公允價值在油氣會計中的應用

于淼淼

[提要] 一直以來，石油天然氣資產(chǎn)計價是石油天然氣會計中爭論最大的焦點之一，因為石油埋藏在地下儲量難以準確計算，同時，“石油價格又不穩(wěn)定”問題的爭論點在于環(huán)繞著計價基礎和計價方法的選擇。同時，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，微觀主體經(jīng)濟活動所面臨的不確定性和風險越來越大，歷史成本信息與決策未來的相關性越來越低，因而人們開始更加關注會計信息的決策相關性，公允價值和現(xiàn)值在會計中的運用便是其關注的結果。本文在分析會計計量目標導向基礎上，介紹公允價值（現(xiàn)值）在石油天然氣會計中的運用情況，并簡要評價我國石油天然氣會計準則。

關鍵詞：會計計量;公允價值;石油天然氣會計

一、石油和天然氣資產(chǎn)會計計量的特殊性

石油天然氣資源屬于一種不可再生的自然資源，在油氣開采生產(chǎn)的過程中會按照自然規(guī)律遞減——高產(chǎn)、穩(wěn)產(chǎn)、產(chǎn)量遞減和資源枯竭。石油天然氣行業(yè)的主要生產(chǎn)經(jīng)營活動就是對這種特殊的具有蘊藏隱蔽性的自然資源進行勘探、開發(fā)和開采，石油天然氣采掘業(yè)的生產(chǎn)活動特點決定了研究油氣資產(chǎn)會計計量問題的必要性和理論基礎。

（一）油氣行業(yè)具有高風險的特點。為了獲取最重要的油氣資產(chǎn)，石油天然氣企業(yè)所發(fā)生的投資很有可能沒有發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲量。歷史的經(jīng)驗和數(shù)據(jù)表明，在勘探投資中只有不到20%的支出能夠有商業(yè)發(fā)現(xiàn)，在獲取的石油礦產(chǎn)儲量中只有不到20%的可以進行商業(yè)生產(chǎn)，常常大量的投資可能只能夠發(fā)現(xiàn)極小的礦藏，甚至沒有任何發(fā)現(xiàn)。所以，油氣行業(yè)風險性極高。這就使得一些傳統(tǒng)的會計準則很難在石油天然氣開采的上游活動中使用。

（二）油氣行業(yè)具有投資與生產(chǎn)之間間隔時間長的特點。油氣行業(yè)從初始投資到開始生產(chǎn)之間的時間間隔很長，企業(yè)可能需要花費幾年的時間對一個大的地質(zhì)區(qū)域進行地質(zhì)和地球物理勘探，以確定在該地區(qū)是否存在具有可能開采的油氣儲量，隨后對這些礦藏處理的可行性又需要花費一段時間進行經(jīng)濟評價和論證;此后，還要進行許多年的采掘、鉆探和設備設施安裝等活動;最后才能將石油天然氣開采出來。油氣企業(yè)存在如此長的生產(chǎn)周期時滯，增加了投資無效的可能性，使得油氣行業(yè)難以確定與特定收益相關的成本。

（三）油氣行業(yè)具有風險和收益之間相關性較低的特點。由于較長的生產(chǎn)時滯，使得油氣行業(yè)的收益和風險之間的相關性較低。從一個一個的項目來看，在很高的風險之下單個項目的收益存在著不確定性。因此，對一向資產(chǎn)未來收益的評價必須考慮到穩(wěn)健性原則的要求，所有與特定的油氣儲量無關的支出在發(fā)生應該將其確認為費用;但是，不可否認，有些勘探活動雖然對于成功的發(fā)現(xiàn)商業(yè)可開采油氣儲量無直接關系，但是卻具有試錯的經(jīng)驗效應，失敗的礦井有時能夠為下一步的勘測提供良好的建議，至少可告訴勘探者該區(qū)域的地質(zhì)面貌，為成功勘探提供經(jīng)驗。

二、不同會計目標導致不同會計計量屬性選擇

美國財務會計準則委員會（FASB）在財務會計概念框架第1號——“經(jīng)營企業(yè)財務報告的目標”第37段指出：財務報告應當提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、貸款者及其他（財務報告）使用者評價來自股利或利息，以及來自于證券或貸款銷售、償還或到期收入的預期現(xiàn)金收入、時間分布及不確定性方面的信息。這些現(xiàn)金收入的預期受一個企業(yè)產(chǎn)生足夠現(xiàn)金的能力以滿足其債務到期、其他現(xiàn)金經(jīng)營需要、再投資經(jīng)營以及支付股利的影響，也會受到投資者和貸款者對此能力認知的影響，從而影響企業(yè)證券的市場價格。所以，財務報告應提供信息以幫助投資者、貸款者和其他人士評價相關企業(yè)預期凈現(xiàn)金流入的數(shù)額、時間分布和不確定性的信息。可見，美國會計總體上說是決策導向性的，因而美國會計公允價值計量的程度最高，這在石油天然氣會計和金融工具會計上體現(xiàn)得最為明顯。

三、石油和天然氣資產(chǎn)會計計量可行處理方法

中國石油和天然氣行業(yè)究竟應該采取成果法還是完全成本法進行油氣資產(chǎn)的會計計量呢？一直以來，在我國的石油和天然氣資產(chǎn)會計計量方法上存在著兩個問題：一是會計計量方法比較保守，不符合國際會計慣例;二是不適應我國油氣行業(yè)的特點。由此所導致的問題是：一方面油氣企業(yè)所披露的會計信息沒有反映出油氣行業(yè)的特點，影響了會計信息的質(zhì)量和作用，不能滿足外部相關利益者的決策要求;另一方面隨著中國石油、中國石化等三大石油公司的上市，會計計量方法不符合國際會計慣例使得石油公司不僅會計信息成本增加，而且在國外的融資受到了相應的影響。對此，中國會計學術界和實務界提出了多種解決問題的方案，概括起來主要有以下三種觀點：第一種觀點認為成果法和完全成本法都有其優(yōu)點，但也存在著各自的缺點，主張建立一套兼容成果法和完全成本法的優(yōu)點，能夠適應中國國情和我國油氣行業(yè)特點的新的會計核算制度;第二種觀點認為中國應該采用類似于西方油氣會計的成果法;第三種觀點認為無論是成果法還是完全成本法的會計計量方法都可以選擇使用，但是國內(nèi)的企業(yè)在應用時應該彼此保持一致。

四、公允價值在石油天然氣會計中的運用

WilliamR.Scott（1997）在《財務會計理論》一書中，從經(jīng)濟學的角度闡述了會計的一系列基本理論問題，其中的第二章以石油天然氣行業(yè)為例闡述了理想狀態(tài)下的會計圖景，其暗含的意義在于：盡管現(xiàn)實的世界處于非理想狀態(tài)之下，但會計理論的構建應以理想狀態(tài)為基礎，會計現(xiàn)實實務的改進應該向理想目標一步步邁進。

Scott的《財務會計理論》第二章，由理想狀態(tài)下的會計分析開始，接著分析了石油天然氣會計的RRA，最后對完全成本法與成果法之間的選擇問題進行了評論。從他的分析來看，理想狀態(tài)下的會計就是現(xiàn)值會計。相對（不確定性條件下）理想狀態(tài)是指：（1）有一個給定的、固定的利率來貼現(xiàn)企業(yè)未來現(xiàn)金流量;（2）有一個完全的、公眾已知曉的未來現(xiàn)金流量狀態(tài)集;（3）狀態(tài)概率客觀且為公眾知曉;（4）狀態(tài)的實現(xiàn)公眾可觀察到。在此理想狀態(tài)下，企業(yè)的價值等于資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量狀態(tài)概率加權平均的貼現(xiàn)值，某時期的預期凈收入等于期初資產(chǎn)價值與貼現(xiàn)率的乘積，但實際凈收益的數(shù)額取決于實際實現(xiàn)的某種狀態(tài)。

五、公允價值在我國石油天然氣會計準則中的運用

真正意義上的石油天然氣資產(chǎn)不僅包括油氣通道及相關的處理設施，還包括石油天然氣儲量。由于探明儲量較未探明儲量具有更大的確定性，所以，在大多數(shù)情況下，石油天然氣資產(chǎn)應該是指已探明儲量。

在歷史成本會計模式之下，石油天然氣資產(chǎn)并不是指真正的油氣儲量，而是指勘探、開發(fā)這些儲量過程中所發(fā)生的、已經(jīng)資本化的支出，體現(xiàn)油氣通道及相關處理設施。石油天然氣生產(chǎn)活動是高風險的活動，勘探風險很大，隨機鉆井（野貓井）的成功率很低，勘探支出與發(fā)現(xiàn)的油氣儲量之間并不完全成比例，油氣設施的價值并不能代表已發(fā)現(xiàn)的油氣儲量的價值。所以，歷史成本會計在石油業(yè)中的運用不僅導致了完全成本法（FC）與成果法（SE）之爭，其所提供信息的相關性也是非常低的。

不觸動歷史成本會計模式的一種解決方式是進行充分揭示（full disclosure），如在附注中揭示儲量數(shù)量及其變動，這便是會計的信息觀（information perspective）;另一種方法是使用現(xiàn)值會計，如RRA，這便是會計的計量觀（measurement perspective）。

建立嚴格的公允價值運用條件與運用程序，是公允價值發(fā)揮作用的前提，也為公允價值審計創(chuàng)造了條件。關于公允價值運用的審計問題，我們認為，審計的重點將是條件的符合性審計以及程序的合理性審計。

六、基本結論

（一）會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，其功能在于提供微觀經(jīng)濟主體的財務信息，以便于利益相關者進行經(jīng)濟決策。從1494年盧卡·帕喬利的《算術、幾何、比及比例概要》出版算起，現(xiàn)代會計經(jīng)歷了500多年的發(fā)展?，F(xiàn)代會計在長期的發(fā)展過程中形成了一個基本的傳統(tǒng)，那就是強調(diào)會計信息的可靠性和可驗證性。會計的歷史成本計量正好符合這一傳統(tǒng)，因而歷史成本仍是當代會計主要的計量屬性。

（二）隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，微觀主體經(jīng)濟活動所面臨的不確定性和風險越來越大，歷史成本信息與決策未來的相關性越來越低，因而人們開始更加關注會計信息的決策相關性，公允價值和現(xiàn)值在會計中的運用便是這種關注的結果。

（三）理想狀態(tài)下的會計應該是現(xiàn)值會計。鑒于石油天然氣資產(chǎn)的特殊性，美國財務會計準則委員會早在1982年（SFASNo.69）就要求石油公司提供石油天然氣資產(chǎn)的類似現(xiàn)值會計的補充信息?？梢?，公允價值（現(xiàn)值）在石油天然氣資產(chǎn)上的運用是比較早的。

（四）為克服歷史成本計量石油天然氣資產(chǎn)的不足，我國的會計準則在一定程度上涉及到了現(xiàn)值，這主要體現(xiàn)在對油氣資產(chǎn)計提減值準備方面。

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