會計(jì)與資產(chǎn)評估中“公允價值”探析

史佳欣 張少妃 陳夢娜

摘要：資產(chǎn)評估工作與會計(jì)工作均具有較強(qiáng)的專業(yè)性，在各自領(lǐng)域中均對公允價值進(jìn)行了廣泛應(yīng)用。但是，公允價值實(shí)際運(yùn)用與其概念在兩個領(lǐng)域中存在一定差異，因此，需要對公允價值的正確運(yùn)用加以重視。本文對公允價值在資產(chǎn)評估與會計(jì)中的相同之處與差異之處進(jìn)行簡單分析，對會計(jì)公允值與資產(chǎn)評估中所對應(yīng)的市場價值進(jìn)行簡單介紹，并提出評估準(zhǔn)則應(yīng)該與會計(jì)準(zhǔn)則積極進(jìn)行銜接等建議。

關(guān)鍵詞：會計(jì);資產(chǎn)評估;公允價值

一、資產(chǎn)評估中公允價值的定義

資產(chǎn)評估中的公允價值是一個廣義的概念。資產(chǎn)評估中的公允價值是對評估對象在各種條件下與評估條件相匹配的合理評估價值的抽象，即對評估對象相對于當(dāng)事人各方的地位、資產(chǎn)狀況及資產(chǎn)面臨的市場條件的合理評估價值的抽象。它是評估人員根據(jù)被評估資產(chǎn)所面臨的市場條件及其自身的條件，對被評估資產(chǎn)客觀價值的合理估計(jì)值。

二、會計(jì)與資產(chǎn)評估中的公允價值分析

1.相同點(diǎn)分析

（1）概念動態(tài)性

會計(jì)以及資產(chǎn)評估的公允價值中的公允性均具有動態(tài)特征。公允動態(tài)性質(zhì)主要為其在時空變化過程中展出的變化特性，并且公允價值屬于一個相對概念，在時間推動下，市場條件與資產(chǎn)條件均會出現(xiàn)波動，促使公允價值動態(tài)性特點(diǎn)展現(xiàn)出來。

（2）計(jì)量對象較為全面

會計(jì)公允價值屬于負(fù)債與資產(chǎn)公允價值，就是資產(chǎn)與負(fù)債均具備公允價值。而資產(chǎn)評估公允價值也涵蓋負(fù)責(zé)內(nèi)容與資產(chǎn)內(nèi)容，比如，企業(yè)價值評估中即涵蓋負(fù)債評估內(nèi)容。

（3）計(jì)量不可加性

基于歷史成本會計(jì)結(jié)合定義分析，對資源A與資源B進(jìn)行整合的歷史成本，即為A歷史成本與B歷史成本的總和。但是，在會計(jì)公允價值與資產(chǎn)評估公允價值中，均不具備此種可加性，因此，整體價值并非各個價值的總和?；诖朔N情況，需要對各種資產(chǎn)進(jìn)行多次評估，保證評價的合理性。

2.二者差異分析

（1）表現(xiàn)形式差異

會計(jì)公允價值的屬性為組合計(jì)量，主要有可現(xiàn)行市價、歷史成本、可實(shí)現(xiàn)凈值以及現(xiàn)行成本等計(jì)量屬性，也是將公允價值設(shè)定成評判標(biāo)準(zhǔn)。對于公允價值，其概念非?；\統(tǒng)。在時間維度方面，并未制定特定導(dǎo)向。因此，一般將歷史成本設(shè)定為過去公允價值，將現(xiàn)行市價與現(xiàn)行成本設(shè)定為現(xiàn)在公允價值，將未來現(xiàn)金流量與可實(shí)現(xiàn)凈值設(shè)定為未來公允價值。

另外，其交易性質(zhì)主要涵蓋預(yù)期交易、實(shí)際交易和假定交易三種形式，其交換類型主要涵蓋產(chǎn)出價值與投入價值兩種類型。資產(chǎn)公允價值的屬性同樣為組合計(jì)量，然而在表現(xiàn)形式方面與會計(jì)存在一定差異。評估公允估值涵蓋非市場價值與市場價值等內(nèi)容。對于市場價值，主要是基于交易假設(shè)環(huán)境中，和資產(chǎn)最優(yōu)使用途徑的對應(yīng)價值，因此市場價值是將資產(chǎn)交易作為假設(shè)前提，并未對交易實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行嚴(yán)格要求。最佳用途主要是針對某項(xiàng)資金所設(shè)定的，是法律允許、通過合理證明、財(cái)務(wù)可行以及實(shí)際可能的最可能使用途徑。非市場價值主要為與市場條件不符的價值形式，由于評估目標(biāo)使用狀態(tài)與市場條件等方面存在差異，因此其表現(xiàn)形式呈現(xiàn)多樣性特點(diǎn)。

（2）前提條件差異。

會計(jì)公允價值屬性為資產(chǎn)計(jì)量，其是將企業(yè)持續(xù)經(jīng)營作為假設(shè)基礎(chǔ)。在計(jì)量屬性中，對經(jīng)營過程中企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際價值進(jìn)行客觀反映是其主要作用。而評估公允值屬于價值目標(biāo)也屬于行為目標(biāo)，對資產(chǎn)評估工作目標(biāo)與行為方向進(jìn)行充分明確是其主要作用。資產(chǎn)評估屬于基于清算、公開市場、持續(xù)使用以及交易等條件假設(shè)情況下的一種中介活動，需要保證資產(chǎn)評估結(jié)果和各種假設(shè)互相匹配，并非與市場條件、持續(xù)使用等相互適應(yīng)。以此種意義層面分析，與會計(jì)公允值相比，評估公允價值在外延與內(nèi)涵等方面更加寬泛。

三、會計(jì)公允值與資產(chǎn)評估中所對應(yīng)的市場價值

1.會計(jì)公允價值和資產(chǎn)評估市場價值相同之處

（1）市場假定。

兩者假定的交易方均屬于非關(guān)聯(lián)方，并且均對資產(chǎn)性質(zhì)、資產(chǎn)用途、資產(chǎn)特點(diǎn)與評估基準(zhǔn)日市場環(huán)境等有所了解，同時對雙方當(dāng)事人均通過以上信息分析制定促進(jìn)自身利益的策略展開進(jìn)一步假定，謹(jǐn)慎地開展相關(guān)活動，保證在交易過程中，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化。

（2）均為特定日期中的價值。

通過市場價值，可以了解基準(zhǔn)日中市場真實(shí)條件以及情況等信息，而對于基準(zhǔn)日之前以及基準(zhǔn)日之后的市場條件與情況未能進(jìn)行充分反映。而公允值也是對負(fù)債和資產(chǎn)在特定日期中的價值加以反映。

（3）在交易主體方面的規(guī)定一致。

通過對公允價值與市場價值定義進(jìn)行分析能夠發(fā)現(xiàn)，兩者在交易主體方面的規(guī)定較為一致，均涵蓋自愿賣方與自愿買方等內(nèi)容。其中，資源賣方為沒有受到強(qiáng)迫出售或是急于出售的當(dāng)事人，并且此當(dāng)事人不會由于期望獲得高出市場的價值而繼續(xù)保留該資產(chǎn)。對于自愿買方為購買動機(jī)較為強(qiáng)烈，然而并未進(jìn)行強(qiáng)迫購買的當(dāng)事人，此當(dāng)事人會結(jié)合市場期望值以市場狀況等展開購買活動。因此，在持續(xù)經(jīng)營要求相符的基礎(chǔ)上，同時與會計(jì)準(zhǔn)則中的計(jì)量屬性要求相符，基于會計(jì)準(zhǔn)則的公允價值與資產(chǎn)評估市場價值相同。

四、會計(jì)與資產(chǎn)評估中公允價值的相同之處

1.兩者在特定條件下完全一致

對于會計(jì)中的公允價值與資產(chǎn)評估結(jié)果的關(guān)系.我國2007年頒布的《以財(cái)務(wù)報告為目的的評估指南（試行）》第二條進(jìn)行了明確的闡述：“本指南所稱以財(cái)務(wù)報告為目的的評估，是指注冊資產(chǎn)評估師基于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會計(jì)核算、披露要求，運(yùn)用評估技術(shù)，對財(cái)務(wù)報告中各類資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值或特定價值進(jìn)行分析、估算.并發(fā)表專業(yè)意見的行為和過程?！痹跁?jì)實(shí)踐中，會計(jì)計(jì)量中的許多會計(jì)要素，比如無形資產(chǎn)、土地、投資性房地產(chǎn)、金融工具等公允價值的確定，的確常常需要借助外部評估人員的服務(wù)，由評估人員提供專業(yè)的評估結(jié)果。如此一來，外部人員的評估結(jié)果就成為公允價值的計(jì)量依據(jù)，會計(jì)將根據(jù)評估結(jié)果直接對賬目進(jìn)行調(diào)整，評估結(jié)果通過會計(jì)計(jì)量成為資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的會計(jì)信息。在這樣的特定條件下，資產(chǎn)評估結(jié)果即資產(chǎn)評估中的公允價值等于會計(jì)中的公允價值，二者完全融為一體，毫無差別。

2.兩者均建立于預(yù)期交易而不是現(xiàn)實(shí)交易之上。

會計(jì)中公允價值計(jì)量的交易不是已完成的交易，而是預(yù)期交易。因此，計(jì)量8當(dāng)天應(yīng)是真實(shí)交易發(fā)生以前的某一天，而不是交易日。相應(yīng)地，定義中講轉(zhuǎn)移負(fù)債時是用“所愿意支付的價格”來表述而不是指實(shí)際已支付的價格，講出售資產(chǎn)時是用“所能收到的價格"來表述而不是指實(shí)際已收到的價格。與此相類似，資產(chǎn)評估也是在資產(chǎn)實(shí)施交易之前進(jìn)行的一項(xiàng)專業(yè)服務(wù)活動，因此，資產(chǎn)評估中的資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日是資產(chǎn)交易發(fā)生以前的某個特定時點(diǎn)，而不是資產(chǎn)交易8日。與此相對應(yīng)，講資產(chǎn)評估結(jié)果即資產(chǎn)的公允價值是用“被評估資產(chǎn)與評估條件相匹配的客觀價值的估計(jì)值"來表述.，而不是指交易實(shí)際已達(dá)成的最終成交價。

五、評估準(zhǔn)則應(yīng)該與會計(jì)準(zhǔn)則積極進(jìn)行銜接

通過實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，不僅公允價值和評估價值之間的聯(lián)系非常緊密，在會計(jì)中，可變現(xiàn)凈值、重置成本和評估價值之間的聯(lián)系也較為密切，如同公允價值和評估價值之間的密切程度。然而在理論方面，一般很少有人對兩者進(jìn)行共同討論，其表明我國會計(jì)領(lǐng)域和資產(chǎn)評估領(lǐng)域之間的交流與合作略顯不足。而在國際方面，評估準(zhǔn)則對與會計(jì)準(zhǔn)則之間的銜接非常重視，在評估準(zhǔn)則各項(xiàng)指南以及準(zhǔn)則中，均會與會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行銜接。若是相關(guān)部門無法有效對上述現(xiàn)象進(jìn)行優(yōu)化，任由其發(fā)展，則在資產(chǎn)評估以及會計(jì)中會出現(xiàn)重復(fù)勞動問題，增加核算成本，并且導(dǎo)致人力資源浪費(fèi)。對此，可以從以下方面進(jìn)行優(yōu)化：

1.評估準(zhǔn)則需要專門說明評估業(yè)務(wù)

在會計(jì)中，公允價值得到廣泛應(yīng)用之后，評估師在執(zhí)行將財(cái)務(wù)報告作為主要目的的業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，然而在評估準(zhǔn)則中，沒有針對注冊評估師的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行充分、有效的說明，導(dǎo)致評估師在執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)過程中遇到不必要的困難與麻煩。另外，會使各個評估師在評估結(jié)果方面的差異情況不斷加大，對評估價值自身公允性造成影響。因此，需要對相關(guān)業(yè)務(wù)加以說明。

2.需要保證會計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則的獨(dú)立性

需要對會計(jì)準(zhǔn)則和評估準(zhǔn)則之間的銜接力度進(jìn)行強(qiáng)化，在制定會計(jì)準(zhǔn)則過程中，需要保證其具有良好的獨(dú)立性，主要涵蓋以下內(nèi)容：會計(jì)計(jì)量工作是一項(xiàng)專業(yè)判斷工作，在開展計(jì)量工作時，可以利用相關(guān)專家、學(xué)者的研究成果，以提高工作效率。在應(yīng)用類似以及同類資產(chǎn)對公允值進(jìn)行調(diào)整與確定過程中，可以通過資產(chǎn)評估方法與理論加以確定。在進(jìn)行資產(chǎn)估值時，需要有專業(yè)評估機(jī)構(gòu)和注冊評估師來完成。在運(yùn)用收益法與市場法時，需要資產(chǎn)評估協(xié)會所頒布、制定的指導(dǎo)意見與評估準(zhǔn)則以及其他規(guī)范性文件作為基礎(chǔ)。

六、結(jié)語

公允價值在資產(chǎn)評估、會計(jì)中有概念動態(tài)性、計(jì)量對象較為全面、交易雙方虛擬性等相同之處，也存在表現(xiàn)形式、前提條件不同等差異之處。我國的會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該積極借鑒國際準(zhǔn)則，通過評估準(zhǔn)則專門說明評估業(yè)務(wù)、保證會計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則的獨(dú)立性等措施，促進(jìn)評估準(zhǔn)則與會計(jì)準(zhǔn)則的銜接，促使評估工作實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展。

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