(zhì)性的監(jiān)督作用，而內(nèi)部控制中，監(jiān)察是非常重要的環(huán)節(jié)，起到查漏補缺的作用，因此需要將利益相關者導入監(jiān)事會，將監(jiān)事會坐實，完善公司治理機制設計，與董事會下設的審計委員會等專業(yè)委員會共同發(fā)揮內(nèi)部控制職能。除此以外，完善監(jiān)事報酬制度也是勢在必行，因為當下監(jiān)事會成員一般產(chǎn)生于公司內(nèi)部，隸屬于公司的董事或經(jīng)理，這種地位使監(jiān)事們和自身利益缺乏安全保障，監(jiān)事們不可能進行大膽監(jiān)督，其經(jīng)濟報酬仍然很大程度上受制于董事會，出于理性經(jīng)濟人追求利益的角度而言，并不能確保監(jiān)事會獨立行使監(jiān)督權(quán)，因此建議借鑒國外有關外部監(jiān)事的制度，讓公司外的專業(yè)人士發(fā)揮其專業(yè)特長，或者授權(quán)監(jiān)事會，使其有權(quán)對自身報酬提出議案，取締空有其表的監(jiān)事會，而真真切切坐實監(jiān)事會職能，有效履行監(jiān)督職責。

（二）結(jié)合中國國情建立特色公司治理體系

我國現(xiàn)行公司治理理論都是基于境外理論之上，借鑒了西方的相關理論體系，其中西方委托代理理論是一種單委托代理理論，由于英美企業(yè)中，股權(quán)較為分散，因此可以將公司的全體股東當作一個整體，共同承擔委托人角色，委托公司經(jīng)營者執(zhí)行經(jīng)營權(quán)，因此衍生出委托代理人問題。但我國國情并非如此，而是相對高度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)衍生出了大股東與小股東間的利益沖突，因此我國的公司治理結(jié)構(gòu)應當同時解決上述兩種治理問題，簡單模仿西方的單委托人公司治理結(jié)構(gòu)是不足以保障中小股東的利益，尤其是國有企業(yè)不僅有企業(yè)的性質(zhì)，同時也有政治意義，某些監(jiān)事會、董事會成員的委任受到黨管干部制度以及私有企業(yè)主的“一言堂”影響，導致公司治理難度較大。因此結(jié)合國情建立具有中國特色的治理體系勢在必行，比如雙委托代理結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)中小股東一同作為委托人，對其代理人進行有效控制，避免高度集權(quán)化，確立董事會在內(nèi)部控制框架中的核心地位。

（三）依據(jù)特色公司治理體系細化內(nèi)部控制機制要求

在設計科學治理結(jié)構(gòu)的前提下，實現(xiàn)內(nèi)部控制的全覆蓋、層級化控制，比如針對決策權(quán)，對經(jīng)營者實行“胡蘿卜加大棒”的激勵方式，嚴格切斷董事會與經(jīng)營層的黑幕聯(lián)系，確保二者獨立性。針對執(zhí)行權(quán)，激勵并規(guī)范執(zhí)行崗位職責。此外，也應正確處理社會性與技術性，內(nèi)部控制體系是管理行為規(guī)范體系，個體行為的規(guī)范依賴于社會文化影響，但也是技術性行為規(guī)范體系，企業(yè)可通過搜集國內(nèi)外行業(yè)中相似龍頭企業(yè)進行控制體系解剖進行參照，形成自身特有的內(nèi)部控制體系。