淺談實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用

王長榮

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則

實(shí)質(zhì)重于形式原則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一，對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。同時(shí)，它在很大程度上保證了會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性，能很好地為會(huì)計(jì)信息的使用者提供決策所需的信息。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則的產(chǎn)生與發(fā)展

實(shí)質(zhì)重于形式原則這一概念，最早出現(xiàn)在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1970年發(fā)布的第四號(hào)公告“基本概念與會(huì)計(jì)原則”中。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1989年7月公布的《編制和呈現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中也采納了實(shí)質(zhì)重于形式原則，并且在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第35條對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則作了規(guī)定。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，國際貿(mào)易和國際資本市場(chǎng)擴(kuò)大，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將影響世界各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢(shì)。為了進(jìn)一步融入國際市場(chǎng)，參與國際競爭，向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，國家財(cái)政部在2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，首次明確表示企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循這一原則，并且在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六規(guī)定中對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則也作了規(guī)定。

三、實(shí)質(zhì)重于形式原則在新準(zhǔn)則下的應(yīng)用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，構(gòu)建了一個(gè)能夠順暢與國際交流的平臺(tái)，而實(shí)質(zhì)重于形式原則仍然是新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一。在新準(zhǔn)則中，實(shí)質(zhì)重于形式原則規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而不能僅僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?！边@說明該原則在運(yùn)用時(shí)注重交易或事項(xiàng)實(shí)質(zhì)，防止會(huì)計(jì)信息失真，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來反映，使會(huì)計(jì)信息更加如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和實(shí)際情況。應(yīng)該說在多數(shù)情況下，企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與法律形式應(yīng)該是一致的，但有時(shí)也會(huì)出現(xiàn)不一致。這就要求會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理過程中，必須進(jìn)行專業(yè)分析和判斷，以便適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性的變化，下面就實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算中靈活運(yùn)用舉例說明。

1.資產(chǎn)減值的確認(rèn)。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生的減值跡象。如果存在減值跡象，表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可回收金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。并且要明確資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間為“資產(chǎn)負(fù)債表日”，這就需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)實(shí)際情況做出判斷，避免了操作的隨意性。

2.關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系的認(rèn)定。在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存在的主要特征。對(duì)此進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。

3.對(duì)合并報(bào)表的運(yùn)用。在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)長期股權(quán)投資的核算有兩種方法：一是成本法；二是權(quán)益法。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第22條第2款規(guī)定：“企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。通常情況下，企業(yè)對(duì)其他單位的投資雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)其他單位的投資雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算?！笨梢姡贫人?guī)定的持股比例只是形式上的標(biāo)準(zhǔn)，而是否具有控制權(quán)和重大影響才是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。

四、實(shí)質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中的問題及對(duì)策

實(shí)質(zhì)重于形式原則在現(xiàn)實(shí)中雖廣泛應(yīng)用，但仍存在諸多問題，目前我們要尋找解決途徑，研究問題的對(duì)策。

（一）存在的問題

實(shí)質(zhì)重于形式原則雖然已在實(shí)務(wù)中得到了廣泛運(yùn)用，但其價(jià)值并沒有得到充分發(fā)揮，在運(yùn)用中仍然存在一些問題。

1.對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求問題。實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)核算原則留給會(huì)計(jì)人員越來越多進(jìn)行職業(yè)判斷的余地，賦予他們較大的自主性和能動(dòng)性。但由于我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)“良莠不齊”，每個(gè)人看到的“實(shí)質(zhì)”也大相徑庭，有些人是因?yàn)槟芰τ邢?，不能看到交易或事?xiàng)的實(shí)質(zhì)，有些人則是因?yàn)樗刭|(zhì)“太高”，故意鉆準(zhǔn)則的空子，打著實(shí)質(zhì)重于形式原則的幌子，人為操縱利潤。為了能真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，必須對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)進(jìn)行更嚴(yán)格的教育。

2.實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他會(huì)計(jì)原則的協(xié)調(diào)問題。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，基于實(shí)質(zhì)重于形式原則而選擇的會(huì)計(jì)處理方法往往與歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、一貫性、及時(shí)性等會(huì)計(jì)原則相互排斥，因此，它們之間存在著一個(gè)相互協(xié)調(diào)問題。如企業(yè)原先對(duì)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，按照“一貫性”原則，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更，但隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，為了更好地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，需要改為加速折舊法。

（二）解決上述問題的對(duì)策

為了解決實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)際運(yùn)用中存在的問題，進(jìn)一步發(fā)揮實(shí)質(zhì)重于形式原則的作用，在實(shí)際運(yùn)用中應(yīng)注意采取以下對(duì)策：

1.提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和道德素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高是貫徹這一原則的可靠保證。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多交易或事項(xiàng)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式方面不一致，甚至發(fā)生背離。因?yàn)橹贫人x予的不是對(duì)交易或事項(xiàng)的絕對(duì)的規(guī)范；這需要會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業(yè)判斷能力。同時(shí)，必須加強(qiáng)誠信教育，真正做到“誠信為本，操守為重，遵守準(zhǔn)則，不做假賬”。

2.進(jìn)一步完善監(jiān)管制度。實(shí)質(zhì)重于形式原則給了企業(yè)更大的自主空間，依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷得到的會(huì)計(jì)信息會(huì)有很大的彈性。因此，應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督，進(jìn)一步完善監(jiān)管制度。

3.立足國情，遵循國際會(huì)計(jì)慣例。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)慣例還存在一定的差距，我國的會(huì)計(jì)環(huán)境與發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)環(huán)境也存在較大差異。因此，在運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則時(shí)，不能生搬硬套國外的做法，而應(yīng)根據(jù)我國的實(shí)際情況靈活運(yùn)用。

綜上所述，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用十分廣泛，并且在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和實(shí)踐中發(fā)揮著越來越重要的作用。同時(shí)，實(shí)質(zhì)重于形式原則的強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用，也標(biāo)志著我國的會(huì)計(jì)制度又向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步，不僅具有重要的理論意義，而且具有較強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)意義。