保障性住房與商品房會(huì)計(jì)核算的探討

王芙

摘要：本文既論述了保障性住房和商品房的各自特點(diǎn)，也指出一些保障性住房和商品房建設(shè)項(xiàng)目現(xiàn)階段會(huì)計(jì)工作中存在的問題，最后提出了一些有針對性的建議，希望保障性住房和商品房建設(shè)項(xiàng)目順利推進(jìn)。

關(guān)鍵詞：保障性住房;商品房;會(huì)計(jì)核算

引言

近年來，房地產(chǎn)市場的快速發(fā)展，中國房價(jià)表現(xiàn)出居高不下的趨勢，低收入和中等收入群體購買困難的問題逐漸出現(xiàn)，對于這樣的問題，政府給予高度重視，并采取一系列措施，促進(jìn)發(fā)展保障民生工程項(xiàng)目的建設(shè)，因關(guān)系到廣大百姓的安居，所以受關(guān)注度極高。由于此類項(xiàng)目的投資期長，所需資金數(shù)額大，會(huì)計(jì)核算相對復(fù)雜，監(jiān)管部門和資金提供者對會(huì)計(jì)信息披露的要求也更多。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，要拓展發(fā)展空間，實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)目標(biāo)，就必須提高財(cái)務(wù)管理水平，加強(qiáng)成本核算。

一、保障性住房概述

保障性住房是指政府為住房困難家庭提供的限定標(biāo)準(zhǔn)、限定價(jià)格或租金的住房，目前保障性住房共有五種形式：廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房、公租房、限價(jià)房和棚戶區(qū)改造房。

保障性住房屬于政策性商品住房，屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品。與一般的商品房相比，具有如下特點(diǎn)：

（1）嚴(yán)格審定供應(yīng)對象，通過人均住房面積、家庭戶均收入等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核定，只有符合條件的人才具有申請資格。

（2）嚴(yán)格限定戶型和面積，對于不同的申請對象，界定其適宜申請的戶型和面積。

（3）政府扶持政策，保障性住房土地一般采用劃撥方式，并給予一定的政策支持，以降低建設(shè)成本，從而減少被保障人的住房支出。與一般公共產(chǎn)品相比，保障性住房的特點(diǎn)決定了保障性住房建設(shè)資金不能自行造血。資金來源的多樣化決定了保障性住房項(xiàng)目核算的復(fù)雜性。

二、商品房概述

房地產(chǎn)業(yè)不僅是整個(gè)城鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，也是國民經(jīng)濟(jì)的先導(dǎo)性產(chǎn)業(yè)，在許多地區(qū)房地產(chǎn)也已成為國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，為抑制投資及投機(jī)性購房，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行，改善人民物質(zhì)生活，為房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)長久穩(wěn)定發(fā)展，近年來國家對房地產(chǎn)實(shí)施一系列調(diào)控措施。

房地產(chǎn)企業(yè)因產(chǎn)品生產(chǎn)周期長、環(huán)節(jié)多，生產(chǎn)過程需要嚴(yán)格控制;隨著社會(huì)分工越來越細(xì)，房地產(chǎn)開發(fā)涉及的行業(yè)也越來越多，房地產(chǎn)企業(yè)通過集約化管理提高效率與效益;房地產(chǎn)項(xiàng)目投資大、風(fēng)險(xiǎn)較高的特點(diǎn)，要求針對資金密集型的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)對資金進(jìn)行集中管控。另外，房地產(chǎn)市場瞬息萬變，競爭激烈，國家和金融的調(diào)控政策也在不斷加碼，房地產(chǎn)企業(yè)只有對房地產(chǎn)市場做好充分的調(diào)研工作，不斷創(chuàng)新自身的產(chǎn)品，了解國家下發(fā)的相關(guān)政策，對企業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況做好規(guī)劃，才能夠有效地避免發(fā)展過程中遇到的風(fēng)險(xiǎn)，由于房地產(chǎn)企業(yè)有其獨(dú)特的發(fā)展模式，其采用的會(huì)計(jì)核算有別于其他行業(yè)。例如，成本會(huì)計(jì)面對的成本對象的復(fù)雜性和可重復(fù)性，成本包括開發(fā)成本、期間成本等;房地產(chǎn)企業(yè)收益的確認(rèn)也因產(chǎn)品生產(chǎn)周期長，跨期交房時(shí)一次性確認(rèn);在稅收管理上，因房屋主要是以預(yù)收款的方式銷售的，所繳納的稅款是根據(jù)預(yù)收款預(yù)征增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)資金投入大，主要靠融資建設(shè)，涉及利息支出的特殊性，需要區(qū)分為資本化和費(fèi)用化，在不同會(huì)計(jì)科目中反應(yīng)等。

三、保障性住房會(huì)計(jì)核算

（一）核算目標(biāo)

1.強(qiáng)化資金監(jiān)管

建設(shè)項(xiàng)目能否按期保質(zhì)竣工交付取決于項(xiàng)目資金，項(xiàng)目資金管理的要點(diǎn)：數(shù)量、時(shí)效、安全性，同時(shí)兼顧成本效益。在項(xiàng)目建設(shè)過程中，財(cái)務(wù)人員將資金管控列為工作重點(diǎn)。尤其在項(xiàng)目建設(shè)期，做好工程項(xiàng)目現(xiàn)金流預(yù)測和工程成本、費(fèi)用預(yù)算，嚴(yán)格執(zhí)行公司付款審批流程，并根據(jù)各類工程合同付款條款、施工工程進(jìn)度、審計(jì)、監(jiān)理意見等付款申請資料，在資金預(yù)算范圍內(nèi)支付。

2.狠抓項(xiàng)目工期、質(zhì)量

保障性住房不同于其他工程項(xiàng)目，是關(guān)系到千家萬戶的民生工程，是廣大百姓實(shí)現(xiàn)居者有其屋的中國夢，所以對于項(xiàng)目質(zhì)量、工期都有嚴(yán)格的要求。財(cái)務(wù)部在工程立項(xiàng)后即啟動(dòng)資金籌措工作，使得資金按工程進(jìn)度落實(shí)到位，從而高效推進(jìn)項(xiàng)目建設(shè)的開展。有力的資金保障有助于工程成本的控制，加上行之有效的管理措施保證工程建設(shè)質(zhì)量。

3.關(guān)注資金在建設(shè)過程中合規(guī)

保障性住房與普通商品房的建設(shè)資金在來源上存在區(qū)別，前者大部分都是財(cái)政資金，因此在會(huì)計(jì)核算中必須保證建設(shè)資金的使用遵章守紀(jì)，一般按工程項(xiàng)目類別單獨(dú)設(shè)置賬套，開立工程資金專用賬戶，實(shí)行?？顚Ｓ茫沤^工程建設(shè)中腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，也便于項(xiàng)目竣工后政府財(cái)政決算審計(jì)。

（二）保障性住房建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方式

根據(jù)我國目前保障性住房建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)際情況來看，很多保障性住房項(xiàng)目采用的會(huì)計(jì)制度都存在一定差異，這些會(huì)計(jì)核算的差異大致可以分為三個(gè)不同的類別：（1）村委街道、拆遷辦等政府性質(zhì)的部門，組建了投資、融資合二為一的平臺，該平臺采用的會(huì)計(jì)核算是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，而住房保障部門采用的是事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度，這兩者會(huì)計(jì)核算制度不盡相同;（2）住建部門承擔(dān)了保障性住房的建設(shè)施工工程，采用的會(huì)計(jì)核算方式是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度;（3）承擔(dān)保障性住房建設(shè)任務(wù)的國有企業(yè)采取代建的方式開展項(xiàng)目建設(shè)。實(shí)施交鑰匙工程。根據(jù)項(xiàng)目融資方代建又具體劃分為兩種，一種是四證一書轉(zhuǎn)給代建單位，由代建單位負(fù)責(zé)項(xiàng)目融資，代建單位依照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，此時(shí)，保障性住房建設(shè)單位行駛監(jiān)督管理的職能;另一種是保障性住房建設(shè)單位負(fù)責(zé)融資，代建單位僅取得代建管理費(fèi)及合理的利潤，此時(shí)保障性住房建設(shè)單位采用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，這也符合稅法中代建的定義，可享受稅收減免。

（三）保障性住房建設(shè)項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及問題

就目前情況來看，我國保障性住房會(huì)計(jì)核算問題主要集中在四個(gè)方面：（1）事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度雙重核算制度并行;（2）很多企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率高于平均水平;（3）企業(yè)房地產(chǎn)工程項(xiàng)目建設(shè)資金難以達(dá)到平衡;（4）分?jǐn)傁禂?shù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

1.分?jǐn)傁禂?shù)不統(tǒng)一

大部分保障房建設(shè)項(xiàng)目都是一個(gè)綜合體，同時(shí)開工建設(shè)各種類型的房屋。在建筑過程中，不同類型的房屋中存在的不同成本，都需要通過分類核算來進(jìn)行，這樣能夠提高計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性，也能夠保證其數(shù)據(jù)的真實(shí)程度，也能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁┩暾臄?shù)據(jù)和核算結(jié)果，確保了結(jié)果的有效性。例如土地成本、基礎(chǔ)設(shè)施配套、利息支出以及前期費(fèi)用等成本需要在不同類型房屋上進(jìn)行分?jǐn)?，現(xiàn)階段，分?jǐn)傁禂?shù)有按土地面積、建筑面積、預(yù)算造價(jià)法、直接成本法等，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)及依據(jù)不夠統(tǒng)一。

2.雙重核算制度問題

根據(jù)我國現(xiàn)如今發(fā)展的情況來看，由于我國幅員遼闊，國土面積比較大，因此在很多偏遠(yuǎn)地區(qū)如果想要開展保障性住房的建設(shè)工程，僅僅依靠相關(guān)部門和平臺公司自主籌資是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。為了促進(jìn)保障性住房建設(shè)工程的順利開展，很多當(dāng)?shù)卣技哟罅速Y金投入的力度，啟動(dòng)了“保障性住房專項(xiàng)資金”。住房保障部門采取了不同的會(huì)計(jì)核算制度，但是同一個(gè)建筑單位使用兩套不同的會(huì)計(jì)核算制度，這不符合相關(guān)制度的規(guī)定。利用不同的會(huì)計(jì)核算制度對同一項(xiàng)工程進(jìn)行核算，往往會(huì)出現(xiàn)核算結(jié)果不同的情況，這就會(huì)導(dǎo)致內(nèi)在信息不一致，影響數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

3.資產(chǎn)負(fù)債率高的問題

資產(chǎn)負(fù)債率過高是住房保障部門存在的普遍現(xiàn)象，銀行在對這些部門進(jìn)行融資計(jì)劃測算的時(shí)候會(huì)發(fā)現(xiàn)，很多住房保障部門以及平臺公司的負(fù)債率和其表現(xiàn)出來的財(cái)務(wù)狀況之間存在著嚴(yán)重的信息不對等情況。金融機(jī)構(gòu)貸款要求負(fù)債率低于70%，而這些住房保障部門和平臺公司的負(fù)債率甚至可以達(dá)到80%以上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了貸款負(fù)債率的最低標(biāo)準(zhǔn)，這不利于住房保障部門的融資。負(fù)債率高主要是因?yàn)橘Y金交付周期長，導(dǎo)致相關(guān)部門沒有足夠的資金來周轉(zhuǎn)，還有相當(dāng)一部分資金會(huì)掛在存貨會(huì)計(jì)科目中，長此以往，住房保障部門就會(huì)出現(xiàn)負(fù)債率高的問題。

4.保障性住房項(xiàng)目資金平衡問題

多年來為推進(jìn)落實(shí)新型城鎮(zhèn)化的重大戰(zhàn)略部署，從中央到地方出臺了一系列加大棚戶區(qū)改造資金投入政策，2014年7月南京市棚戶區(qū)改造項(xiàng)目獲國家開發(fā)銀行193億元政策性貸款。因保障性住房針對的是低收入家庭，政府在銷售價(jià)格和房屋面積上實(shí)行雙限，使得很多項(xiàng)目在虧損邊緣，因歷史原因，某些地區(qū)保障性住房的售價(jià)是遠(yuǎn)低于成本，一般由財(cái)政資金彌補(bǔ)虧損，為減少虧損金額，通常會(huì)增加保障性住房配套商業(yè)的建筑面積，通過銷售或出租所取得的收入來減少虧損金額，如何實(shí)現(xiàn)自身資金平衡依然是擺在保障性住房部門及平臺公司面前的難題。

四、商品房會(huì)計(jì)核算

房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理中存在著的問題包括：房地產(chǎn)企業(yè)商品房的復(fù)雜性使得會(huì)計(jì)遵守規(guī)范多，操作難度大、借款費(fèi)用資本化不夠規(guī)范、企業(yè)信息披露不足以及房地產(chǎn)企業(yè)成本收入確認(rèn)滯后等。

（一）業(yè)務(wù)復(fù)雜性使得會(huì)計(jì)核算難度較大

房地產(chǎn)業(yè)具有自身的特殊性和復(fù)雜性，比如產(chǎn)品生產(chǎn)周期長，一般都超過一年以上、產(chǎn)品單價(jià)高以及行業(yè)高負(fù)債率等特質(zhì)，使得房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算難度高于普通制造業(yè);不僅如此，房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程也相對復(fù)雜，除了開發(fā)建設(shè)土地和房屋，還要擔(dān)當(dāng)起區(qū)域內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)任務(wù);上述兩點(diǎn)決定了房地產(chǎn)企業(yè)核算方法有行業(yè)特點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)銷售模式也很特殊，有自銷和代銷，同時(shí)以預(yù)售或分期收款為主，一般尚未完工，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的商品房收益的確認(rèn)條件。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還要求會(huì)計(jì)人員必須準(zhǔn)確地把房地產(chǎn)企業(yè)按房屋類別進(jìn)行核算，以上各項(xiàng)都表明房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算尤其特殊，收入、成本、收益的確認(rèn)不同于普通商品，有一定的難度。

（二）借款費(fèi)用的資本化不夠規(guī)范

由于房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)周期長、資金投入大、建設(shè)過程中涉及部門多、施工程序復(fù)雜，一般房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目建設(shè)資金都通過融資方式募集，因此房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率高，需要承擔(dān)較高的財(cái)務(wù)利息。由舊準(zhǔn)則的專門借款擴(kuò)大到為生產(chǎn)、制造而發(fā)生的符合資本化條件的一般借款。

依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，房地產(chǎn)項(xiàng)目的借款費(fèi)用資本化應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備三個(gè)條件：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;（3）通過一定的手段，讓資產(chǎn)達(dá)到可用狀態(tài);或者構(gòu)建活動(dòng)能夠滿足銷售的需要，并且構(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)正在進(jìn)行中。而對長期尚未開發(fā)的土地儲(chǔ)備中所包含的借款費(fèi)用不能進(jìn)行資本化，以上種種措施給房地產(chǎn)企業(yè)借款費(fèi)用資本化的核算提出更高要求。

（三）信息披露不足，成本收入確認(rèn)滯后

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中房地產(chǎn)企業(yè)信息披露不足主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一個(gè)是對企業(yè)現(xiàn)金流信息披露不足;二是對房地產(chǎn)企業(yè)面臨的土地拍賣、市場調(diào)控、貸款政策影響等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)披露不足。

在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目中還存在著成本收入時(shí)間上不匹配的問題，因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)從拿地到竣工交付往往需要3年左右的時(shí)間，為回籠資金，目前我國房地產(chǎn)行業(yè)普遍實(shí)行預(yù)售方式，即房屋達(dá)到預(yù)售條件后可以對外銷售，在這種情況下即使已經(jīng)收到全部款項(xiàng)，也不確認(rèn)收入，只能作為企業(yè)負(fù)債，開發(fā)成本不接轉(zhuǎn)，列為存貨，直至房屋辦理竣工手續(xù)實(shí)際交付后，才能結(jié)轉(zhuǎn)收入，成本收入確認(rèn)滯后。

結(jié)語

由于保障性住房建設(shè)項(xiàng)目與民生息息相關(guān)，所以得到了國內(nèi)學(xué)者的重點(diǎn)關(guān)注。但是由于保障性住房建設(shè)項(xiàng)目具有一定的特殊性，與商品房在財(cái)務(wù)核算上側(cè)重點(diǎn)不同。所以針對核算過程中出現(xiàn)的問題應(yīng)開展專題討論，結(jié)合實(shí)際情況提出科學(xué)、合理的解決方案，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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