從制度設(shè)計(jì)視角分析稅收法定原則落實(shí)路徑

摘要：社會(huì)民眾對(duì)民事權(quán)利與義務(wù)的法律法規(guī)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，往往可以窺見(jiàn)其保障自身權(quán)利的一面，然而，在對(duì)于稅收立法進(jìn)行判斷時(shí)，卻常常無(wú)法意識(shí)到其對(duì)納稅人合法權(quán)益的保障作用，僅僅認(rèn)識(shí)到稅收法定原則對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的保障作用。本文將按照“挖掘現(xiàn)象、界定對(duì)象、分析原因、結(jié)合實(shí)踐”的基本思路，從制度設(shè)計(jì)視角對(duì)于我國(guó)稅收法定原則進(jìn)行深層分析，最終實(shí)現(xiàn)幫助公眾正確認(rèn)識(shí)該原則的目的。

關(guān)鍵詞：稅收法定;制度設(shè)計(jì);征稅機(jī)關(guān);納稅人;公共產(chǎn)品;政府與市場(chǎng)

1.問(wèn)題導(dǎo)向

在經(jīng)濟(jì)中進(jìn)行制度規(guī)定的根本目的是調(diào)整政府與市場(chǎng)關(guān)系，使得市場(chǎng)主體及其活動(dòng)能夠正常進(jìn)行，同時(shí)國(guó)家能夠?qū)ζ浔O(jiān)督管理，達(dá)到宏觀(guān)調(diào)控的目的，因此，制度設(shè)計(jì)的框架決定了法規(guī)內(nèi)容。但是制度設(shè)計(jì)的不合理，在市場(chǎng)活動(dòng)中會(huì)造成成本高和效率低的局面，如在對(duì)與國(guó)有企業(yè)和國(guó)家預(yù)防代理人風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡，制度設(shè)計(jì)既要滿(mǎn)足結(jié)果考核與過(guò)程性評(píng)價(jià)相結(jié)合，又需要解決監(jiān)督成本過(guò)高的難題;又如對(duì)于城市中占用人行道對(duì)非機(jī)動(dòng)車(chē)停車(chē)收費(fèi)現(xiàn)象的制度設(shè)計(jì)，公共產(chǎn)品的屬性和道路規(guī)范性矛盾指向制度的存在、設(shè)定和變革依據(jù)。同樣的，稅收的征管和繳納過(guò)程中制度設(shè)計(jì)，不僅要限制國(guó)家稅收立法權(quán)和保證稅款征收權(quán)利，也需要保障納稅人權(quán)利，需要協(xié)調(diào)好政府和市場(chǎng)的關(guān)系，而我國(guó)目前在稅收法定原則的現(xiàn)狀主要是：我國(guó)當(dāng)前的稅法體系呈現(xiàn)出“行政立法為主，人大立法為輔”的局面。一方面，憲法對(duì)于稅收法定原則落實(shí)不到位，國(guó)家在征收稅款方面的執(zhí)法體系和司法保障不完善，存在稅收授權(quán)立法空白、缺乏有效監(jiān)督管理的現(xiàn)象;另一方面，社會(huì)工作對(duì)于稅收法定原則的認(rèn)識(shí)停留在“國(guó)家集權(quán)管理”的層面，認(rèn)為該原則僅僅是為了保障納稅人稅款的繳納，而無(wú)法正確認(rèn)識(shí)該原則對(duì)于保障納稅人合法權(quán)益的重要性，因此存在稅款繳納的抗拒性，不利于保證稅源。

稅收法定的起源是英國(guó)，封建貴族和新興資產(chǎn)階級(jí)之間矛盾導(dǎo)致《英國(guó)大憲章》和《權(quán)利法案》的簽訂，從而對(duì)國(guó)王的征稅權(quán)力做出明確規(guī)定，同時(shí)也規(guī)定了國(guó)王對(duì)于法律的服從性。而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本主義興起，許多國(guó)家紛紛將限制國(guó)家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人合法權(quán)利的稅收法定原則作為一項(xiàng)憲法規(guī)定，其根本含義是：要求政府征稅過(guò)程中的程序和征稅規(guī)定按照法律進(jìn)行，稅收主體的權(quán)利義務(wù)必須以法律形式進(jìn)行規(guī)定。對(duì)于稅收制度中的納稅人、征稅對(duì)象、征稅范圍、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠和稅收征管等具體項(xiàng)目以法律的形式進(jìn)行明確。其中稅收是國(guó)家政府憑借其政治權(quán)利，按照法律標(biāo)準(zhǔn)參與社會(huì)產(chǎn)品和國(guó)民收入的分配，從而無(wú)償取得財(cái)政收入，為社會(huì)提供公共產(chǎn)品的一種形式。按照拆字法進(jìn)行解釋?zhuān)惣礊椤昂?兌”，古代表現(xiàn)為社會(huì)成員向政府繳納一部分農(nóng)產(chǎn)品，而現(xiàn)代社會(huì)以收入的一部分繳納給國(guó)家，從而享受政府提供的公共產(chǎn)品。不論是古代還是現(xiàn)代，稅收是向公民無(wú)償征收其私人財(cái)產(chǎn)以取得國(guó)家財(cái)政收入，或是公民以其私有財(cái)產(chǎn)一部分讓渡給國(guó)家，獲得公共產(chǎn)品的享受權(quán)利。對(duì)其納稅人權(quán)利需通過(guò)法律的形式保障，且制度設(shè)計(jì)是全體公民意志的集中體現(xiàn)，因此稅收需要法定，即政府征稅行為和公民納稅行為都需在法律框架內(nèi)運(yùn)行。

2.相對(duì)分析

其次，結(jié)合目前我國(guó)對(duì)于稅收法定存在的問(wèn)題和現(xiàn)狀，稅收法定原則是有利于協(xié)調(diào)政府和市場(chǎng)關(guān)系的制度設(shè)計(jì)準(zhǔn)則的，然而在具體實(shí)踐中，納稅人的不理解和征稅機(jī)關(guān)的不落實(shí)表明，該準(zhǔn)則未從經(jīng)濟(jì)利益方面進(jìn)行理性人的思考分析，而僅從政治和政權(quán)角度說(shuō)明稅收法定原則的重要性。

第一，以法律的形式界定行政立法主導(dǎo)地位來(lái)進(jìn)行征稅的收益是大于成本的，且社會(huì)公眾在征稅后享受的公共產(chǎn)品也是收益大于成本，因此稅收法定存在制度設(shè)計(jì)的必要性。與法律概念界定的稅法相比，稅收是一個(gè)經(jīng)濟(jì)概念的詞語(yǔ)，稅收的本質(zhì)是獲得財(cái)政收入從而給公眾提供公共物品，因此在進(jìn)行以法律形式界定行政立法主導(dǎo)地位的成本與收益比較時(shí)，需要從公共物品的提供與享受角度考慮。首先，假如現(xiàn)在沒(méi)有稅收法定原則和征稅規(guī)定，則公共產(chǎn)品的提供也不再有效。以公共道路即人行道為例，由公共產(chǎn)品定義核心：在一定的技術(shù)和制度條件下，界定公共產(chǎn)權(quán)的成本要高于界定產(chǎn)權(quán)后的收益，一方面，如它屬于私人產(chǎn)品，來(lái)往的行人途經(jīng)時(shí)就需支付過(guò)路費(fèi)，又因?yàn)橥恋氐乃袡?quán)是國(guó)家，則國(guó)家需要安排人員在每段道路監(jiān)督收費(fèi)，需付出大量人工成本;另一方面，如它屬于私人產(chǎn)品，公眾是無(wú)法途經(jīng)的，只能夠付費(fèi)者途徑土地，社會(huì)公眾需要付出時(shí)間成本和金錢(qián)成本。從以上假設(shè)公共產(chǎn)品為私人產(chǎn)品的分析可知，顯然該種方法的成本過(guò)高且收益無(wú)法保障。所以，公共道路通常向路人開(kāi)放，使道路獲得非排他性的使用權(quán)，社會(huì)公眾也通過(guò)稅收獲得了便捷使用其的權(quán)利。從上述分析我們可以了解到對(duì)于享受公共產(chǎn)品，征稅后納稅人和征稅機(jī)關(guān)的收益是大于成本的，而對(duì)于征稅需要以法律的形式進(jìn)行明確規(guī)定，包括征稅對(duì)象、征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠和征收管理，因?yàn)樾枰獙?duì)享受公共產(chǎn)品保證社會(huì)的公平性。

第二，稅收法定原則由稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性所決定。首先，國(guó)家政治權(quán)力決定的強(qiáng)制性需要由稅收法定進(jìn)行限制。在過(guò)去的研究中，大多數(shù)的納稅人普遍因稅收的強(qiáng)制性認(rèn)為征稅活動(dòng)是為了維持政府的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而納稅人的義務(wù)和權(quán)利存在不平衡，即當(dāng)稅收具有了強(qiáng)制性后可能對(duì)于納稅人而言處在一種不平等的地位，如納稅爭(zhēng)議的解決中規(guī)定：納稅人必須繳清所欠的稅款后才可以進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟，該規(guī)定正是稅收強(qiáng)制性的表現(xiàn)之一，若稅收法律不健全，征稅機(jī)關(guān)所進(jìn)行的稅收征管可能侵犯公眾財(cái)產(chǎn)權(quán)，且存在人掌握權(quán)利的時(shí)候，那么在運(yùn)行過(guò)程中可能出現(xiàn)私意，當(dāng)納稅人因?yàn)檎畬?duì)于征稅的強(qiáng)制力而使得征稅機(jī)關(guān)和納稅人成為對(duì)立面時(shí)，則對(duì)于納稅人的稅源無(wú)法得到保證。因此需通過(guò)稅收法定來(lái)限制國(guó)家政府征稅權(quán)力的行使，使得強(qiáng)制力不肆意濫用，構(gòu)建良好的征納稅雙方關(guān)系。其次，無(wú)償性意味著社會(huì)公眾讓渡財(cái)產(chǎn)權(quán)的部分給政府后不會(huì)得到相應(yīng)的補(bǔ)償，隨著法制觀(guān)念的強(qiáng)化，稅法應(yīng)當(dāng)作為納稅人的維權(quán)理論依據(jù)，而不是被認(rèn)為是侵犯其財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律依據(jù)，那么應(yīng)以法律的形式對(duì)征稅行為進(jìn)行規(guī)范，從而防止稅收行政機(jī)關(guān)借公眾利益之名侵犯納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。最后，固定性的具體含義是稅收制度關(guān)于對(duì)誰(shuí)征稅、由誰(shuí)征稅、征收多少稅和如何繳納等方面的規(guī)范，固定性主要是為了防止以前的“人頭稅”等問(wèn)題出現(xiàn)，使得征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力得到限制，也讓納稅人的繳納有法律條文的依據(jù)，這也決定了稅法法定的重要性。因此，稅收的基本性質(zhì)決定了限制國(guó)家征稅權(quán)力和保障納稅人權(quán)益的法定原則必然性。

第三，從稅收的來(lái)源與支出去向來(lái)看，“取之于民，用之于民”的本質(zhì)需運(yùn)用稅收立法原則對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督管理，成為社會(huì)公眾的保證。一方面，納稅人將自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)讓渡給國(guó)家政府，形成稅收，在這個(gè)讓渡財(cái)產(chǎn)權(quán)的過(guò)程中，征稅機(jī)關(guān)的不當(dāng)行為或調(diào)整都可能對(duì)于納稅人的權(quán)利造成損害，例如，征稅機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅款征收時(shí)，對(duì)于欠繳稅款的納稅人措施有追繳滯納金、稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行等，其中的稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行中往往由于稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的不當(dāng)操作和稅收法定原則未落實(shí)，對(duì)于扣繳納稅人的生產(chǎn)設(shè)備和交通工具等為起到保管的作用，從而對(duì)納稅人的物權(quán)造成了損害。因此稅收法定原則是從憲法的角度對(duì)于征稅機(jī)關(guān)的征稅行為做出規(guī)定，限制其權(quán)利，保障納稅人利益。另一方面，稅收法定原則換句話(huà)可以理解為：所有的關(guān)于稅收的問(wèn)題都交給立法機(jī)關(guān)進(jìn)行決策的基本規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)從納稅人處征收稅款后，取得的征稅所得將用于社會(huì)公共產(chǎn)品的提供和公共服務(wù)的完善，在此收入來(lái)源和支出去向所指向的兩個(gè)對(duì)象中，大部分納稅人對(duì)于稅收制度的具體內(nèi)容和征收管理規(guī)定的具體條例并不清楚，所以需征稅機(jī)關(guān)在了解稅收制度的前提下按照稅收法定原則進(jìn)行征收管理。若需要落實(shí)“取之于民，用之于民”的 本質(zhì)，那么在稅收的收入和支出方面需要落實(shí)稅收法定原則對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督管理，否則，在稅收征管中如果不通過(guò)法律的形式針對(duì)征稅人員的征管權(quán)利進(jìn)行限定，那么在人治的政治管理體制下，不可避免會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員濫用職權(quán)，侵犯納稅人權(quán)益的情況。

第四，對(duì)稅收法定的規(guī)制主要有兩種規(guī)制手段，是兩部重要的法律，其一是《立法法》中明確將稅收制度列為立法草案，對(duì)于我國(guó)的稅收基本制度進(jìn)行制定，明確其只能由法律進(jìn)行規(guī)范，該規(guī)制手段有效解決了我國(guó)存在的空白授權(quán)的現(xiàn)象，即對(duì)于稅收立法權(quán)缺乏具體規(guī)定，同時(shí)，也避免了由于稅收立法權(quán)下移到行政部門(mén)而帶來(lái)的稅收腐敗現(xiàn)象;其二是《稅收征管法》對(duì)于稅收征管的具體規(guī)定保證了納稅人的權(quán)益，稅收行政部門(mén)在稅收征管過(guò)程占據(jù)主導(dǎo)地位，若主導(dǎo)立法機(jī)關(guān)為具體實(shí)施者，那么將在稅收立法時(shí)追求部門(mén)利益化態(tài)度，可能導(dǎo)致法律法規(guī)設(shè)立的偏頗性。該法律正是使稅務(wù)機(jī)關(guān)在范圍內(nèi)行使職權(quán)，不允許設(shè)定法律以外的權(quán)利也不能損害納稅人的權(quán)利，保護(hù)了納稅人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)利，防止征稅部門(mén)利益化傾向嚴(yán)重的問(wèn)題。由以上兩種主要的法律對(duì)于稅收立法權(quán)和征收管理作出規(guī)定，真正從制度設(shè)計(jì)上對(duì)稅收法定落實(shí)。

3.解決路徑

從我國(guó)具體的稅收立法實(shí)踐出發(fā)，在我們實(shí)施稅收法定要求的過(guò)程中存在稅收授權(quán)行使范圍被忽略從而有礙稅收法定原則實(shí)施的問(wèn)題。稅收轉(zhuǎn)授權(quán)即為國(guó)務(wù)院將自己的授權(quán)立法權(quán)轉(zhuǎn)讓給行政機(jī)關(guān)部門(mén)，由下級(jí)政府完成稅收立法，如同我們?cè)谏蟼€(gè)部分分析原因時(shí)談到的，該行為導(dǎo)致立法的行政色彩濃烈，不利于立法效力的普遍性和強(qiáng)制力。例如，在2011年出獄推行房產(chǎn)稅的難度考慮，將上海和重慶做為房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革城市，國(guó)務(wù)院授權(quán)兩市進(jìn)行稅收立法，然而，該稅收授權(quán)行為缺乏法律規(guī)定作為理論依據(jù)，所以使得該轉(zhuǎn)讓行為的效力并非具有普遍性和強(qiáng)制力。同時(shí)，該授權(quán)立法行為也使得缺乏有效監(jiān)督，則被授權(quán)主體的權(quán)力和行為無(wú)法得到良好的監(jiān)督和把控，導(dǎo)致權(quán)力的擴(kuò)大和膨脹，不利于法治社會(huì)的構(gòu)建，從而最根本的問(wèn)題是使得無(wú)法滿(mǎn)足廣大人民群眾的利益，民意無(wú)法在稅收法定過(guò)程中得到體現(xiàn)。因此，為了解決稅收授權(quán)立法權(quán)行使范圍的問(wèn)題，一方面應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的地方政府權(quán)利行使范圍，同時(shí)，也應(yīng)該在稅收授權(quán)之前進(jìn)行稅收法定原則的落實(shí)，即以憲法的根本大法形式對(duì)其地方政府稅收征管權(quán)明確和界定，以達(dá)到限制權(quán)利運(yùn)行的目的。

另外一個(gè)我國(guó)財(cái)政實(shí)踐過(guò)程中提現(xiàn)出來(lái)的就是對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的負(fù)面影響，稅收的本質(zhì)可以理解為納稅人將部分財(cái)產(chǎn)權(quán)讓渡給國(guó)家從而獲得享受公共服務(wù)的權(quán)利，然而我們上述提到的行政部門(mén)腐敗現(xiàn)象使得征稅機(jī)關(guān)侵犯納稅人合法財(cái)產(chǎn)權(quán)，使得納稅人所留存的可支配收入減少，該行為一方面是不符合法制社會(huì)的建設(shè)，另一方面是降低了市場(chǎng)資源配置的效率。我國(guó)的特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，市場(chǎng)發(fā)揮自己的自動(dòng)調(diào)節(jié)和優(yōu)化資源配置的作用，利用供求關(guān)系和價(jià)格對(duì)市場(chǎng)資源進(jìn)行調(diào)節(jié)，并且，一段時(shí)間內(nèi)市場(chǎng)的活躍程度越高是利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的。然而，當(dāng)納稅人可支配收入由于征稅機(jī)關(guān)的不合法行為而減少后，導(dǎo)致市場(chǎng)資源減少，從而降低市場(chǎng)的活躍度，最終造成了市場(chǎng)資源配置效率低下的局面。目前我國(guó)的憲法還僅僅是從納稅人義務(wù)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)，缺乏稅收法定原則的另一面——對(duì)征稅機(jī)關(guān)依法征稅義務(wù)的明確，若要解決這個(gè)問(wèn)題，就需要政府發(fā)揮“有形的手”的作用，對(duì)征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)進(jìn)行規(guī)定，落實(shí)稅收法定原則，保障市場(chǎng)中資源的自由流動(dòng)和高效運(yùn)轉(zhuǎn)，從而遏制行政機(jī)關(guān)征稅權(quán)的擴(kuò)展對(duì)市場(chǎng)正?；顒?dòng)秩序的負(fù)面影響。所以，只有政府和市場(chǎng)發(fā)揮各自的作用才可以真正實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高速且穩(wěn)定發(fā)展。

通過(guò)以上對(duì)于稅收法定的現(xiàn)象和對(duì)象發(fā)現(xiàn)與分析，進(jìn)一步從界定行政立法主導(dǎo)的成本與收益比較、稅收的基本性質(zhì)和稅收征管規(guī)制的兩種基本手段角度對(duì)稅收法定原則原因進(jìn)行解釋?zhuān)詈蠼Y(jié)合我國(guó)財(cái)政實(shí)踐現(xiàn)狀，針對(duì)當(dāng)前缺乏稅收法定所帶來(lái)的亂象提出解決路徑，得到落實(shí)稅收法定根本路徑是正確處理政府和市場(chǎng)的關(guān)系，以政府對(duì)于稅收法定的政策規(guī)定保證社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的資源正常流動(dòng)從而達(dá)到經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)的目的。

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作者簡(jiǎn)介：何宇由（2000.6-），女，漢，湖南瀏陽(yáng)，河南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，本科在讀，研究方向：財(cái)政學(xué)。