新收入準(zhǔn)則的變化及其對會計(jì)核算的影響

摘要：當(dāng)前，國際范圍內(nèi)的學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界都在探討會計(jì)準(zhǔn)則的國際化趨同問題，在這樣的背景下，為了進(jìn)一步推動(dòng)我國會計(jì)準(zhǔn)則逐步與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌，我國財(cái)政部在2017年7月對原有的收入會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了適度調(diào)整。此外，這一準(zhǔn)則的調(diào)整也是為了適應(yīng)當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)形勢變化做出的合理決策，此次調(diào)整對于合理引導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)工作以正確反映我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的實(shí)際情況具有重要意義。筆者在本文中將著重分析此次收入會計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的主要方面，并為企業(yè)盡快適應(yīng)這一變化提出對策建議。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;變化;會計(jì)核算

一、引言

當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入了換擋增質(zhì)的新時(shí)期，這一特殊的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的主要表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)增長速度逐步放緩，但經(jīng)濟(jì)增長質(zhì)量逐步提高，這期間必然伴隨著落后產(chǎn)能以及落后行業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，甚至是落后產(chǎn)能的淘汰，加之我國當(dāng)前新興行業(yè)、新興交易方式逐步涌現(xiàn)，為了更加合理地引導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)工作以正確反映當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的變化，更好地促使會計(jì)實(shí)務(wù)工作從財(cái)務(wù)的角度為不良資產(chǎn)剝離、去杠桿、去庫存等產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級方針提供財(cái)務(wù)保障，我國財(cái)政部在2017年7月適時(shí)對原有的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—收入》部分進(jìn)行了調(diào)整，這一收入會計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整對新時(shí)期會計(jì)實(shí)務(wù)工作提供了指導(dǎo)，同時(shí)由于其對原有的收入的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等方面都進(jìn)行了一定程度的調(diào)整，勢必會對企業(yè)會計(jì)核算工作產(chǎn)生影響?；诖耍P者在本文中主要關(guān)心的是相比于原有的收入會計(jì)準(zhǔn)則，新收入會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了哪些變化并產(chǎn)生了怎樣的影響，企業(yè)的會計(jì)核算工作應(yīng)采取哪些措施盡快地適應(yīng)新收入會計(jì)準(zhǔn)則的變化，這些問題的回答，對于進(jìn)一步深化對新收入會計(jì)準(zhǔn)則的變化以及為企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)提供合理的參考具有十分重要的意義。

二、新收入會計(jì)準(zhǔn)則的合理性

我國財(cái)政部對新收入會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，其基本出發(fā)點(diǎn)在于正確引導(dǎo)企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)工作合理、準(zhǔn)確地反映當(dāng)前相對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)和交易活動(dòng)，同時(shí)從財(cái)務(wù)手段的角度出發(fā)，為降低企業(yè)信息不對稱、抑制企業(yè)的盈余管理行為提供及時(shí)的指導(dǎo)，以此配合我國產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級的需要。因此，新收入會計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整具有很強(qiáng)的合理性，具體而言：

（一）新收入會計(jì)準(zhǔn)則有利于提高會計(jì)信息可比性

會計(jì)信息的可比性是會計(jì)工作的基本特征之一，正是由于會計(jì)信息具有可比性，才使得會計(jì)信息不僅能夠反映本企業(yè)的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，還能夠反映與同行業(yè)企業(yè)的經(jīng)營狀況進(jìn)行橫向比較的信息以及與歷史經(jīng)驗(yàn)成果的縱向比較信息，增強(qiáng)了會計(jì)信息的有用性。此次收入會計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整在收入確認(rèn)上改變了以往的投入產(chǎn)出法，而是采用了五步驟模型法，這一方法提高了收入確認(rèn)時(shí)間與收入實(shí)際狀況的統(tǒng)一度，從而使得收入可以合理反映不同時(shí)點(diǎn)的實(shí)際收入情況，從而提高了會計(jì)信息的透明度和可比性。

（二）新收入會計(jì)準(zhǔn)則有利于提高企業(yè)業(yè)財(cái)融合程度

根據(jù)原有會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對收入進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)在于企業(yè)是否已經(jīng)收到或者將要收到相應(yīng)款項(xiàng)，特別是對于建筑施工企業(yè)來說，收入的確認(rèn)依據(jù)的是完工百分比法，這種方法對于收入確認(rèn)具有一定的主觀性，過于突出了業(yè)務(wù)部門的作用，從而不利于業(yè)財(cái)融合。但新收入會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是根據(jù)合同的約定，并以相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)與控制權(quán)發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移為依據(jù)，這一調(diào)整兼顧了企業(yè)財(cái)務(wù)部分與業(yè)務(wù)部門，有助于推動(dòng)企業(yè)業(yè)財(cái)融合的發(fā)展。

（三）新收入會計(jì)準(zhǔn)則有利于降低收入核算的主觀性

當(dāng)前，隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)體形式的日益多樣，特別是隨著我國貿(mào)易服務(wù)業(yè)成為我國第一大產(chǎn)業(yè)之后，與之伴隨產(chǎn)生的豐富的交易形式以及收入形式的多樣性使得原有收入會計(jì)準(zhǔn)則難以對復(fù)雜的收入形式進(jìn)行合理區(qū)分，會計(jì)核算過程中更加依賴財(cái)務(wù)人員的主觀經(jīng)驗(yàn)和判斷。但隨著新收入會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，其對多樣化的收入形式的邊界進(jìn)行了合理而明確的劃分，從而有利于降低財(cái)務(wù)人員在實(shí)務(wù)工作中的主觀性，提高了會計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

三、新收入準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容及其對會計(jì)核算的影響

筆者將在本部分著重分析新收入會計(jì)準(zhǔn)則相比于原有的會計(jì)收入準(zhǔn)則的變化，并在此基礎(chǔ)上逐步闡明這些具體內(nèi)容的變化對我國企業(yè)實(shí)務(wù)中會計(jì)核算的影響。有關(guān)這些問題的分析，對于進(jìn)一步深化對新收入會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容特點(diǎn)的認(rèn)識并使其合理地服務(wù)于會計(jì)實(shí)務(wù)工作，都具有重要的作用。對此，筆者將著重闡述以下幾個(gè)部分。

（一）收入確認(rèn)模式的變化及其影響

在原有的收入會計(jì)準(zhǔn)則中，明確指出了收入確認(rèn)的原則是實(shí)際收到或者預(yù)計(jì)將要收到相應(yīng)款項(xiàng)，這一收入確認(rèn)原則雖然在理論上比較完備，但在實(shí)務(wù)工作中卻存在著一定的模糊，特別是具體到建筑工程業(yè)務(wù)而言，原有的收入準(zhǔn)則中會計(jì)核算主要體現(xiàn)的是完工百分比法的思想，這一方法雖然具體，但對于完工百分比的確認(rèn)不夠明確，從而為企業(yè)進(jìn)行盈余管理創(chuàng)造了空間。而在新的收入準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)采用“五步驟模型”，并針對每一步驟所適用的具體情況以及具有計(jì)算方法及要求都做出了明確規(guī)定，從而降低了判斷的主觀性，效規(guī)避了盈余管理的空間，進(jìn)一步提高了企業(yè)會計(jì)信息的透明度。

通過上述論述可以發(fā)現(xiàn)，新收入會計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)存在統(tǒng)一的模型，同時(shí)，新收入準(zhǔn)則突出了合同約定對收入確認(rèn)的重要性，為了合理應(yīng)對這一變化，會計(jì)核算工作可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行優(yōu)化：首先，五步驟模型的核心在于將收入按照性質(zhì)進(jìn)行拆分，并各自進(jìn)行攤銷，這可能對財(cái)務(wù)人員對收入組成部分進(jìn)行區(qū)分造成一定的挑戰(zhàn)，基于此，財(cái)務(wù)人員要綜合運(yùn)用市場調(diào)整定價(jià)法、成本加成定價(jià)法等綜合性方法，而不能僅采用單一的方法，否則會使核算的最終結(jié)果出現(xiàn)金額的偏差;第二，財(cái)務(wù)核算人員除了要掌握基本的財(cái)務(wù)核算方法之外，還要在一定程度上掌握適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)知識，從而有利于理解“五步驟模型”法的計(jì)量含義，更加正確地運(yùn)用“五步驟模型”法。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化及其影響

原有的收入會計(jì)準(zhǔn)則將收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)解釋為報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)，而新收入會計(jì)準(zhǔn)則則將收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)定義為控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。通過對原有準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則的內(nèi)容對比可以發(fā)現(xiàn)，原有的收入會計(jì)準(zhǔn)則和新收入會計(jì)準(zhǔn)則在理論層面都是比較完備的，但原有的收入會計(jì)準(zhǔn)則將與收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)相關(guān)的交易活動(dòng)劃分為商品交易、勞務(wù)交易、資產(chǎn)處置三大類，在分類方面不夠細(xì)化，且不同業(yè)務(wù)之間的判斷標(biāo)準(zhǔn)存在重疊等復(fù)雜問題，因此導(dǎo)致在會計(jì)核算實(shí)務(wù)中難以有效得到客觀落實(shí)，財(cái)務(wù)核算人員的主觀判斷所占比重相對較大。但新收入會計(jì)準(zhǔn)則將收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)統(tǒng)一為控制權(quán)發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)，使得收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)大為簡化，同時(shí)“五步驟模型”法通過對收入類型的細(xì)分，進(jìn)一步強(qiáng)化了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。

通過將原有收入會計(jì)準(zhǔn)則和新收入會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對比可以發(fā)現(xiàn)，新收入會計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面更加具體、嚴(yán)密，但同時(shí)也對財(cái)務(wù)核算人員的素質(zhì)提出了更高要求，比如如何準(zhǔn)確區(qū)分不同的收入類型，如何準(zhǔn)確確認(rèn)不同類型收入的時(shí)點(diǎn)等方面。為了對潛在的挑戰(zhàn)進(jìn)行合理應(yīng)對，筆者認(rèn)為企業(yè)管理層及財(cái)務(wù)核算人員可以做以下幾個(gè)方面的工作：首先，進(jìn)一步完善企業(yè)財(cái)務(wù)核算制度，明確收入確認(rèn)制度。新收入會計(jì)準(zhǔn)則雖然對收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了比較詳細(xì)的描述，但會計(jì)準(zhǔn)則是具有普遍指導(dǎo)意義的文件，針對本企業(yè)自身情況，企業(yè)財(cái)務(wù)部門還是要制定更加具體的財(cái)務(wù)確認(rèn)制度;第二，完善財(cái)務(wù)內(nèi)控制度。新收入準(zhǔn)則目前并沒有在我國企業(yè)中普及推廣，而僅局限于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)以及其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，2021年財(cái)政部會逐步全面推行新收入準(zhǔn)則，因此，為了盡快應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的變化產(chǎn)生的影響，企業(yè)應(yīng)建立完善的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度，完善的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度對于企業(yè)合理應(yīng)對潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，盡快適應(yīng)新準(zhǔn)則變化帶來的影響具有重要意義。

四、結(jié)語

新收入會計(jì)準(zhǔn)則的頒布勢必對于企業(yè)會計(jì)核算工作產(chǎn)生重大影響，筆者認(rèn)為這一影響主要表現(xiàn)在對收入確認(rèn)模型以及收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面的影響，總體而言，收入會計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整使得原有的收入確認(rèn)與計(jì)量工作更加嚴(yán)密，同時(shí)也給財(cái)務(wù)人員帶來了挑戰(zhàn)，為了盡快適應(yīng)這一變化，筆者認(rèn)為，針對收入確認(rèn)模式的變化，財(cái)務(wù)核算人員應(yīng)當(dāng)綜合使用多種核算方面并掌握一定的數(shù)學(xué)知識;針對收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化，企業(yè)管理層應(yīng)進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)核算制度以及財(cái)務(wù)內(nèi)控制度。

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作者簡介：

王蘭芳，煙臺龍?jiān)措娏夹g(shù)股份有限公司。