上市公司財務(wù)舞弊審計失敗問題探析

■朱宏波

近年來，基于信息不對稱的財務(wù)舞弊事件時有發(fā)生，尤以上市公司最受人矚目。即便我國對上市公司的財務(wù)監(jiān)管越來越嚴格，注冊會計師也在不斷提高自身的風險意識等級，但隨著企業(yè)財務(wù)舞弊手段的“推陳出新”，市場上還是經(jīng)常出現(xiàn)審計失敗案例，其中不乏影響廣泛的案例，安然財務(wù)舞弊事件和銀廣夏財務(wù)舞弊事件即是其中的典型?？梢哉f，上市公司財務(wù)舞弊已經(jīng)成為監(jiān)管部門與資本市場的極大困擾，在傳統(tǒng)財務(wù)舞弊中，虛構(gòu)收入和費用項目資本化是較為常見的做法。而隨著加強監(jiān)管與審計工具的完善，上述手段已經(jīng)難以滿足上市公司財務(wù)舞弊的需要，越來越多上市公司在傳統(tǒng)利潤調(diào)節(jié)方式的基礎(chǔ)上，采取了更為隱蔽的手法以產(chǎn)生“閉環(huán)效應(yīng)”，逃避監(jiān)管部門的調(diào)查和懲處，這被視為引發(fā)審計失敗的一個重要原因。一旦出現(xiàn)了審計失敗事件，就極易引發(fā)會計師事務(wù)所、簽字注冊會計師的連帶責任——民事責任、刑事責任等，更會對財務(wù)信息使用者造成損失。

一、財務(wù)舞弊審計失敗的理論分析

財務(wù)舞弊審計失敗一方面容易導致審計信息使用者的錯誤決策，另一方面影響市場整體的運行效率與社會資源配置有效性，進而阻礙會計行業(yè)、審計行業(yè)的健康發(fā)展。近年來，針對上市公司財務(wù)舞弊的行為特征，注冊會計師事務(wù)所在常規(guī)審計的基礎(chǔ)上，開展了多種形式的財務(wù)舞弊審計工作，降低了財務(wù)舞弊成功的概率，提高了注冊會計師行業(yè)的整體服務(wù)水平，激發(fā)了注冊會計師的執(zhí)業(yè)熱情。

1.財務(wù)舞弊的基礎(chǔ)理論。

上市公司財務(wù)造假案件的頻發(fā)，讓投資者對注冊會計師給出的審計意見持懷疑態(tài)度，尤其當財務(wù)舞弊進入到大眾視野、成為資本市場焦點問題之后，投資者會根據(jù)財務(wù)舞弊及其產(chǎn)生的信用危機等負面影響，做出有利于自身的決策，而這些決策往往會不利于上市公司繼續(xù)維護其利益訴求，不得不釋放出更多資本，最終導致上市公司資本結(jié)構(gòu)坍塌。因此，針對性研究上市公司財務(wù)舞弊以及審計失敗問題具有極其重要的現(xiàn)實意義。作為市場經(jīng)濟發(fā)展到特定階段的產(chǎn)物，財務(wù)舞弊屬于上市公司治理、法律制度建設(shè)、社會文化道德環(huán)境營造方面失敗的表現(xiàn)，反映的是國家經(jīng)濟、政治、法律、文化并未發(fā)展到理想的程度。針對這一問題，眾多學者針對財務(wù)舞弊問題進行了理論分析，認為這種現(xiàn)象的出現(xiàn)與以下幾種重要理論有關(guān)：（1）舞弊三角理論。在上市公司財務(wù)舞弊的諸多手段中，主要以披露虛假財務(wù)報告與私自挪用資產(chǎn)為主。舞弊三角理論能夠為上述行為從“造假人”的心理層面對其行為進行佐證，認為舞弊者受到自身動機、外部環(huán)境和利益相關(guān)者三者的影響；（2）GONE 理論。按照該理論，上市公司財務(wù)舞弊行為的出現(xiàn)主要有以下幾種誘因，分別為貪心、機會、需要、暴露。與“舞弊三角理論”不同的是，這一理論在對舞弊者是否進行舞弊所考慮的因素時，把舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的可能即“暴露”因素也進行了考量；（3）舞弊風險因子理論。該理論以GONE 理論為基礎(chǔ)，對“暴露”因素進行了細分，即被他人發(fā)現(xiàn)的概率與受到懲罰的必然性，都是影響上市公司財務(wù)舞弊發(fā)生與否的關(guān)鍵。

2.審計失敗的基礎(chǔ)理論。

審計失敗指審計對象具有賬務(wù)舞弊行為（單方面主觀故意或者與注冊會計師合謀），但是注冊會計師因未能遵守審計準則而形成或出具了錯誤審計意見，審計失敗表現(xiàn)為注冊會計師、注冊會計師事務(wù)所存在審計過失或者審計欺詐。如若出現(xiàn)審計失敗，注冊會計師要承擔相應(yīng)的民事、刑事責任。不同于財務(wù)審計理論基礎(chǔ)，審計失敗理論在舞弊三角理論、GONE理論和舞弊風險因子理論的基礎(chǔ)上，融入了委托——代理理論、“理性經(jīng)紀人”假設(shè)等，這些理論能夠較好的解釋審計失敗出現(xiàn)的機理：（1）委托——代理理論。從注冊會計師的角度，其所提供的審計服務(wù)應(yīng)歸屬于無形服務(wù)的范疇。但是由于委托——代理關(guān)系的存在，加之審計主客體之間的專業(yè)知識都十分有限，導致審計對象和注冊會計師之間經(jīng)常出現(xiàn)信息不對稱的情況。此時一旦受到較大的利益驅(qū)使，注冊會計師就會從自身利益或者壓力出發(fā)，最終給出與事實相悖的審計結(jié)論，當然這種行為是違背審計職業(yè)道德的；（2）“理性經(jīng)濟人”假設(shè)。作為典型的“理性經(jīng)濟人”，會計師事務(wù)所通常會在充分考量收益和成本的基礎(chǔ)上追求自身利益最大化。尤其在審計上市公司財務(wù)舞弊案件時，會計師事務(wù)所需要重點考慮的問題是進行違規(guī)操作還是按要求審計。如果在審計工作中出現(xiàn)了違規(guī)情況，就視為審計失敗。

二、上市公司財務(wù)舞弊審計失敗的原因分析

理論上，上市公司財務(wù)舞弊審計失敗根源在于違背了委托——代理理論與“理性經(jīng)濟人”假設(shè)。另外，外部因素也會導致審計失敗，如果缺乏審計獨立性，注冊會計師、注冊會計師事務(wù)所和審計師也難以發(fā)現(xiàn)上市公司的財務(wù)舞弊行為。

1.注冊會計師方面。

注冊會計師的自我約束不夠和缺少經(jīng)驗及專業(yè)能力是主要成因。在歷經(jīng)多次調(diào)查、自查和抽查后，上市公司依舊出現(xiàn)財務(wù)舞弊等違法行為，探究其背后成因時需要重點考慮的因素之一是注冊會計師的自我約束。當職業(yè)操守較差時，注冊會計師自我管理就會出現(xiàn)嚴重問題，以致在對審計對象開展財務(wù)舞弊審計時，沒有針對可能出現(xiàn)的重大錯報風險進行準確把控，沒有始終保持較強的職業(yè)懷疑態(tài)度，由此引發(fā)了財務(wù)舞弊審計失敗。此外，在審計實踐中，部分注冊會計師雖然對普通賬表審計工作較為熟悉，但缺乏審計高級財務(wù)造假的經(jīng)驗和專業(yè)能力，一旦碰到部分上市公司的財務(wù)舞弊較為“高級”時，就難以正確處理遇到的關(guān)鍵問題，結(jié)果導致上市公司財務(wù)舞弊依舊“隱蔽”，沒有被注冊會計師發(fā)現(xiàn)。

2.會計師事務(wù)所方面。

會計師事務(wù)所內(nèi)部管理不善，責權(quán)不清也易導致財務(wù)舞弊審計失敗。在對上市公司財務(wù)舞弊進行審計時，審計失敗事件的出現(xiàn)不但能夠反映注冊會計師在自我管理、職業(yè)操守方面存在問題，也反映出會計師事務(wù)所的內(nèi)控制度、質(zhì)量把控等環(huán)節(jié)出現(xiàn)了漏洞甚至嚴重問題。其結(jié)果是，會計師事務(wù)所出具了存在諸多問題的審計報告，這些報告由于脫離了事實，無法經(jīng)受住審查，讓社會承受了較大的不良影響。當審計失敗案件出現(xiàn)時，有關(guān)部門會此立案調(diào)查，而一旦會計師事務(wù)所及其領(lǐng)導、管理人員彼此推諉、逃避責任，就會讓審計失敗造成的損失繼續(xù)增加。唯有找到能夠承擔法律責任的審計主體，才能確保后續(xù)的審計工作能夠嚴格按照既定審計程序進行，出具準確的審計結(jié)論。

3.上市公司方面。

為了經(jīng)濟利益，部分上市公司會粉飾報表甚至提供錯誤的會計資料，也會導致財務(wù)舞弊審計失敗事件發(fā)生。對很多上市公司來說，對其公司業(yè)績的衡量往往以凈利潤等盈利指標為主。對于此類指標，一旦審計對象的會計資料中出現(xiàn)了重要錯誤或者粉飾報表的行為，就會由于注冊會計師的過失和欺詐引發(fā)審計風險，甚至導致審計失敗。倘若審計對象的會計資料中沒有重要錯誤或者粉飾報表的行為，但注冊會計師發(fā)表了不當意見，上市公司也會提出異議，如果前者無法修改和重新發(fā)布審計意見，就會讓財務(wù)舞弊審計重新走向失敗。更為重要的是，上市公司存在會計資料重要錯誤時，注冊會計師沒有嚴格依據(jù)審計準則開展審計，對其中存在的重要錯誤不予以查明，這種過失或者欺詐行為的存在，會讓財務(wù)舞弊審計失敗概率更高。

三、上市公司財務(wù)舞弊審計失敗的對策

為規(guī)避審計失敗風險，需要從我國證券市場迅速發(fā)展的現(xiàn)狀出發(fā)，針對上市公司之間越來越激烈的競爭局面，進一步提升會計師執(zhí)業(yè)綜合素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德水準，確保審計對象財務(wù)舞弊行為得到有效控制，防止審計失?。惶岣咦詴嫀熓聞?wù)所服務(wù)水平，充分掌握上市公司財務(wù)舞弊的系統(tǒng)性、隱秘性、利益性特征，通過嚴格監(jiān)管制度以提高審計質(zhì)量；增加舞弊審計以降低上市公司舞弊成功概率，促進資本市場的健康發(fā)展。

1.提升注冊會計師執(zhí)業(yè)素養(yǎng)。

注冊會計師在對上市公司財務(wù)舞弊進行審計時，應(yīng)一直保持謹慎態(tài)度，對容易出現(xiàn)錯報的環(huán)節(jié)始終保持高度警覺，對上市公司提供的財務(wù)報告與其他資料應(yīng)保持懷疑態(tài)度，防止出現(xiàn)遺漏、重大錯報的情況。此外，注冊會計師要提升自身審計獨立性和職業(yè)道德水平，自覺規(guī)避和審計對象（上市公司）之間的利益聯(lián)結(jié)，依據(jù)審計準則嚴肅開展審計業(yè)務(wù)，警惕因?qū)徲媽ο罄嬲T惑而違規(guī)操作導致的審計失敗。

2.提高會計師事務(wù)所服務(wù)水平。

會計師事務(wù)所應(yīng)學習國內(nèi)外針對上市公司財務(wù)舞弊審計的先進方法和經(jīng)驗，讓審計師的專業(yè)技術(shù)達到較高水平，以便針對不同審計環(huán)境、不同審計領(lǐng)域、不同審計對象，選擇有針對性的審計方法和審計手段，按照變化的條件調(diào)整財務(wù)舞弊審計策略。期間，會計師事務(wù)所要重視財務(wù)舞弊審計的領(lǐng)導責任，培育注重審計質(zhì)量的組織文化，確保會計師事務(wù)所和相關(guān)人員堅守審計職業(yè)道德和堅持審計獨立性；同時，會計師事務(wù)所應(yīng)有選擇地承接業(yè)務(wù)，最大限度規(guī)避高風險客戶，以確保審計業(yè)務(wù)得到高質(zhì)量執(zhí)行，為上市公司和社會提供更優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)。

3.消除財務(wù)舞弊成立條件。

為了最大限度防止出現(xiàn)上市公司財務(wù)舞弊審計失敗問題，一方面需要嚴格依據(jù)審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計程序并進行審計風險評估，防止出現(xiàn)審計程序缺失、審計內(nèi)容缺位的情況；另一方面，要盡量消除財務(wù)舞弊的成立條件，通過建立科學而合理的審計質(zhì)量監(jiān)控體系，將審計任務(wù)落實到審計師，使之在關(guān)注上市公司資金流轉(zhuǎn)和識別隱形關(guān)聯(lián)交易的過程中，辨別交易和事項的真實性，以此降低財務(wù)舞弊審計失敗的概率。