公立醫(yī)院推行工資總額管理的思考及會計處理

陳蕾嫣 段智文（正高級會計師）（廈門大學附屬中山醫(yī)院 福建廈門361004）

習近平總書記在2016年全國衛(wèi)生與健康大會上的講話提出“兩個允許：允許醫(yī)療衛(wèi)生機構突破現(xiàn)行事業(yè)單位工資調控水平，單獨制定體現(xiàn)行業(yè)特點的醫(yī)療衛(wèi)生機構績效工資總量核定辦法；允許醫(yī)療服務收入扣除成本并按規(guī)定提取各項基金后主要用于人員獎勵，獎勵費用不計入核定的績效工資總量”。為貫徹落實這一指示精神，人社部、財政部、國家衛(wèi)計委、國家中醫(yī)藥局四部委于2017年1月發(fā)布《關于開展公立醫(yī)院薪酬制度改革試點工作的指導意見》（人社部發(fā)[2017]10號），明確提出按照“兩個允許”的要求，在現(xiàn)有水平基礎上合理確定公立醫(yī)院薪酬水平和績效工資總量，要求公立醫(yī)院積極開展試點探索。2017年底，又聯(lián)合下發(fā)《關于擴大公立醫(yī)院薪酬制度改革試點的通知》（人社部發(fā)[2017]92號），要求在試點城市外的其他城市至少選擇1家公立醫(yī)院開展薪酬制度改革試點。據(jù)國家衛(wèi)健委公布的信息，到2019年上半年，全國逾2 800家公立醫(yī)院開展薪酬制度改革試點，探索建立符合醫(yī)療行業(yè)特點的薪酬制度，超過全國公立醫(yī)院總數(shù)的20%。在試點過程中，許多地區(qū)探索建立工資總額管理辦法，建立院長年薪制度，有效地調動了醫(yī)務人員的積極性。本文結合所在城市薪酬改革試點情況，探討工資總額的確定標準、核定考核以及賬務處理等內容，希望為試點單位提供幫助。

一、工資總額的概念范圍

（一）工資總額的概念、構成及范圍

工資總額是指公立醫(yī)院在一定時期內直接支付給本單位在職職工的勞動報酬總額，包括基本工資、基礎性和獎勵性績效工資，以及國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼以及各項改革性補貼。其中，工資總額概念中“在職職工”不含臨時性用工（一年以內）和社會化管理的外聘人員，這部分在勞務費中核算。

工資總額由公立醫(yī)院的基本工資（固定部分）、績效工資（變動部分）兩塊構成。其范圍不包括帶量采購獎勵，國家、省、市科研和重大科技獎勵，也不包括其他一次性臨時或專項獎勵，如精神文明獎、綜治獎等。

（二）工資總額的計算原則

工資總額的計算原則應以直接支付給職工的全部勞動報酬，其計算范圍包括計入成本的和不計入成本的，也包括按國家規(guī)定列入計征獎金稅項目的以及未列入計征獎金稅項目的，其形式包括以貨幣形式支付的與以實物形式支付的。

二、工資總額的確定標準

按照“兩個允許”的精神、以及醫(yī)療行業(yè)“人才培養(yǎng)周期長、職業(yè)風險高、技術難度大、責任擔當重”的特點，遵循“堅持激勵與約束相結合、堅持按勞分配與按生產要素分配相結合、堅持動態(tài)調整與合理預期相結合”原則，合理確定公立醫(yī)院薪酬水平和績效工資總量尤為重要。

（一）工資總額確定標準的不同參考依據(jù)以及各地情況

目前，依據(jù)衛(wèi)健委所公布的信息看，各地現(xiàn)行工資總額執(zhí)行時，至少存在下列四種可供參考依據(jù)予以選擇：當?shù)厝司杖胨剑煌壥聵I(yè)單位編制人員工資水平；歷史數(shù)據(jù)；工資總額增幅控制。基于不同依據(jù)，各試點省份做法也不一致。福建省全面推行院長目標年薪制，省屬、地市和70%的縣級公立醫(yī)院實行院長年薪制，院長年薪由財政負擔。福建對省屬公立醫(yī)院實行分級分類考核，將考核指標分為五類（三級綜合醫(yī)院、三級中醫(yī)院、三級?？漆t(yī)院、三級婦幼保健院和二級醫(yī)院），考核結果與工資總額、醫(yī)保支付、醫(yī)院評審評價等掛鉤。從各地實際執(zhí)行的情況看，采用何種標準確定總額、以及標準確定的方法對工資總額相關政策的制定至關重要，各有優(yōu)劣。

（二）確定標準的考慮因素

工資總額需要各地充分考慮當?shù)氐膶嶋H情況和行業(yè)水平，包括但不限于當?shù)亟洕l(fā)展水平、財政狀況、社會消費水平、職工在崗平均工資水平以及醫(yī)院的現(xiàn)有收入水平等因素。同時考慮到不同醫(yī)院的情況，在合理確定工資總額標準時，需根據(jù)醫(yī)院的等級和類別分別確定同類同級關聯(lián)醫(yī)院的工資總額，并建立公立醫(yī)院薪酬總量年度追加機制和動態(tài)調整機制，強化績效考核。

（三）兩種角度下的工資總額確定

1.從穩(wěn)妥的角度出發(fā)。以醫(yī)院歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)，考慮每年的物價上漲和新增人員，適當給予一定的增長幅度，相當于增量預算方法確定工資總額控制數(shù)。一般按年計算，計算公式為：年度工資總額=上年工資總額基數(shù)×調節(jié)系數(shù)+修正值。其中，上年工資總額基數(shù)=上年核定的工資總額+當年增減人數(shù)×上年平均水平；調節(jié)系數(shù)=醫(yī)療服務性收入系數(shù)×50%+院長績效考核系數(shù)×50%，調節(jié)系數(shù)由主管部門結合當年實際設定上下限值；修正值：主要根據(jù)醫(yī)院收支情況、債務情況、收支結構、債務結構、醫(yī)療科技創(chuàng)新進步、人均工資水平、同類型醫(yī)院均衡發(fā)展水平、特殊事項影響程度、政府指令性任務承擔情況等因素綜合測算確定，屬于動態(tài)調整數(shù)。該角度確定方法適用于已建立、當期未發(fā)生較大變化、同時預計未來一段時期醫(yī)院運行情況變化小的公立醫(yī)院。

2.從激勵的角度出發(fā)。在允許醫(yī)療機構突破現(xiàn)行事業(yè)單位工資調控水平的前提下，本著重新考慮確定醫(yī)務人員的合理薪酬待遇，可以“當?shù)厝司杖胨健被颉巴壥聵I(yè)單位編制人員工資水平”的一定倍數(shù)為依據(jù)來核定工資總額，相當于零基預算方法確定工資總額控制數(shù)，操作上簡單易行。該角度確定方法適用于新建立、當期變化較大、受當期宏觀經濟環(huán)境、微觀經濟環(huán)境變化較大的公立醫(yī)院。

三、工資總額的核定考核

（一）工資總額核定的考慮事項

確定的工資總額標準只是一段時間一個相對認可的靜態(tài)基數(shù)，后續(xù)年度核定、計算基數(shù)和倍率如何確定，公立醫(yī)院均要考慮的方面有：

1.核定工資總額時首先要考慮醫(yī)院是否有收支結余，醫(yī)院的收支結余能否支撐確定的工資總額標準。在醫(yī)院沒有收支結余的情況下，工資總額是否能確定？如何確定？確定后如何兌現(xiàn)？現(xiàn)有政策未明確。綜合而言，公立醫(yī)院具有公益性，不可過度追逐結余，即使沒有收支結余，醫(yī)院也應保障在職職工的檔案工資，維持公立醫(yī)院的平穩(wěn)。

2.當前醫(yī)院收支結余受兩方面因素影響。（1）外部因素，尤為關鍵的是：財政補償機制和醫(yī)療服務價格是否合理。若政府補助較多，價格較為合理，醫(yī)院的收支結余就有保障；但因受當期經濟形勢、財政補助政策和醫(yī)療市場影響，補助金額和價格增長幅度有限也可能下降，醫(yī)院收支結余是否得以保障不可控，醫(yī)院自主性弱。（2）內部因素，即醫(yī)院良好的收支結余需通過盡可能的成本控制來實現(xiàn)，在此方面醫(yī)院收支結余是否得以保障是可控的，醫(yī)院有較大的主動權和自主性，也是最直接最快速的方法。

3.如何對公立醫(yī)院工資總額核定數(shù)進行績效考核。包括核定數(shù)的檢驗與修正、核定數(shù)的計算基礎、核定的程序、核定的兌現(xiàn)率等，應作為醫(yī)院績效考核體系的一部分。換句話說，工資總額的核定數(shù)實質上是當年工資總額發(fā)放的預算數(shù)，如無特殊因素影響或不可抗力因素，當年度工資總額發(fā)放的執(zhí)行數(shù)應在核定數(shù)的范圍內、盡量減少工資總額預算外情況。因此確定工資總額的核定數(shù)時，要求核定數(shù)與醫(yī)院實際發(fā)放額度具有相關性，不可過高核定也不可過低核定，避免核定數(shù)的執(zhí)行情況偏差大，把核定與執(zhí)行的差異保持在一個相對穩(wěn)定的差異幅度內是工資總額核定考核的理想點。

（二）核定考核的具體做法

1.建立執(zhí)行工資總額核定考核的組織架構并履行相應職責。（1）在公立醫(yī)院外部，由衛(wèi)健委及相關政府部門組成考核小組，根據(jù)醫(yī)院的工作量、服務質量、公益目標完成情況、成本控制、滿意度和醫(yī)保執(zhí)行等情況，按照工資總額的確定標準和績效考核辦法，在考慮現(xiàn)有水平基礎上針對不同醫(yī)院的實際情況（包括新增人員、突發(fā)事件、政府指令性任務以及其他特殊事項）定期組織考核, 核定公立醫(yī)院工資總額。對高層次人才聚集、公益目標任務繁重, 承擔科研、教學任務以及需要重點發(fā)展的公立醫(yī)院或薪酬考核評價結果優(yōu)秀的公立醫(yī)院, 適當提高薪酬水平。（2）在公立醫(yī)院內部，建立以總會計師負責下的工資總額管理小組，下設在醫(yī)院績效管理小組中，主要負責內部測算、執(zhí)行、考核工資總額相關事宜。醫(yī)院自身方面，應當加強運營管理，考慮醫(yī)院的收支結余，要保證在收支平衡的前提下計提和發(fā)放工資總額。如果出現(xiàn)虧損，在計提工資總額時就應當核減相應的額度，確保收支平衡。在實際發(fā)放時實行“每月預發(fā)，年終考核清算”制度，保證工資總額不會突破。

2.為了保障醫(yī)院有收支結余，從外部補償機制來看，財政對公立醫(yī)院的補助每年要適當增加，目標是達到總收入的10%以上；同時要建立醫(yī)療服務價格的動態(tài)調整機制，逐步提高診療費、護理費、手術費等醫(yī)療服務收入在醫(yī)院總收入中的比例，體現(xiàn)以知識價值為導向的公立醫(yī)院薪酬制度，增強公立醫(yī)院的公益性。

3.核定的工資總額是醫(yī)院當年用于發(fā)放的最高上限，不得突破。具體考核辦法需參照國家對三級公立醫(yī)院的績效考核辦法，從醫(yī)療質量、運營效率、持續(xù)發(fā)展、滿意度評價等4個方面的指標進行考核，按照考核分數(shù)的高低與工資總額直接掛鉤。

4.不斷完善內部績效分配辦法，根據(jù)上級績效考核辦法，分解下達考核指標，引導促進職能部門、臨床科室以及醫(yī)務人員規(guī)范醫(yī)療行為，加強質量管理，提升工作效率，努力降低運營成本，最終實現(xiàn)“三個轉變”，促進收入分配更科學、更公平，充分調動醫(yī)務人員的積極性、主動性、創(chuàng)造性，推動公立醫(yī)院事業(yè)的發(fā)展。

四、工資總額管理注意事項

公立醫(yī)院的工資總額管理，遵循“總量管理，適度調控，適度寬嚴”，把握“破處趨利的要嚴、依靠財政投入的要嚴、績效考核結果差的要嚴、過分高于行業(yè)平均工資水平的要嚴”方向，“強化公益性的要寬、發(fā)揮市場機制的要寬、績效考核結果優(yōu)秀的要寬、低于行業(yè)平均工資水平的要寬”，需要建立公立醫(yī)院薪酬總量動態(tài)調整機制，對公立醫(yī)院醫(yī)務人員收入差距進行合理調控。具體操作時：一是要加強部門協(xié)調，推進人事制度綜合配套改革，包括人員編制、崗位設置、業(yè)務需求、養(yǎng)老統(tǒng)籌以及編內外政策等，不可單兵突擊，各自為政。二是要落實薪酬來源渠道，在原渠道不變的前提下，建立多渠道的薪酬保障機制，包括政府撥款，調整醫(yī)療服務價格，推行全面預算管理，加強成本控制，優(yōu)化收入結構，不斷提高醫(yī)院管理精細化水平。三是合理確定公立醫(yī)院內部崗位薪酬標準，適度把握各崗位之間的收入差距，并不斷優(yōu)化薪酬結構，合理把握收入總額中固定部分和變動部分所占比例。四是院長年薪根據(jù)院長履職情況進行考核發(fā)放，院長年薪與工資總額、與當期醫(yī)院經濟運行情況、與當期醫(yī)療市場發(fā)展情況相關聯(lián)，建立院長年薪動態(tài)調整機制，經費由財政直接負擔。

五、工資總額賬務處理

執(zhí)行新政府會計制度后，針對工資總額“按月預提、按月預發(fā)，年終考核清算”的處理方式更能真實體現(xiàn)醫(yī)院收支結余。科目選用上，主要使用“應付職工薪酬”科目和相關支出、結余科目。醫(yī)院單獨在“應付職工薪酬”下設明細科目“應付職工薪酬——工資總額”核算工資總額相關經濟事項、且對該科目借貸方向予以規(guī)范：借方表示發(fā)放及使用工資總額、貸方表示計提工資總額、沖回多發(fā)放工資總額用借方負數(shù)表示、沖回多提工資總額用貸方負數(shù)表示。其他會計科目視經濟事項發(fā)生情況而用。不考慮財政對工資總額的撥款因素，醫(yī)院賬務處理上可按下列步驟進行（下述會計分錄如無括號說明均要求正數(shù)表示）。

（一）預提工資總額

醫(yī)院應將年度工資總額數(shù)按月平分至每月預提，按照現(xiàn)行工資總額預提要求：當年工資總額年預提數(shù)為上年工資總額核定數(shù)，且工資總額按照上年發(fā)放工資總額中工資、績效工資實際占比分別預提，并考慮部門預算支出經濟分類科目使用要求，即編內人員工資總額核算分基本工資、績效工資預提，編外人員工資總額核算的全部事項均計入其他工資福利支出，每月預提工資總額會計處理如下：

1.財務會計處理。（1）預提編內人員工資總額。按照部門預算支出經濟分類要求，借記“業(yè)務活動費用/單位管理費用——其他經費——工資福利費用——基本工資”科目，借記“業(yè)務活動費用/單位管理費用——其他經費——工資福利費用——績效工資”科目，貸記“應付職工薪酬——工資總額——工資”科目，貸記“應付職工薪酬——工資總額——績效工資”科目。（2）預提編外人員工資總額。按照部門預算支出經濟分類要求，借記“業(yè)務活動費用/單位管理費用——其他經費——工資福利費用——其他工資福利支出”科目，貸記“應付職工薪酬——工資總額——工資”科目，貸記“應付職工薪酬——工資總額——績效工資”科目。

2.預算會計不做處理。

（二）預發(fā)工資總額

1.醫(yī)院每月預發(fā)工資總額時，以實際預發(fā)的工資總額中工資、績效工資的額度分別處理。（1）財務會計：借記“應付職工薪酬——工資總額——工資”科目，借記“應付職工薪酬——工資總額——績效工資”科目，貸記“銀行存款/庫存現(xiàn)金/其他貨幣資金”科目。（2）預算會計：借記“事業(yè)支出——其他經費——工資福利費用——基本工資（編內）/績效工資（編內）/其他工資福利支出（編外）”科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

2.若發(fā)生辭職等，原預發(fā)其工資總額部分需繳回時，在符合賬務處理原則和基本平衡要求下，處理時分兩種情況：一是本年沖回，二是跨年沖回，其賬務處理方式不同。（1）本年發(fā)放的工資總額在本年沖回。財務會計，一方面醫(yī)院收到貨幣資金，另一方面需沖回已使用的工資總額。借記“銀行存款/庫存現(xiàn)金/其他貨幣資金”科目，借記“應付職工薪酬——工資總額——工資/績效工資”科目（交回金額的負數(shù)表示）；預算會計，一方面資金結存增加，另一方面減少預算支出。借記“資金結存——貨幣資金”科目，借記“事業(yè)支出——其他經費——工資福利費用——基本工資（編內）/績效工資（編內）/其他工資福利支出（編外）”科目（交回金額的負數(shù)表示）。（2）本年沖回上年多發(fā)的工資總額（跨年沖回情況）。因存在跨年事項，上年的收支已結轉完畢，預算會計中本年處理上年多發(fā)工資總額時不能使用預算支出類科目，需通過預算結余科目直接進行處理。財務會計處理同本年沖回情況；預算會計處理時，因上年預算收入、支出已結轉，可供分配的非財政、專項結轉部分（其他結余）也已轉入“非財政撥款結余”科目，因此處理時，需直接使用該預算結余科目。借記“貨幣資金——資金結存”科目，借記“非財政撥款結余——年初余額調整”科目（交回金額的負數(shù)表示）。

（三）年度工資總額核定后，按核定工資總額補提或沖回已多提工資總額

因年度工資總額核定一般在下年度第一季度之前完成，因此存在跨年補提或沖回工資總額的事實，賬務處理時不可直接使用支出科目，需要對以前年度的事項進行調整，財務會計處理時使用“以前年度盈余調整”，預算會計視情況進行處理。具體情形如下：

1.核定額度下發(fā)后，本年補提上年工資總額。（1）財務會計：借記“以前年度盈余調整”科目，貸記“應付職工薪酬——工資總額”科目。本年年度終了時，將反映在“以前年度盈余調整”科目中補提上年度工資總額部分轉入累計盈余，借記“累計盈余”科目，貸記“以前年度盈余調整”科目；因該事項沒有實際的貨幣資金支付，因此預算會計不做處理。

2.核定額度下發(fā)后，本年沖回上年已多提工資總額。包括兩種情形：一種情形是上年發(fā)放的總額未動用本年沖回的多提工資總額；另一種情形是上年發(fā)放的總額已動用本年沖回的多提工資總額，不僅要調整工資總額計提數(shù)，也要相應調整發(fā)放數(shù)。

情形一：上年發(fā)放的總額未動用本年沖回的多提工資總額。財務會計：借記“以前年度盈余調整”科目（負數(shù)表示），貸記“應付職工薪酬——工資總額”科目（負數(shù)表示）。年度終了時，將反映在“以前年度盈余調整”科目中沖回上年度多計提工資總額部分轉入累計盈余，借記“以前年度盈余調整”科目，貸記“累計盈余”科目；預算會計因不涉及實際收到或支付貨幣資金，因此不做處理。

情形二：上年發(fā)放的總額已動用本年沖回的多提工資總額，處理上嚴格按照工資總額管理辦法，多發(fā)放的部分要繳回，醫(yī)院收到繳回的工資總額資金，賬務處理需分沖回預提、沖回預發(fā)兩方面。其中，沖回預提與情形一一致，參照情形一。沖回多發(fā)放處理如下：財務會計，借記“應付職工薪酬——工資總額”科目（負數(shù)表示），借記“銀行存款/庫存現(xiàn)金/其他貨幣資金”科目（已動用沖回多提的繳回部分），借記“以前年度盈余調整”科目（多提部分中已動用繳回部分的差額，負數(shù)表示）。年度終了時，沖回多發(fā)放總額中扣除已動用繳回的差額轉入累計盈余，借記“以前年度盈余調整”科目，貸記“累計盈余”科目。預算會計，沖回多發(fā)放按照實際收到的貨幣資金進行處理。借記“資金結存——貨幣資金”科目，借記“非財政撥款結余——年初余額調整”科目（負數(shù)表示）。

年度終了時，沖回多發(fā)放的工資總額，按照計入“非財政撥款結余——年初余額調整”部分轉入“非財政撥款結余——累計結余”。借記“非財政撥款結余——年初余額調整”科目，貸記“非財政撥款結余——累計結余”科目。

六、建議

工資總額政策不僅要求醫(yī)院的績效管理必須把握總額控制方向，同時要求醫(yī)院在執(zhí)行時最大程度上激發(fā)臨床一線的積極性、實現(xiàn)“兩個允許”在醫(yī)院績效工資分配中的靈活運用。醫(yī)院其他管理活動：盈余管理、成本管理、物價管理、預算管理、存貨管理、衛(wèi)生管理、內部控制等與績效管理相互作用、發(fā)揮業(yè)財融合效應，推動總額控制下的有效績效分配。為此，建議醫(yī)院采取一定的措施保障工資總額的落實到位。

一是工資總額政策可執(zhí)行的前提是醫(yī)院收支平衡，加強醫(yī)院盈余管理是重點，主要是醫(yī)療盈余管理。為此，一方面醫(yī)院應從開展特色醫(yī)療服務項目、提高醫(yī)療項目價格入手，合理測算醫(yī)療服務項目開展必要成本并申報新收費項目、獲取財政及價格監(jiān)管部門的批準與支持，保證醫(yī)院收費行為合法合理；另一方面醫(yī)院的主要運營應從增加有效工作量、提高工作效率、資產運行效率等方面入手，提高醫(yī)院整體收入水平，特別是提高體現(xiàn)醫(yī)務人員技術勞務價值收入占比；此外，醫(yī)院應節(jié)約自有資金成本、按預算計劃完成財政經費來源與科教經費來源成本，促使自有資金成本可控、執(zhí)行有上限、預算可約束。

二是以“兩個允許”、全面預算管理為約束，推進醫(yī)院核定、發(fā)放工資總額有據(jù)可依?！皟蓚€允許”實質是醫(yī)療服務市場的供給側改革（劉穎，2018），用以解決醫(yī)療服務市場供給方長期以來勞務價值無法充分實現(xiàn)的弊端、這一弊端間接影響到診療行為質量，“兩個允許”通過激勵方式改變供給方提供醫(yī)療服務的質量從而提高就醫(yī)滿意度、緩解醫(yī)患矛盾。同時，“兩個允許”要求醫(yī)院通過全面預算管理，充分考慮醫(yī)院實際經濟狀況，合理約束工資總額增長幅度，促進醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。

三是基于增收有限、節(jié)支無限的管理理念，工資總額執(zhí)行的關鍵是醫(yī)院長期有效的成本管理。一方面對醫(yī)院三大業(yè)務成本（藥品成本、衛(wèi)生耗材成本、人力成本）比重進行結構調整，通過落實相關醫(yī)改政策、采用信息化手段，適當降低藥品、耗材成本比重，提高人力成本比重；另一方面醫(yī)院需強化定期、定科、定量、定額成本管控，借鑒支付方式中的病種分值、單病種成本以及DRGS等模式與收支配比原則，定期下達成本控制目標，并分解至各科室，按項目類別、金額實行定量定額成本管理，定期公布科室目標執(zhí)行情況并兌現(xiàn)績效工資。

四是執(zhí)行工資總額最終實現(xiàn)多元化的績效管理，推進業(yè)財融合。多元化績效管理將醫(yī)院多個管理模塊融合，涉及面廣、利益群體全覆蓋，最終達到醫(yī)院各利益體的平衡點。因此院領導及科室主任要帶頭引領，以全局為重，根據(jù)醫(yī)院實際需要落實必要的績效分配方案改革。

五是完善內部控制制度，是執(zhí)行工資總額控制的制度保障。在醫(yī)院穩(wěn)定發(fā)展的情況下，工資總額核定數(shù)是一種增量預算控制數(shù)，需要有不斷完善、專項、多元聯(lián)動的內部控制制度保障，解決醫(yī)院運行中層出不窮的實際困難，實現(xiàn)可持續(xù)的閉環(huán)控制。