作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法分析比較

張焱 趙小娟

摘要：我國市場內(nèi)外環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，企業(yè)也應(yīng)與時俱進，要想在競爭激烈的市場中獲取高額利潤，企業(yè)應(yīng)該加強成本控制。通過比較和分析基于活動的成本計算方法和傳統(tǒng)的成本計算方法的優(yōu)缺點，以及兩者之間的區(qū)別和聯(lián)系提出促進作業(yè)成本法健康發(fā)展的對策建議。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;傳統(tǒng)成本法;成本庫;成本核算

當(dāng)前，國際競爭形勢愈發(fā)激烈，給我國制造業(yè)帶來很大沖擊，重重風(fēng)險和壓力給這個行業(yè)蒙上了一層灰，近幾年更為明顯。由于高新產(chǎn)業(yè)突飛猛進的成長，產(chǎn)品成本構(gòu)成發(fā)生了重大變化，成本中的制造費用也急劇上漲，在這樣的情況下，我們對企業(yè)進行成本分析與控制，便迫在眉睫。傳統(tǒng)的成本計算方法越來越不適應(yīng)當(dāng)今社會的發(fā)展，基于活動的成本計算方法應(yīng)運而生。基于活動的成本計算方法是在繼承傳統(tǒng)成本方法上發(fā)展起來的，這兩者之間即存在聯(lián)系又存在差異。本文在比較作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法后，探尋他們的不同之處以及相同之處，從而找到一個合適的地方融合起來，并探討作業(yè)成本法在我國的實際應(yīng)用。

一、關(guān)于傳統(tǒng)成本法的相關(guān)概念

（一）傳統(tǒng)成本法的概念

傳統(tǒng)的成本法是指根據(jù)不同的成本計算對象計算生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的成本。我們可以將它看作是資源消耗，那么對于成本的補償來說，它的來源便是企業(yè)收入，因為企業(yè)為了追求經(jīng)濟效益，一定會付出相應(yīng)的代價。假設(shè)收入是一定的，則補償成本與經(jīng)濟效益成反比例關(guān)系。正因為如此，傳統(tǒng)成本管理一直把目光聚焦在節(jié)省一個螺絲釘上。并且使用成本的上升和下降是評價業(yè)績的重要依據(jù)。

（二）傳統(tǒng)成本法的基本原理

將傳統(tǒng)成本計算方法進行總結(jié)并將其基本原理理解為：計算基于不同的成本計算對象在生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的費用。并且把其分為三個類別，直接材料、人工以及制造成本，然后直接根據(jù)直接成本計算，間接成本分配的原理，以及所發(fā)生的制造費用是根據(jù)一定的分配原則分配給相應(yīng)成本對象。

（三）傳統(tǒng)成本法的由來

成本管理理論的基礎(chǔ)是成本核算，它出現(xiàn)在十五世紀(jì)中期，但卻從20世紀(jì)20年代后期才日趨成熟。它的產(chǎn)生來自于人們對銷售利潤和損失的渴求。由于生產(chǎn)力不發(fā)達，技術(shù)不成熟，導(dǎo)致市場出現(xiàn)供小于求的情況，賣方處于有利地位。因此，消費者只能被動接受產(chǎn)品，沒有太多選擇。為了實現(xiàn)利益最大化，提高生產(chǎn)效率，增加產(chǎn)量成為當(dāng)時亟待解決的難題，成本核算只是一個附加功能。當(dāng)時，生產(chǎn)者只在產(chǎn)品售出后使用庫存方法，并推出銷售成本以計算銷售損益。由于產(chǎn)品銷售后的成本必須計算，反向軋制方法的缺點在于通常無法滿足產(chǎn)品定價的需要，也不能第一時間得到公司的有關(guān)損益情況。

（四）傳統(tǒng)成本法的缺點

1. 影響產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確

在傳統(tǒng)成本法下， 高品質(zhì)、低復(fù)雜度的產(chǎn)品成本總是比其實際成本高，其毛利率往往被低估;低質(zhì)量、高復(fù)雜性的產(chǎn)品的成本總是比其實際成本較低，其毛利率往往被高估。因此，錯誤的產(chǎn)品成本信息可能導(dǎo)致產(chǎn)品毛利率信息失真，從而導(dǎo)致公司做出不適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)決策。

2. 對產(chǎn)品的控制力不足

傳統(tǒng)成本法有一定的局限性，體現(xiàn)在綜合信息的提供方面，將導(dǎo)致在使用時出現(xiàn)一些問題，不利于我們發(fā)現(xiàn)成本改善的方法，殘缺的成本信息為成本控制提供了錯誤的方向，從而導(dǎo)致成本改進和成本控制無效。

3. 信息相關(guān)性較弱

傳統(tǒng)成本法不能核算無關(guān)的成本信息，并致使我們做出錯誤決定，出現(xiàn)一些與成本無關(guān)的產(chǎn)品成本，這會使相關(guān)性減弱。

二、作業(yè)成本法的相關(guān)概念

（一）作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法是一種比傳統(tǒng)成本核算方法更加精細和準(zhǔn)確的成本核算方法，它能為我們提供更加準(zhǔn)確的信息和數(shù)據(jù)，可以讓管理者做出更加明確的決策，它起源于西方國家，這種核算方法在發(fā)達國家的企業(yè)中日益得到廣泛應(yīng)用。我國逐漸引進該成本核算方法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，再根據(jù)成本動因建立與之對應(yīng)的成本庫，再以產(chǎn)品成本耗費的資源分配到作業(yè)中，之后選擇對應(yīng)的成本動因，再將全部作業(yè)成本分配給產(chǎn)品或服務(wù)的一種成本計算方法。

（二）作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法源于成本動因理論，即根據(jù)費用產(chǎn)生的原因來對費用進行分配。基于活動的成本核算是一種基于工作的管理信息系統(tǒng)，根據(jù)中心的工作，從產(chǎn)品設(shè)計到物資供應(yīng)，所有車間的生產(chǎn)、質(zhì)檢、總裝、運輸和銷售的整個流程。根據(jù)操作和運行費用，來計算出相對真實的產(chǎn)品成本。

（三）作業(yè)成本法的由來

1941年，會計師科勒在“會計論壇”雜志發(fā)表了一篇論文，第一次討論家庭作業(yè)和作業(yè)帳戶設(shè)置。該提案是“為每個任務(wù)創(chuàng)建一個賬戶。20世紀(jì)80年代，羅賓·庫珀和哈佛大學(xué)的羅伯特·卡普蘭在運營成本、計算、運作程序、成本動因選擇和建立的實際問題，在成本庫進行徹底和深入的討論，并奠定了活動成本的基礎(chǔ)。此后，經(jīng)營成本一直成為學(xué)者關(guān)注重點之一。自此，基于活動的成本計算方法已在全世界的機械制造、冶金、制藥、電子設(shè)備和其他行業(yè)中得到應(yīng)用。由于越來越多的企業(yè)嘗試使用作業(yè)成本法，管理者也越來越發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法帶來的好處，它為企業(yè)的成本發(fā)展帶來了改進和優(yōu)化。因此，出現(xiàn)了一系列的基于作業(yè)成本信息的應(yīng)用如預(yù)算、生產(chǎn)管理等。

（四）作業(yè)成本法的優(yōu)缺點

1. 作業(yè)成本法的優(yōu)點

（1）作業(yè)成本法拓寬成本核算對象的范圍，并形成一個多元化的成本。更側(cè)重于產(chǎn)品成本的原因和其形成過程，所以，我們可以看到成本的計算對象不是單一的，而是多個方面。而要進行成本核算就要采取一定的方法，這個方法就是要以運營為中心，掌握關(guān)鍵資源的成本對象的流動，促進成本的合理計算，有利于在具體產(chǎn)品公司盈利能力的綜合分析中，充分發(fā)揮資源在價值鏈中的作用，促進經(jīng)濟效率。

（2）基于活動的成本核算提供了相對準(zhǔn)確的成本信息，有利于現(xiàn)代生產(chǎn)系統(tǒng)的運營成本管理?；顒映杀竞怂闶且赃\營為核心，它支配著重點突出資源的成本對象的流動，最終使成本核算在合理范圍之內(nèi)，使公司產(chǎn)品盈利能力能夠更好地分析勞動力、客戶和市場，以及在盈利能力方面的差別。

（3）作業(yè)成本法在企業(yè)的作業(yè)鏈中發(fā)揮了很大的作用，不僅調(diào)動了各部門盈利的積極性，而且有利于進行企業(yè)業(yè)績評價。企業(yè)的作業(yè)鏈也是一條以成本庫為新的責(zé)任中心的責(zé)任鏈，該成本庫中各項費用的發(fā)生是否合理由它來界定，評價其合理性的標(biāo)準(zhǔn)是能為最終生產(chǎn)出的產(chǎn)品增加價值，建立責(zé)任系統(tǒng)，并按是否提高了價值鏈的價值為依據(jù)進行業(yè)績評價，盡可能發(fā)揮資源在價值鏈中的作用。

2. 作業(yè)成本法的局限性

（1）開發(fā)和維護費用較高?；诨顒拥某杀竞怂惚热杀痉椒ň哂懈嗟某杀掘?qū)動因素，成本驅(qū)動因素越多，開發(fā)和維護成本越高。

（2）作業(yè)成本法不符合對外財務(wù)報告的需要。雖然作業(yè)成本法的運用可以形成一個多元化的體系并可充分發(fā)揮資源在價值鏈中的作用，促進經(jīng)濟效率。但對外財務(wù)報告，作業(yè)成本法還是有瑕疵的。要使對外財務(wù)報告符合會計準(zhǔn)則的要求就必須調(diào)整許多工作，這種調(diào)整勢必會造成一些麻煩和混亂。

（3）基于活動的成本計算方法繁瑣，程序復(fù)雜，實現(xiàn)成本高。作業(yè)成本法需要多方面的配合，是一個完整的生產(chǎn)鏈。從設(shè)計開始，到制造，再到市場經(jīng)營，最后到計算和人事部門，必須要搜集這些成本動因的關(guān)鍵信息，分析和確定各因素資源的流動過程。因此，基于活動的成本核算是一個龐大的系統(tǒng)工程。

（4）由基于活動的成本計算方法提供的信息還是基于傳統(tǒng)的歷史成本。它仍然提供歷史成本信息，并缺乏相關(guān)性未來的戰(zhàn)略決策。

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的異同

（一）作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法不同點

1. 成本計算的對象不同

傳統(tǒng)成本計算方法，企業(yè)被認為是成本的計算對象。進行產(chǎn)品的成本核算，產(chǎn)品的成本并不是唯一的要素，同時也更加注重產(chǎn)品成本的原因，其形成的全過程。因此，這也就引發(fā)了成本計算對象的多維度，使它分為：最終產(chǎn)品、資源、運營、工作中心。

2. 成本計算的目的不同

傳統(tǒng)成本方法計算成本本身以及對成本的目的進行計算。而活動成本方法計算是由生產(chǎn)過程中操作引起的，并且應(yīng)該確定該操作是否跟產(chǎn)品的生產(chǎn)活動有關(guān)。在產(chǎn)品設(shè)計中，要首先預(yù)計出產(chǎn)品的生產(chǎn)跟哪些過程相關(guān)，分析這些過程的資源消耗程度。在作業(yè)的執(zhí)行過程中，要對每個過程的資源消耗與預(yù)期作比較，分析最終產(chǎn)品的價值。整合這部分信息可以使企業(yè)提高工作效率，降低損耗，使利益得到最大程度的優(yōu)化。

3. 產(chǎn)品成本的經(jīng)濟實質(zhì)和內(nèi)容不同

什么是成本核算，顧名思義就是對一個產(chǎn)品各項花費的一個總稱。傳統(tǒng)的成本核算認為，成本就是在各項生產(chǎn)經(jīng)營的過程中產(chǎn)生的以及勞動者工資在內(nèi)的各項必要支出。它主要指制造成本，僅包括制造產(chǎn)品和生產(chǎn)的過程。所以對于產(chǎn)品的其他成本，比如產(chǎn)品的相關(guān)材料，人工成本還有制造成本等等不作為產(chǎn)品的成本核算，而是根據(jù)它的用途來進行劃分，生產(chǎn)和管理產(chǎn)生的成本費用則是按照期間費用處理。

作業(yè)成本核算方法認為產(chǎn)品的成本是一切必要和不必要支出的成本，也就是說只要是這個支出和產(chǎn)品有關(guān)，不論是直接相關(guān)還是間接相關(guān)，都可以包括在產(chǎn)品的成本中。只要是在制造的過程中并且有利于最終產(chǎn)品的支出都應(yīng)包括在內(nèi)。這個成本核算方法強調(diào)費用支出的合理性和有效性，這個支出不管是不是與產(chǎn)品直接關(guān)系但一定是跟生產(chǎn)有直接關(guān)系。

4. 理論基礎(chǔ)上的不同

傳統(tǒng)成本計算方法是由產(chǎn)品的生產(chǎn)和消耗的時間來計算各種間接的成本。因此，可以將開銷均勻地分配給具有特定標(biāo)準(zhǔn)的各種產(chǎn)品的成本。但是這種方法并不精確，因為它考慮的只是生產(chǎn)中產(chǎn)生的消耗，只是一個核算的方法。

基于活動的成本核算方法突破了成本核算中的產(chǎn)品邊界，使成本核算更深入到資源和運營層面。它根據(jù)運營中心從資源消耗和多種資源驅(qū)動因素（即資源成本分配標(biāo)準(zhǔn)）中收取成本。每個運營中心的成本根據(jù)不同的運營動機（即運營成本的分配標(biāo)準(zhǔn)）分配給各種產(chǎn)品。

（二）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的相似點

1. 活動成本是責(zé)任成本與傳統(tǒng)成本核算之間的會聚點

傳統(tǒng)成本會計基于不同的流程，處于動態(tài)過程中。在運營成本體系下，運營成本的本質(zhì)是負債成本。如果說的更為準(zhǔn)確的話，這無疑是運動的責(zé)任成本的一種重要形態(tài)。因此，它能夠和生產(chǎn)組織形式更好地融合在一起。

2. 兩者最終目的一致，均是為了準(zhǔn)確計算最終產(chǎn)出成本

如果利用傳統(tǒng)成本法來進行最終的核算，我們需要進行一定的成本計算，旨在運用材料的相關(guān)費用，用分配和再分配的方式，從而得出這個商品的生產(chǎn)成本。在運營成本系統(tǒng)下，間接成本首先出現(xiàn)在相關(guān)業(yè)務(wù)中。分配和建立成本庫，然后根據(jù)每個產(chǎn)品消耗的工作數(shù)計算產(chǎn)品成本中的操作成本。

四、作業(yè)成本法在制造業(yè)中的運用——以某農(nóng)機廠為例

作為國有企業(yè)中非常具有代表性的農(nóng)機廠，它有多方面積極的作用。比如，它能夠固定生產(chǎn)，從而提高穩(wěn)定性;它能夠體現(xiàn)多樣化的特點，進行多種品種的生產(chǎn)，而且在生產(chǎn)模式上并不是一味地批量生產(chǎn)，而是將小批量作為一種固定的模式。如果利用傳統(tǒng)成本法來進行生產(chǎn)，制造成本將會大幅度提高，而且將會超過人工成本200%，則對成本的控制力將會削弱。為此，該公司決定實施基于活動的成本計算方法。

根據(jù)公司的流程，確定了32個操作，以及每個操作的操作動機。推動動機主要是體力勞動。其他驅(qū)動原因是運輸距離、準(zhǔn)備數(shù)量、零件數(shù)量、訂單數(shù)量、機器小時數(shù)和客戶數(shù)量。

通過一定的研究后發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)成本法存在其弊端，這體現(xiàn)在它的成本失真，而且它的失真率最高到達46.5%。由于前期運用了大量的成本計算方法，為企業(yè)提供了很多有效的數(shù)據(jù)和信息。隨著對成本控制力日趨增強，企業(yè)可以將成本設(shè)定在一個合理的范圍內(nèi)，通過團隊來共同制定好想要的目標(biāo)成本，為企業(yè)對成本的控制添磚加瓦。

在獲取到有效的信息后，對這些信息進行分析，會發(fā)現(xiàn)一些操作，比如檢查，維修等，并不會對顧客價值提升有任何影響。這些業(yè)務(wù)是分支機構(gòu)管理的一種，在其中扮演著不可或缺的作用，但是這些人都是夾雜在各種研討會中間。通過對工作重新審視，發(fā)現(xiàn)大量人力的浪費，因此可以從已有的人當(dāng)中，裁掉一半的人，相應(yīng)的支出也會減少，真正做到物盡其用，人盡其職。最后反省工作時，還發(fā)現(xiàn)運輸業(yè)務(wù)存在有剩余運力的情況出現(xiàn)，通過對運輸?shù)募泄芾?，從而減少叉車，這也是一項重要的舉措。

除此之外，在提取信息的過程中，正確有效的信息也是影響銷售的一個非常關(guān)鍵的因素。根據(jù)提取到的正確有效信息，就可以對價格產(chǎn)生一定的影響，可以重新進行制定。在修改好價格之后，產(chǎn)品競爭力也會大大地提高。

五、對策建議

作業(yè)成本法是西方國家智慧的結(jié)晶，也是他們自主生產(chǎn)的產(chǎn)物。東西方企業(yè)在很多方面都有巨大差異。所以當(dāng)它踏上中國的國土，難免會“水土不服”。因此，企業(yè)要應(yīng)用作業(yè)成本法，就必須提出切實可行的方案來為自己保駕護航。

1. 做好充分準(zhǔn)備，包括思想準(zhǔn)備和實施準(zhǔn)備。要實地走訪調(diào)查，然后調(diào)查出企業(yè)的內(nèi)部情況和架構(gòu)，重新設(shè)計一套系統(tǒng)有效的成本核算系統(tǒng)，它一定要建立在管理水平和成本核算方法的基礎(chǔ)之上。

2. 獲得高級管理層的支持。在成本管理過程中，財務(wù)人員需要有合作精神，也需要與運營經(jīng)理進行良好的配合，并且需要有一支能夠信任，具有創(chuàng)造性的設(shè)計團隊來共同完成任務(wù)。而作為公司高管，在實施的過程中，一定要運籌帷幄，做好協(xié)調(diào)和分工，做好溝通和協(xié)調(diào)的工作。運營成本實施時，將會耗費大量的人力，物力，財力，所以在實施的工程中，應(yīng)該注意產(chǎn)能和質(zhì)量，把握好其關(guān)系，放眼于整體布局。這也需要從開始到結(jié)束的強有力的支持和協(xié)調(diào)。

3. 將計算機軟件和作業(yè)成本思想有機統(tǒng)一。為了在中國企業(yè)中成功實施基于活動的成本計算方法，需要開發(fā)一個統(tǒng)一完備的信息系統(tǒng)，并將運營成本系統(tǒng)作為重點進行開發(fā)，從而將很多繁瑣的設(shè)計進行簡化。在項目設(shè)計過程中，對于員工的日常操作的輸入，也應(yīng)進行必要的簡化和刪減。

此外，作為先進成本管理的一種形式，活動成本管理的核心在于它的操作。操作會產(chǎn)生成本管理的不同，從而影響成本計算系統(tǒng)。實際上，沒有必要或不可能建立統(tǒng)一的運營成本計算模型或系統(tǒng)。具有企業(yè)經(jīng)營特征的經(jīng)營成本計算系統(tǒng)應(yīng)根據(jù)個體經(jīng)營的差異進行設(shè)計。中國企業(yè)應(yīng)該使用新的會計準(zhǔn)則來引入機會，更新概念，創(chuàng)造條件，并實施基于活動的成本核算方法。

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*基金項目：教育部人文社科西部和邊疆地區(qū)項目（20XJA880007）;云南省科學(xué)技術(shù)廳“云南省中青年學(xué)術(shù)和技術(shù)帶頭人后備人才培養(yǎng)第二十一批”（項目號：2019HB032）;云南農(nóng)業(yè)大學(xué)社會科學(xué)中青年項目“農(nóng)業(yè)自然災(zāi)害保險對云南山區(qū)農(nóng)戶收入的影響研究”（項目號：2018SK02）;云南農(nóng)業(yè)大學(xué)博士科研啟動基金項目“云南姚安縣農(nóng)業(yè)保險發(fā)展問題與對策研究”（項目號：A2002461）。

（作者單位：張焱，云南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院; 趙小娟，云南師范大學(xué)商學(xué)院會計學(xué)院。趙小娟為通訊作者）