瑞派爾遞延所得稅調(diào)節(jié)報(bào)表案例分析

李亭亭

(河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北 滄州 050051)

一、引言

2007年，我國(guó)開(kāi)始對(duì)上市公司實(shí)施新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅》中，要求上市公司在進(jìn)行所得稅核算時(shí)必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，同時(shí)引入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債賬戶(hù)。遞延所得稅的運(yùn)用使得所得稅核算方法從實(shí)質(zhì)上進(jìn)行了改進(jìn)，使其與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》逐步接軌。自此，我國(guó)上市公司資產(chǎn)中，遞延所得稅資產(chǎn)占比逐年增大，并且增長(zhǎng)速度加快。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求，當(dāng)稅法上與會(huì)計(jì)上對(duì)所得稅核算不一致時(shí)(稅率變動(dòng)或稅基變動(dòng))，稅法上按預(yù)期的稅率對(duì)遞延所得稅賬戶(hù)余額進(jìn)行調(diào)整。計(jì)算時(shí)，應(yīng)首先確定期末遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，然后，根據(jù)以下公式倒算出利潤(rùn)表項(xiàng)目當(dāng)期實(shí)際繳納的所得稅費(fèi)用。

本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額

遞延所得稅費(fèi)用是指企業(yè)在將來(lái)為取得本期會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)在未來(lái)應(yīng)交納的所得稅?？傻挚蹠簳r(shí)性差異發(fā)生，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并同時(shí)減少所得稅費(fèi)用；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生時(shí)，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債并同時(shí)增加所得稅費(fèi)用。暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，做相反分錄。

我國(guó)現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)以及在未來(lái)期間的轉(zhuǎn)回都不單是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，還牽涉到了對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展?fàn)顩r的預(yù)測(cè)和評(píng)估[1]。一些上市公司過(guò)度運(yùn)用職業(yè)判斷，通過(guò)遞延所得稅的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn)，增加遞延所得稅資產(chǎn)，以減少企業(yè)所得稅費(fèi)用，影響企業(yè)盈利狀況。

二、公司簡(jiǎn)介

瑞派爾(宜昌)科技集團(tuán)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)瑞派爾)主要從事混凝土結(jié)構(gòu)的防水加固、檢測(cè)、防滲等工程施工專(zhuān)業(yè)服務(wù)業(yè)務(wù)。服務(wù)內(nèi)容主要包括化學(xué)灌漿、大體積混凝土外保溫、結(jié)構(gòu)補(bǔ)強(qiáng)加固改造、裂縫修補(bǔ)、化學(xué)植筋、建筑物防水防滲等特種專(zhuān)業(yè)工程施工服務(wù),在水利水電工程中的各個(gè)階段此類(lèi)專(zhuān)業(yè)技術(shù)服務(wù)運(yùn)用頻繁。公司收入主要依靠大型水利工程項(xiàng)目，因此其客戶(hù)也呈現(xiàn)相對(duì)集中的行業(yè)特點(diǎn)。

在2018年9月瑞派爾剝離子公司，將旗下五家子公司轉(zhuǎn)讓給股東康德忠，導(dǎo)致收入大幅減少。在2019年10月20日，全國(guó)股轉(zhuǎn)公司同意瑞派爾申請(qǐng)股票進(jìn)入全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌并進(jìn)行公開(kāi)轉(zhuǎn)讓。

三、瑞派爾財(cái)務(wù)報(bào)表分析

遞延所得稅資產(chǎn)的增加變動(dòng)會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅收益，增加企業(yè)凈利潤(rùn)；其減少變動(dòng)則會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅費(fèi)用，減少企業(yè)凈利潤(rùn)，從這個(gè)意義上而言，遞延所得稅資產(chǎn)的變動(dòng)方向與企業(yè)價(jià)值提升呈正向變動(dòng)關(guān)系，遞延所得稅負(fù)債則正相反[2]。從現(xiàn)金流角度來(lái)看，遞延所得稅資產(chǎn)提前了所得稅現(xiàn)金流，遞延所得稅負(fù)債延后了所得稅現(xiàn)金流[3]。市場(chǎng)上許多公司都基于此選擇遞延所得稅來(lái)粉飾報(bào)表，如樂(lè)視網(wǎng)。

表1 瑞派爾2017年至2019年年末遞延所得稅資產(chǎn)占比表

表2 瑞派爾2017年至2019年剔除遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債前后的資產(chǎn)負(fù)債率表

表3 瑞派爾2017年至2019年剔除遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債前后的每股凈資產(chǎn)表

如表1所示，瑞派爾2017年至2019年遞延所得稅資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重逐年增長(zhǎng)，并且增長(zhǎng)速度加快。表2、表3分別是瑞派爾2017年至2019年考慮遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債前后的資產(chǎn)負(fù)債率表及每股凈資產(chǎn)表。不難看出，遞延所得稅資產(chǎn)的增長(zhǎng)影響到了財(cái)務(wù)指標(biāo)，起到了美化報(bào)表的作用[4]。

企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率越低說(shuō)明其具備越好的償債能力越好。而剔除前的資產(chǎn)負(fù)債率要比剔除后的資產(chǎn)負(fù)債率小1%左右。每股凈資產(chǎn)越高代表企業(yè)盈利水平越強(qiáng)，剔除前的每股凈資產(chǎn)比剔除后的每股凈資產(chǎn)要大0.1-0.2萬(wàn)元/股。而評(píng)估上市公司財(cái)務(wù)狀況時(shí)，基于剔除遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債影響前的財(cái)務(wù)指標(biāo)，所以遞延所得稅增減變動(dòng)會(huì)影響報(bào)表評(píng)估結(jié)果。

表4 瑞派爾2017年至2019年凈利潤(rùn)和所得稅費(fèi)用表

分析表4發(fā)現(xiàn)，其一：瑞派爾2017年至2019年報(bào)表中，2018年所得稅費(fèi)用為負(fù)，但是瑞派爾當(dāng)年利潤(rùn)總額大于0。于是查找瑞派爾2017年與2018年遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債發(fā)現(xiàn)，2018年遞延所得稅資產(chǎn)比2017年增長(zhǎng)208417.83元。不難發(fā)現(xiàn)，瑞派爾增加遞延所得稅費(fèi)用，減少了所得稅費(fèi)用，使得2018年凈利潤(rùn)大于利潤(rùn)總額。

其二：瑞派爾2019年所得稅費(fèi)用占利潤(rùn)總額的56.97%。瑞派爾2018年利潤(rùn)總額同比2017年跌幅為61.65%，凈利潤(rùn)跌幅為50.11%；2019年利潤(rùn)總額同比2018年跌幅為204.95%，凈利潤(rùn)跌幅為140.84%。遞延所得稅資產(chǎn)正好挽救了利潤(rùn)的下跌趨勢(shì)，恰似雪中送炭。

四、瑞派爾遞延所得稅費(fèi)用存在問(wèn)題

通過(guò)對(duì)瑞派爾遞延所得稅費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)遞延所得稅項(xiàng)目存在以下問(wèn)題。

(一)瑞派爾遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)美化了財(cái)務(wù)報(bào)表

根據(jù)對(duì)瑞派爾的財(cái)務(wù)分析，可以發(fā)現(xiàn)瑞派爾確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)影響財(cái)務(wù)指標(biāo)的準(zhǔn)確性，改變利潤(rùn)，起到美化報(bào)表的作用，誤導(dǎo)報(bào)表使用者的判斷。由于上市公司利潤(rùn)有不得連續(xù)三年虧損要求，有些企業(yè)(如樂(lè)視網(wǎng))通過(guò)調(diào)節(jié)遞延所得稅費(fèi)用，操縱企業(yè)盈虧，由虧轉(zhuǎn)盈，由盈轉(zhuǎn)虧，對(duì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。

(二)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)為盈余管理提供了空間

遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，但是因?yàn)樾枰髽I(yè)進(jìn)行判斷，為企業(yè)管理留出了盈余空間，當(dāng)企業(yè)肆意操縱遞延所得稅的確認(rèn)時(shí)，會(huì)同時(shí)降低會(huì)計(jì)信息可靠性，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使報(bào)表使用者對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生誤解，最終可能傷害到報(bào)表使用者及相關(guān)利益關(guān)聯(lián)方的利益。

(三)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)沒(méi)有具體標(biāo)準(zhǔn)

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)僅僅規(guī)定了要以未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，但是具體用什么來(lái)度量企業(yè)未來(lái)的應(yīng)納稅所得額呢?并沒(méi)有明確的界定，也就是說(shuō)，全靠企業(yè)管理層主觀判斷將來(lái)盈利情況及遞延所得稅資產(chǎn)上限，隨意性太強(qiáng)。

五、瑞派爾遞延所得稅費(fèi)用存在問(wèn)題的建議

結(jié)合瑞派爾公司遞延所得稅費(fèi)用項(xiàng)目的分析，根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，可以提供以下幾點(diǎn)建議。

(一)完善遞延所得稅的披露制度，對(duì)凈利潤(rùn)具體的構(gòu)成詳細(xì)列示。

在利潤(rùn)表中，同時(shí)列示當(dāng)期所得稅費(fèi)用及當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，而不是現(xiàn)在的只列示所得稅費(fèi)用，可以使預(yù)期報(bào)表使用者更清楚企業(yè)凈利潤(rùn)以及所得稅費(fèi)用的的構(gòu)成情況，會(huì)對(duì)預(yù)期報(bào)表使用者產(chǎn)生提示的作用，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行仔細(xì)的分析。在年報(bào)中應(yīng)作為重要事項(xiàng)進(jìn)行披露，披露遞延所得稅費(fèi)用產(chǎn)生依據(jù)等。通過(guò)規(guī)范的遞延所得稅披露制度，可以給企業(yè)管理層以及報(bào)表使用者以警示，撕掉粉飾報(bào)表的外殼，壓縮企業(yè)盈余管理的空間。

(二)在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目。

遞延所得稅可以影響企業(yè)盈虧，屬于性質(zhì)重大的項(xiàng)目。樂(lè)視網(wǎng)、攀鋼釩鈦、水井坊等多個(gè)案例都存在利用遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行報(bào)表粉飾的行為，改變了企業(yè)盈虧狀況。因此，在審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將遞延所得稅項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。在審計(jì)報(bào)告中，對(duì)企業(yè)遞延所得稅費(fèi)用項(xiàng)目的異常情況，加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者關(guān)鍵事項(xiàng)段，對(duì)具體情況進(jìn)行陳述，提醒報(bào)表使用者關(guān)注盈利狀況重大不確定性。從而在市場(chǎng)上發(fā)布更為合規(guī)公允的會(huì)計(jì)信息，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)秩序，壓縮企業(yè)盈余管理的空間。

(三)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)進(jìn)行嚴(yán)格審查[4]。

對(duì)于確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)金額及占比過(guò)大的企業(yè)，監(jiān)管部門(mén)必須要求詳細(xì)列出具體項(xiàng)目形成的原因以及確認(rèn)依據(jù)等，經(jīng)過(guò)嚴(yán)格審查通過(guò)后，企業(yè)才可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。以此來(lái)避免企業(yè)過(guò)度解讀企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，隨意確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。同時(shí)，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回同樣要嚴(yán)格審核，以避免企業(yè)財(cái)務(wù)信息以非正常方式向管理層意愿方向變動(dòng)。