境外消費(fèi)模式下跨境電子支付的稅收征管問(wèn)題研究

摘要：境外消費(fèi)模式下跨境電子支付存在納稅信息難以確定和容易發(fā)生國(guó)際重復(fù)征稅的問(wèn)題，究其原因在于電子支付具有隱蔽性和靈活性的特點(diǎn)，從而導(dǎo)致消費(fèi)者所在國(guó)與商戶(hù)所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅信息的不對(duì)稱(chēng)。對(duì)此，可以通過(guò)引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)交易信息進(jìn)行記賬，并通過(guò)雙邊或者多邊協(xié)定構(gòu)建合理的跨境電子支付稅收管轄制度來(lái)解決這一問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：跨境電子支付;稅收征管;區(qū)塊鏈

一、境外消費(fèi)模式下跨境電子支付法律關(guān)系和稅收征管方式

（一）境外消費(fèi)模式下跨境電子支付的法律關(guān)系

《支付機(jī)構(gòu)跨境電子商務(wù)外匯支付業(yè)務(wù)試點(diǎn)指導(dǎo)意見(jiàn)》的第二條闡明了支付機(jī)構(gòu)跨境電子商務(wù)外匯支付業(yè)務(wù)，是指支付機(jī)構(gòu)通過(guò)銀行為小額電子商務(wù)（貨物貿(mào)易或服務(wù)貿(mào)易）交易雙方提供跨境互聯(lián)網(wǎng)支付所涉的外匯資金集中收付及相關(guān)結(jié)售匯服務(wù)不包括支付機(jī)構(gòu)提供的使用人民幣進(jìn)行跨境結(jié)算的相關(guān)服務(wù)。

以中國(guó)消費(fèi)者在境外通過(guò)跨境電子支付方式進(jìn)行結(jié)算為例，其通過(guò)接受跨境電子支付機(jī)構(gòu)的服務(wù)條款與跨境電子支付機(jī)構(gòu)訂立服務(wù)合同，并使用該機(jī)構(gòu)提供的應(yīng)用程序（如支付寶、微信）進(jìn)行跨境支付。跨境電子支付機(jī)構(gòu)收到代為付款的委托后，委托中國(guó)銀行與商戶(hù)所在國(guó)的國(guó)際貿(mào)易結(jié)算銀行進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易結(jié)算，最后再由該國(guó)的國(guó)際貿(mào)易結(jié)算銀行與商戶(hù)進(jìn)行結(jié)算。

整個(gè)流程中，在消費(fèi)者和商戶(hù)之間存在買(mǎi)賣(mài)合同關(guān)系;消費(fèi)者和跨境電子支付機(jī)構(gòu)之間存在電子支付服務(wù)合同關(guān)系;跨境電子支付機(jī)構(gòu)和中國(guó)銀行之間存在委托關(guān)系;中國(guó)銀行和商戶(hù)所在國(guó)的國(guó)際貿(mào)易結(jié)算銀行之間存在國(guó)際貿(mào)易結(jié)算關(guān)系;商戶(hù)所在國(guó)的國(guó)際貿(mào)易結(jié)算銀行和商戶(hù)之間存在委托關(guān)系。

（二）境外消費(fèi)模式下跨境電子支付稅收征管方式

以境外消費(fèi)模式進(jìn)行跨境電子支付時(shí)，中國(guó)的稅務(wù)部門(mén)會(huì)以跨境電子支付機(jī)構(gòu)到中國(guó)銀行之間的交易數(shù)據(jù)為計(jì)稅依據(jù)，進(jìn)行稅收征管;商戶(hù)所在國(guó)的稅務(wù)部門(mén)以國(guó)際貿(mào)易結(jié)算銀行與商戶(hù)之間的交易數(shù)據(jù)作為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行計(jì)稅。

二、境外消費(fèi)模式下跨境電子支付存在的稅收征管問(wèn)題

（一）納稅信息難以確定

跨境電子支付中的交易信息往往是電子數(shù)據(jù)而沒(méi)有傳統(tǒng)的書(shū)面憑證，商戶(hù)開(kāi)具的也是電子發(fā)票，由于電子數(shù)據(jù)形式的交易信息還具有易篡改性，因此增加了監(jiān)管交易真實(shí)性的難度，難以判斷作為計(jì)稅依據(jù)的實(shí)際交易情況。具體而言對(duì)納稅信息有三方面內(nèi)容難以確定，即納稅數(shù)額、納稅地點(diǎn)和納稅發(fā)生時(shí)間。

納稅數(shù)額的確定有兩個(gè)難點(diǎn)，其一是電子支付具有隱蔽性，諸多交易信息采用加密形式傳輸或者儲(chǔ)存在限制訪問(wèn)的特定服務(wù)器中，造成具體交易內(nèi)容難以獲知的現(xiàn)象，亦難以確認(rèn)其真實(shí)性。其二是如果商戶(hù)使用消費(fèi)者本國(guó)的國(guó)內(nèi)支付二維碼，將會(huì)造成交易發(fā)生在消費(fèi)者本國(guó)的假象，導(dǎo)致交易流程跳過(guò)商戶(hù)所在國(guó)的稅務(wù)部門(mén)，該國(guó)的稅務(wù)部門(mén)只能通過(guò)和消費(fèi)者所屬?lài)?guó)進(jìn)行稅收情報(bào)交換，方可獲知這部分納稅信息。

納稅地點(diǎn)的確定依賴(lài)于常設(shè)機(jī)構(gòu)，按照現(xiàn)在常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)者是兩個(gè)必不可少的因素。雖然在消費(fèi)者在境外消費(fèi)的過(guò)程中存在實(shí)體的商品交付或服務(wù)提供，但在電子支付的過(guò)程中，整個(gè)支付環(huán)節(jié)發(fā)生在跨境支付機(jī)構(gòu)和服務(wù)器之間。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)從支付鏈條的節(jié)點(diǎn)提取交易信息時(shí)，便會(huì)面臨稅收來(lái)源地的判斷問(wèn)題。

納稅發(fā)生時(shí)間確定的關(guān)鍵在于交易時(shí)間的確定，由于跨境電子支付的靈活性和隱蔽性，具體的交易時(shí)間較難獲知。此外，跨境電子支付在兩國(guó)銀行間的流程較長(zhǎng)，以支付完成時(shí)為準(zhǔn)和以款額到達(dá)商戶(hù)銀行賬戶(hù)為準(zhǔn)所得到的納稅發(fā)生時(shí)間是不一致的，因此這在國(guó)際稅收情報(bào)交換中也會(huì)產(chǎn)生信息不匹配的問(wèn)題。

（二）容易發(fā)生國(guó)際重復(fù)征稅

境外消費(fèi)模式下的跨境電子支付流程造成對(duì)于兩個(gè)主體之間的同一交易會(huì)進(jìn)行兩次稅收計(jì)算。消費(fèi)者的交易會(huì)被消費(fèi)者本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)居民稅收管轄權(quán)計(jì)入納稅信息并作為征稅依據(jù);而該國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)又會(huì)根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行征稅，因此對(duì)同一筆交易進(jìn)行了兩次征稅，屬于國(guó)際重復(fù)征稅。一般對(duì)于國(guó)際重復(fù)征稅，需要通過(guò)國(guó)際協(xié)議的方式進(jìn)行抵免、扣除或者減稅。

三、境外消費(fèi)模式下跨境電子支付存在的稅收征管問(wèn)題的解決

（一）引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)記賬解決納稅信息確定問(wèn)題

為解決境外消費(fèi)模式下的跨境電子支付稅收征管問(wèn)題，可以引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)記錄交易信息，對(duì)每筆經(jīng)過(guò)跨境電子支付機(jī)構(gòu)的跨境電子支付交易信息進(jìn)行自動(dòng)上傳記賬，彌補(bǔ)國(guó)家間納稅情報(bào)交換滯后和不充分的缺陷，解決納稅信息難以確定的問(wèn)題。

1.區(qū)塊鏈記賬的優(yōu)越性

區(qū)塊鏈技術(shù)本身具有高安全性、去中心化、高效率的特點(diǎn)，對(duì)于解決跨境電子支付納稅信息難以確定的問(wèn)題有很大幫助。

首先，區(qū)塊鏈技術(shù)本質(zhì)是一種密碼學(xué)方法，其采用的SHA256哈希算法使得反向破譯難度極大，在進(jìn)行數(shù)據(jù)加密和解密過(guò)程中采用私鑰加密和公鑰解密的非對(duì)稱(chēng)加密方式，能夠確保記載的賬目信息在能夠被所有用戶(hù)獲知的前提下，仍保護(hù)用戶(hù)的私鑰密碼不被破解，因此對(duì)于用戶(hù)而言區(qū)塊鏈具有很高的安全性。

其次，區(qū)塊鏈方式記載的信息還具有不易被篡改的優(yōu)點(diǎn)。由于區(qū)塊鏈?zhǔn)侨ブ行幕?，所有用?hù)均儲(chǔ)存了從第一個(gè)區(qū)塊產(chǎn)生到最新區(qū)塊所有的記賬信息，因此不存在通過(guò)侵入中心服務(wù)器破壞賬目信息的可能。而對(duì)區(qū)塊鏈記載信息進(jìn)行篡改也非常困難，除非集中整個(gè)區(qū)塊鏈參與運(yùn)算的計(jì)算機(jī)51%的算力展開(kāi)“51%攻擊”，將所有節(jié)點(diǎn)上的信息以及上層交易信息都進(jìn)行篡改，否則難以達(dá)到目的。因此通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行跨境電子支付記賬，可以保障數(shù)據(jù)的穩(wěn)定與安全。

最后，區(qū)塊鏈去中心化的特點(diǎn)使得記賬信息是公開(kāi)的，便于各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行交易信息的核對(duì)，方便結(jié)算，并能夠運(yùn)用計(jì)算機(jī)計(jì)算能力強(qiáng)、低時(shí)延的特點(diǎn)解決傳統(tǒng)納稅信息情報(bào)交換的滯后性問(wèn)題，彌補(bǔ)納稅信息情報(bào)交換程序繁瑣的缺陷，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時(shí)、低成本地獲知準(zhǔn)確交易信息。區(qū)塊鏈本身自帶記錄交易發(fā)生時(shí)間的時(shí)間戳，有助于明確納稅發(fā)生時(shí)間，避免跨境支付中各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)稅交易信息的不匹配。

2.區(qū)塊鏈記賬的應(yīng)用障礙

區(qū)塊鏈去中心化和信息不宜被篡改的優(yōu)點(diǎn)建立在記賬信息在網(wǎng)絡(luò)中公布的基礎(chǔ)上，因此區(qū)塊鏈記賬在實(shí)際的推進(jìn)和合作過(guò)程中存在較大阻力。其原因主要有二：一是數(shù)據(jù)上鏈就意味著大量的信息公開(kāi)，存在侵犯交易主體隱私和泄露國(guó)家稅收秘密的風(fēng)險(xiǎn);二是利用數(shù)據(jù)不夠公開(kāi)透明而獲利的既得利益者不愿輕易放棄既得利益上鏈。

四、小結(jié)

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用能夠很好地解決目前跨境電子支付中納稅信息難以確定的問(wèn)題。并且其加密性、去中心化的特征能夠保障其記賬不會(huì)被篡改，有足夠的安全保障，其高效、低成本的特征也提升了區(qū)塊鏈的應(yīng)用價(jià)值。但數(shù)據(jù)上鏈也意味著大量的信息公開(kāi)，如何在記錄滿(mǎn)足稅收征管要求的賬目信息同時(shí)保障個(gè)人隱私和國(guó)家稅收秘密，依然需要進(jìn)一步探索。

（一）通過(guò)雙邊或多邊協(xié)定確定合理的稅收管轄規(guī)則

稅收管轄權(quán)的分配是否合理對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)跨境電子支付業(yè)務(wù)的開(kāi)展有重要影響，建立合理的稅收管轄規(guī)則有利于避免重復(fù)征稅，合理協(xié)調(diào)國(guó)家間稅收利益，促進(jìn)雙方跨境電子支付業(yè)務(wù)的發(fā)展?？缇畴娮又Ц吨卸愂展茌犚?guī)則的確定，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持尊重、強(qiáng)化國(guó)家稅收管轄權(quán)的原則。部分電子商務(wù)凈輸出國(guó)鼓吹強(qiáng)化居民管轄權(quán)排斥來(lái)源地管轄權(quán)的做法，事實(shí)上只會(huì)有利于發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收而使發(fā)展中國(guó)家的海外收入征稅大打折扣，如果電子商務(wù)產(chǎn)生的稅收收益的分配極化，打破國(guó)際稅收分配的合理秩序，將會(huì)動(dòng)搖現(xiàn)有國(guó)際稅法的基本制度，導(dǎo)致國(guó)家稅收管轄權(quán)的確定與劃分方面出現(xiàn)混亂。

參考文獻(xiàn)：

[1] 楊松，郭金良.第三方支付機(jī)構(gòu)跨境電子支付服務(wù)監(jiān)管的法律問(wèn)題[J].法學(xué)，2015（03）.

作者簡(jiǎn)介：

表壯飛（1996—），男，漢族，河北石家莊人，西北政法大學(xué)2019級(jí)在讀研究生，研究方向?yàn)樾谭▽W(xué)。